[요지] ∘지방세법 시행령제102조 제5항에서 1996.1.1. 이후 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 토지도 마찬가지로 분리과세대상으로 한다는 규정을 두고 있지 아니한 이상 분리과세대상에 포함된다고 해석할 수는 없다 하겠음∘청구법인이 제출한 증빙자료만으로는 이 건 토지가 상시적·규칙적으로 수업에 활용되거나 청구법인이 이를 교육목적에 사용하기 위하여 계속적으로 관리한 것으로 보기에는 부족하다 하겠음
[요지] ∘지방세법 시행령제102조 제5항에서 1996.1.1. 이후 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 토지도 마찬가지로 분리과세대상으로 한다는 규정을 두고 있지 아니한 이상 분리과세대상에 포함된다고 해석할 수는 없다 하겠음∘청구법인이 제출한 증빙자료만으로는 이 건 토지가 상시적·규칙적으로 수업에 활용되거나 청구법인이 이를 교육목적에 사용하기 위하여 계속적으로 관리한 것으로 보기에는 부족하다 하겠음
[참조결정] 조심2015지0919 / 조심2018지0872 / 조심2017지0630
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점①토지의 경우, (가)지방세법 시행령제102조 제5항 제13호는 “비영리사업자가 1995.12.31. 이전부터 소유하고 있는 토지”는 분리과세대상토지에 해당한다고 규정하여 “소유”를 기준으로 분리과세대상 여부를 구분하고 있을 뿐, “취득하여 소유”하도록 규정하고 있지 아니하는바, 합병이 형식적 취득원인에 해당한다고 하더라도 합병에 의하여 그동안의 소유관계가 단절되지 아니하고, 사립학교법제40조 등에 따라 합병으로 소멸되는 학교법인의 권리ㆍ의무는 당연히 존속하는 학교법인에 승계된다. (나) 또한 합병의 본질은 소멸하는 회사와 존속하는 회사가 기존에 갖고 있던 법인격의 경계를 허물어 존속회사라는 하나의 법인격이 되는 것이므로, 청구법인이 2002.6.26. OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)을 흡수합병하여 동 학원이 1995.12.31. 이전부터 소유하던 쟁점①토지를 그대로 학교법인의 재산으로 소유하고 있는 이상 쟁점①토지는 지방세법상 분리과세대상에 해당한다. 따라서 처분청이 위 토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(2) 쟁점②토지의 경우, (가) 쟁점②토지는 “교육사업에 직접 사용하는 부동산”으로 지방세특례제한법제41조 제2항에 따라 재산세 등 면제 대상이므로 이 건 처분은 부당하다.
1. OOO등에는 주요 교과목인 조경계획, 조경설계 등 현장실습이 필요한 과목이 다수 개설되어 있고, 해당 과목의 수업에서는 현장교육을 위한 실습장 사용이 필수적이나 협소한 부지 등으로 서울캠퍼스에 실습장을 개설하지 못하여 청구법인은 OOO소재한 쟁점②토지에 아래 ＜표2＞와 같이 조림실습장 등을 조성하여 교육용도로 직접 사용하고 있다.
2. 특히 환경조경디자인 융합전공의 경우에는 실습장에 온실도 설치하고 전체 수업일정에 해당하는 15주 동안 매주 실습장에서 강의를 진행하는 등 실습장을 전공실험 및 조경실습을 위한 교육용 공간으로 활용하고 있고, 청구법인은 2013년 이후 OOO이상의 비용을 들여 관리직원을 고용하고 실습장 개선공사 및 관리직원 숙소 설치공사를 진행하는 등 양질의 조경실습장을 유지ㆍ관리하기 위하여 노력하고 있으며, 제3자에게 제공하거나 수익사업에 사용한 사실이 없으므로 청구법인이 쟁점②토지를 “교육사업에 직접 사용”하고 있다고 보아야 한다. ＜표2＞ 쟁점②토지 사용현황 (나) 설령 청구법인이 쟁점②토지를 교육사업에 직접 사용하고 있다는 점을 인정하지 아니하더라도, 쟁점②토지는 위 (1)항의 쟁점①토지와 마찬가지로 피합병법인이 1995.12.31. 이전부터 소유하고 있던 것으로 청구법인이 2002.6.26. 피합병법인을 흡수합병하여 이를 취득하였으므로 분리과세대상 토지에 해당한다.
