[요지] ∘처분청이 비록 당초 납세고지서상 납세자명을 피합병법인으로 기재하였다 하더라도 이러한 납세고지서상 기재의 착오를 이유로 이 건 부과처분이 무효에 해당하므로 취소되어야 할 것으로 보기는 어렵다 할 것이므로, 적법한 승계납세의무자인 청구법인이 제기한 이 건 심판청구는 적법한 청구에 해당된다 할 것임 ∘법인합병에 따른 부동산 등의 소유권이전등기가 이러한 추징 조항에 규정된 부동산 등의 매각ㆍ증여와 동일한 것으로 보기 어렵다 할 것으로서, 피합병법인이 이 건 토지를 매각ㆍ증여한 것으로 보아 감면한 취득세 등의 추징대상에 해당된다는 처분청의 의견은 인정하기 어렵다 할 것임
[참조결정] 조심2019지3577 / 조심2017지0264 / 조심2017지0289
[주 문] OOO이 2019.12.12. 청구법인에게 한 2015년도분 재산세 OOO원, 2017년도분 재산세OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 피합병법인은 산업단지내의 토지인 이 건 토지를 취득하여 지특법 제78조 제4항 다목 및 부칙 제25조에 따라 2013년～2017년 5년간 재산세의 50%를 감면받았고, 청구법인은 2017.10.10. 피합병법인을 흡수합병함에 따라 이 건 토지의 소유권을 취득하였으며, 이에 대하여 처분청은 피합병법인이 이 건 토지를 합병으로 소유권을 청구법인에게 이전한 것은 감면한 재산세 등의 추징대상에 해당된다고 보아 이 건 부과처분을 하면서 당초 피합병법인 명의로 부과하였다가 청구법인이 이의를 제기하자 2020.1.16. 납세의무자를 청구법인으로 변경하였다는 통지를 하였는바, 처분청이 이 건 부과처분의 납세의무자가 청구법인인 것으로 변경하였고, 당초 피합병법인 명의로 부과한 처분이 그대로 유지되고 있으므로 청구법인은 이 건 부과처분에 대한 이해당사자에 해당된다 할 것이다.
(2) 매각은 특정승계이나 합병은 포괄승계인 점에서 차이가 있고, 현행 세법상 증여는 무상거래인 것으로 취급하지만 합병은 유상거래로 취급되므로 서로 다른 개념이라 할 것으로서, 합병으로 인하여 소유권을 이전한 것을 매각이나 증여로 확대해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다 할 것이며, 조세심판원 선결정례(조심 2017지264, 2017.12.13.)에서도 합병으로 소유권을 이전한 것은 매각이나 증여한 경우에 해당되지 아니하므로 추징대상이 아닌 것으로 해석하고 있다. 또한, 청구법인은 피합병법인의 사업을 그대로 승계하여 영위하고 있어 합병 전·후에 그 사용목적에 변함이 없고 합병과 같은 기업구조조정 사례의 경우 사후 추징에서 배제하는 것이 입법취지에 부합하는 해석이라고 할 것이므로, 처분청이 이 건 토지에 대하여 감면한 재산세 등을 부과한 처분은 부당하다.
(1) 지방세기본법제41조에 따라 피합병법인에게 부과된 재산세 등을 청구법인이 2019.12.30. 납부하였고, 2020.2.17. 심판청구 접수일 현재 청구법인에게 발급한 수시/직권고지 결의 내역서, 부과현황 및 과세내역서를 통해서도 납세자가 청구법인인 것을 확인할 수 있는 바, 납세자 변경통보를 통해 청구법인에게 2020.12.12. 부과처분을 한 것으로 보아야 할 것이므로 청구법인이 제기한 불복청구는 본안 심리 대상이라 판단된다.
(2) 헌법재판소 판결례(2015헌바277, 2018.1.25.)에서 상속세 및 증여세법제2조 제6호에 따르면 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것, 즉 무상에 의한 모든 이전행위를 의미하고, “증여”와 병렬적으로 규정되어 있는 “매각”은 무상에 의한 모든 이전행위의 대구적인 의미, 즉 유상의 모든 이전행위를 의미하는 것이라 판단하고 있는 점, 법인세법제44조 제1항에서는 합병 시 피합병법인에 대한 과세에 있어 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 보아 법인 합병 시 피합병법인의 자산을 평가증하여 발생하는 합병차익에 대하여는 합병하는 때에 익금에 산입하고 있어 현물출자설에 근거하여 법인세를 운영하는 것으로 보고 있으므로 합병에 따른 취득은 유상취득에 해당된다고 보이는 점,소득세법제88조 제1호에서는 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것이라고 규정하고 있는 점 등을 종합하면, 청구법인의 주장대로 합병이 두 개 이상의 회사가 단일의 회사로 합쳐짐으로써 하나의 법인격을 형성하는 것으로 인격합일설에 근거하더라도 무상취득에 해당하므로 승계받은 사업을 계속적으로 유지하는 것과 관계없이 피합병법인에서 청구법인에게로 유상 또는 무상으로 부동산이 이전되는 것이라고 할 것이므로, 피합병법인이 이 건 토지를 합병으로 소유권을 이전한 것은 지특법 제78조 제5항 제2호에서 규정한 매각 또는 증여한 경우에 해당된다고 보아야 할 것이다. 또한, 청구법인은 산업단지내의 토지에 대한 감면의 입법취지에 비추어 청구법인의 경우와 같이 사업 운영주체만 달라졌을 뿐 영위되는 사업의 본질이 동일하고 재산세 감면대상이 되는 목적물의 사용용도 또한 변함이 없으므로 합병을 통한 승계취득의 경우에도 감면이 적용되는 것이 타당하다고 주장하나, 산업단지 감면의 취지는 조성된 산업단지 내에 산업용 건축물을 등을 건축하는 것을 촉진하기 위해 만들어진 것이므로 재산세 감면대상은 “산업용 건축물을 신축하거나 증축하려는 자”가 취득하는 부동산으로 제한되어야 할 것이라고 해석(조심 2017지289, 2018.1.22.)하고 있고, 추징조항이 존재하는 이유는 유예기간 동안 감면취지에 맞지 않게 사용하였을 경우 사후관리를 위해 존재하는 것이라고 보아야 할 것이다. 피합병법인의 경우 이 건 토지를 취득한 후 2017.10.10. 합병등기를 통해 흡수합병되기 전까지 산업용 건축물의 신축 또는 증축을 완료하지 않아 해당 용도로 직접 사용하지 않았으며, 이와 같이 산업용 건축물 등을 실제 건축하지 않은 상태에서 합병으로 소유권이 이전된 경우 피합병법인은 재산세 감면대상인 “산업용 건축물을 건축하려는 자”로 보기 어렵고, 이러한 경우까지 감면혜택을 부여하는 것은 산업단지 내에 건축을 촉진하기 위해서 만들어진 입법취지를 벗어나므로 감면대상에 해당하지 않는다 할 것이며, 피합병법인이 산업용 건축물을 신·증축하기 위하여 이 건 토지를 취득한 후 산업용 건축물 등을 신축하지 아니한 채 합병을 통해 소유권을 이전한 경우까지 재산세 감면대상에 해당된다고 보는 것은 조세정책적 측면에서도 바람직하지 아니하므로, 피합병법인이 이 건 토지를 취득한 후 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각한 것으로 보아 처분청이 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 적법하다 하겠다.
3. 심리 및 판단
① 본안 심리대상에 해당하는지 여부
② 피합병법인이 산업단지 내의 토지를 취득한 후 이를 건축공사를 진행하다가 합병으로 합병법인에게 소유권을 이전한 경우 감면한 재산세의 추징대상에 해당하는지 여부
(1) 지방세기본법 제41조(법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계) 법인이 합병한 경우에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 지방자치단체의 징수금을 납부할 의무를 진다. 제89조(청구대상) ① 이 법 또는 지방세관계법에 따른 처분으로서 위법ㆍ부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이 장에 따른 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다.
(2) 지방세특례제한법(2013.1.1. 법률 제11618호로 개정되기 전의 것) 제78조(산업단지 등에 대한 감면) ④ 제1호 각 목의 지역(이하 “산업단지등”이라 한다)에서 취득하는 부동산에 대해서는 제2호 각 목에서 정하는 바에 따라 지방세를 감면한다.
1. 대상 지역
2. 감면 내용
⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 제4항에 따라 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다.
1. 정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우
2. 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각(해당 산업단지관리기관 또는 산업기술단지관리기관이 환매하는 경우는 제외한다)ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2017.10.10. 피합병법인을 흡수합병하고 합병등기를 하였다. (나) 피합병법인의 등기부상 목적사업은 산업용 기계장비 및 관련용품 무역업, 무역중개업, 자동차, 중기 신부품 및 중고부품 판매업 등이었으며, 합병후 청구법인의 목적사업은 산업용 트럭 및 물품취급장비제조업, 자동차용 엔진 및 자동차 제조업, 자동차부품제조업 등인 것으로 나타난다. (다) 피합병법인은 2017.6.12. 이 건 토지 상에 자동차관련시설(정비공장)을 신축하기 위한 건축허가를 받고, 2017.9.26. 착공신고를 하였으며, 청구법인이 이를 승계받아 2018.3.23. 사용승인을 받은 것으로 건축물대장에서 확인된다. (라) 처분청은 2016.9.19. 이 건 토지에 대하여 피합병법인이 유예기간 3년 이내에 취득목적대로 사용하지 아니한 사실을 확인하고 감면한 취득세 등을 추징하였으나, 피합병법인이 이의신청을 제기하자 경기도지사는 2017.2.8. 유예기간 이내에 사용하지 못한 정당한 사유가 있는 것으로 보아 당해 부과처분을 취소하는 결정을 하였다. (마) 처분청은 2019.11.7. 이 건 부과처분을 하기 이전에 청구법인에게 과세예고를 하였고, 2019.12.9. 이 건 부과처분을 하면서 납세고지서상 납세자명을 피합병법인으로 기재되어 납세고지서를 송달하였으나, 합병등기일 이후의 납세고지는 합병 후 존속하는 법인인 청구법인에게 하여야 하므로 청구법인의 세무대리인과 구두로 상의하여 2020.1.15. 납세의무자를 피합병법인에서 청구법인으로 변경하는 통보를 하였다.