(1) 쟁점①토지의 경우 (가) 청구법인이 2002.6.26. 피합병법인을 흡수합병함에 따라 동 법인이 1995.12.31. 이전부터 소유하던 토지를 포괄승계한 것으로 청구법인이 2002.6.26.을 취득일로 하여 2002.7.16. 취득세 등을 신고한 점, 지방세법제6조 제1호에서 취득이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자 등에 의한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상을 불문한 일체의 취득이라고 규정하고 있는 점, 지방세법 시행령제102조 제6항에서 제1항 제2호 라목ㆍ바목, 제2항 제4호ㆍ제6호, 제1항 제3호, 제2항 제5호에 따른 토지는 법인합병으로 인하여 취득하는 경우를 포함하여 분리과세하도록 규정하고 있으나 같은 조 제5항 제13호에서 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우에 관하여 별도로 규정하고 있지 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 1995.12.31. 이전부터 소유하는 토지에 해당하지 아니하므로 분리과세대상에 해당하지 아니한다. (나) 또한, 청구법인이 동일한 토지에 대한 재산세 부과처분에 대하여 불복하여 행정소송을 제기한 결과, 대법원에서 2016.12.15. ‘합병의 효력발생 시점은 합병등기를 마친 때이므로 합병 이후에는 종전부터 소유하고 있는 것으로 보아 분리과세를 적용할 수 없다’고 판결(대법원 2016.12.15. 선고 2016두50877 판결)한 바 있다.
(2) 쟁점②토지의 경우, (가) 청구법인이 자연림 상태의 쟁점②토지를 실습장으로 사용하기 위하여 중장비를 동원하여 일부 정비한 내역과 강의계획서에 따라 학생들의 현장수업이 이루어진 사실을 확인할 수 있으나, 학교법인이 교육용 기본재산에 편입된 부동산을 그 사업에 직접 사용한다고 함은 학교법인이 설치ㆍ경영하는 사립학교의 교지, 체육장 등과 같이 당해 부동산의 사용용도가 학교법인의 교육사업 자체에 직접 사용되는 것을 뜻한다고 보아야 할 것이고, 자연림 상태의 임야를 학생들의 산책로 내지는 야외수업공간으로 간헐적으로 이용하여 왔다는 사정만으로는 이를 교육 사업에 직접 사용하는 것으로는 볼 수는 없는 것(대법원 2016두50877 판결 외 다수, 같은 뜻임)이다. (나) 처분청 조사담당자가 여러 차례(2018.6.22., 2018.10.15.〜2018.10.31., 2018.11.21., 2018.11.22., 등 다수) 현지 출장하여 확인한 결과, 토목공학과 현장실습 일정, 출석부, 실습보고서는 있으나, 실제로 현장 실습을 위하여 지출된 증빙(관광버스 임차서류, 여행자보험 계약서) 등이 일체 없어서 과연 실제 수업이 진행되었는지 의문이다. 또한 청구법인이 제출한 실습장 사진도 촬영시기를 특정할 수 없어 신뢰할 수 없다. 특히 기상변화(혹한기, 혹서기, 우천시)를 대비한 실내 강의시설이 없는 점, 실습과 연계된 관련 시설이 없는 점 등 실습장으로 사용된다고 주장하는 토지에는 기본적인 교육 시설[교육을 받을 수 있는 강의동이나 학생 편의시설(학생식당ㆍ화장실ㆍ주차장 등) 등]이 없어 정상적인 수업이 이루어지기 어려워 보인다. (다) 나아가 쟁점②토지가 사립학교법규정에 따라 관할 교육청에 교육용 기본재산으로 등재된 것이 아니라 수익용 기본재산으로 등재된 점 등에 비추어 이를 교육사업에 직접 사용된 것으로 보기도 어렵다. (라) 쟁점②토지는 청구법인이 1995.12.31. 이전부터 소유하는 토지에 해당하지 아니하므로 위 (1)항과 같이 분리과세대상에 해당하지 아니한다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 2002.6.26. 비영리법인인 피합병법인을 흡수합병하여 취득한 토지가 분리과세대상 토지에 해당한다는 청구주장의 당부
② 쟁점②토지가 학교목적사업에 직접 사용된 토지로 재산세 등의 면제대상이라는 청구주장의 당부
(1) 지방세법 제106조[과세대상의 구분] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다. (각 호 생략)
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 (중략)
1. 토지
(2) 지방세법 시행령 제22조[비영리사업자의 범위] 법 제11조 제1항 제2호 단서에서 "대통령령으로 정하는 비영리사업자"란 각각 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
2. 초·중등교육법 및 고등교육법에 따른 학교, 경제자유구역 및 제주국제자유도시의 외국교육기관 설립·운영에 관한 특별법 또는 기업도시개발 특별법에 따른 외국교육기관을 경영하는 자 및 평생교육법에 따른 교육시설을 운영하는 평생교육단체 제102조[분리과세대상 토지의 범위] ⑤ 법 제106조 제1항 제3호 마목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만, 제1호에 따른 토지 중 취득일부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외하며, 제4호 및 제8호부터 제10호까지의 토지는 같은 호에 따른 시설 및 설비공사를 진행 중인 토지를 포함한다.