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 지방세기본법제89조 제1항에서 이 법 또는 지방세관계법에 따른 처분으로서 위법ㆍ부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이 장에 따른 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제41조에 의하여 피합병법인에게 부과되거나 납부할 지방자치단체의 징수금에 대하여 납부할 의무를 지도록 규정하고 있다. 이러한 규정에 비추어 처분청이 부과처분 당시 소멸한 피합병법인에게 부과될 징수금 등이 있는 경우에는 승계납세의무자인 청구법인에게 부과하는 것이 타당하다 할 것인데, 처분청은 당초 부과처분을 하면서 납세의무자를 피합병법인으로 기재한 납세고지서를 송달하였지만, 처분청이 과세예고 등을 하면서 이 건 토지에 대하여 피합병법인에게 부과될 재산세 등에 대하여 승계납세의무자인 청구법인에게 통지를 하여 청구법인이 이러한 과세예고통지서를 수령한 점, 그 후 납세자를 청구법인으로 변경하는 것으로 추가 통지를 한 점 등을 고려하면, 처분청이 비록 당초 납세고지서상 납세자명을 피합병법인으로 기재하였다 하더라도 이러한 납세고지서상 기재의 착오를 이유로 이 건 부과처분이 무효에 해당하므로 취소되어야 할 것으로 보기는 어렵다 할 것이므로, 적법한 승계납세의무자인 청구법인이 제기한 이 건 심판청구는 적법한 청구에 해당된다 할 것이다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 지특법 제78조 제4항에서 산업입지 및 개발에 관한 법률에 따라 지정된 산업단지 등에서 산업용 건축물 등을 건축하려는 자가 취득하는 부동산에 대하여는 취득세 등의 100분의 50을 경감하도록 규정하고 있고, 같은 조 제5항에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 제4항에 따라 감면된 취득세 등을 추징한다고 규정하면서 그 제2호에서 해당 용도로 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우를 규정하고 있다. 처분청은 합병 후 소멸회사가 법인합병에 따라 이 건 부동산의 소유권을 이전하였으므로 매각이나 증여한 경우에 해당된다는 의견이나, 지특법 제78조 제5항 제2호에서 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우를 추징사유로 규정하고 있는데 법인합병에 따른 부동산 등의 소유권이전등기가 이러한 추징 조항에 규정된 부동산 등의 매각ㆍ증여와 동일한 것으로 보기 어렵다 할 것으로서, 피합병법인이 이 건 토지를 매각ㆍ증여한 것으로 보아 감면한 재산세 등의 추징대상에 해당된다는 처분청의 의견은 인정하기 어렵다 할 것이다(조심 2019지3577, 2020.3.12. 외 다수, 같은 뜻임). 또한, 처분청은 피합병법인이 이 건 토지상에 건축물을 신축하다가 합병법인에게 소유권을 이전함으로써 결과적으로 전혀 당초 취득목적대로 사용하지 아니하였으므로 감면을 배제하여야 한다고 주장하나, 처분청은 2016.9.19. 피합병법인이 이 건 토지를 취득한 후 유예기간 3년 이내에 산업용 건축물 등을 신축하지 아니함에 따라 처분청이 감면한 재산세 등을 추징하였고, 경기도지사는 2017.2.8. 피합병법인이 제기한 이의신청에 대하여 유예기간 이내에 산업용 건축물 등을 신축하지 못한 정당한 사유가 있는 것으로 부과처분을 취소하는 결정을 하였고, 그 후 피합병법인은 2017.6.12. 건축허가를 받고, 2017.9.26. 착공신고를 하고 건축공사를 진행하다가 합병으로 청구법인이 이를 승계하여 2018.3.23. 신축을 완료한 일련의 과정을 볼 때, 당초 장애사유가 해소된 이후에 정상적으로 건축공사를 진행하고 있는 것으로 보이므로 이러한 경우 합병으로 소유권을 이전할 시점까지 정당한 사유가 계속 유지되고 있다고 보아야 할 것이므로 지특법 제78조 제5항 제1호의 추징대상에 해당된다고 보기는 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청이 이 건 토지에 대하여 감면한 재산세 등을 추징한 처분은 잘못이라고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.