13. 제22조에 따른 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지
⑥ 제1항 제2호 라목ㆍ바목 및 제2항 제4호ㆍ제6호에 따른 농지와 임야는 1990년 5월 31일 이전부터 소유(1990년 6월 1일 이후에 해당 농지 또는 임야를 상속받아 소유하는 경우와 법인 합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우를 포함한다)하는 것으로 한정하고, 제1항 제3호에 따른 목장용지 중 도시지역의 목장용지 및 제2항 제5호 각 목에서 규정하는 임야는 1989년 12월 31일 이전부터 소유(1990년 1월 1일 이후에 해당 목장용지 및 임야를 상속받아 소유하는 경우와 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우를 포함한다)하는 것으로 한정한다.
(3) 지방세특례제한법 제41조[학교 및 외국교육기관에 대한 면제] ② 학교 등이 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용하는 부동산(대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 포함한다)에 대하여는 재산세(지방세법제112조에 따른 부과액을 포함한다) 및 지방세법제146조 제2항에 따른 지역자원시설세를 각각 면제한다. 다만, 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 면제하지 아니한다.
(4) 사립학교법 제5조[자산] ① 학교법인은 그 설치·경영하는 사립학교에 필요한 시설·설비와 당해 학교의 경영에 필요한 재산을 갖추어야 한다.
(5) 사립학교법 시행령 제4조[학교법인의 설립허가신청] ② 제1항 제3호의 재산목록은 기본재산과 보통재산으로 구분하여 작성하되, 기본재산은 교육용 기본재산과 수익용 기본재산으로 구분하여야 한다. 제5조[재산의 구분] ① 학교법인의 재산 중 다음 각 호의 1에 해당하는 재산은 기본재산으로 한다.
1. 부동산
(6) 대학설립ㆍ운영 규정 제4조[교사] ① 교사는 별표 2의 구분에 따른다.
② 제1항에 따른 교사의 확보 기준은 다음 각 호와 같다.
1. 교육기본시설: 교육·연구활동에 적합하게 갖출 것
2. 지원시설 및 연구시설: 제3항에 따라 확보한 면적의 범위에서 대학이 필요한 경우에 갖출 것
3. 부속시설: 고등교육법 시행령 제3조에 따른 학교헌장에서 정하는 바에 따라 갖출 것. 다만, 의학·치의학·한의학 관련 학과·학부 또는 고등교육법 시행령 제22조 제2호에 따른 전문대학원을 두는 의학계열이 있는 대학은 다음 각 목의 구분에 따른 기준을 충족하는 부속병원을 직접 갖추거나 그 기준을 충족하는 병원에 위탁하여 교육에 지장이 없이 실습하도록 하여야 한다.
⑥ 대학의 일부를 그 주된 위치가 아닌 국내의 다른 위치에서 운영하려는 경우 확보하여야 하는 교육기본시설, 지원시설 및 연구시설의 면적은 제3항 후단에도 불구하고 학생정원이 400명(대학원대학 및 장애인만을 입학대상으로 하는 대학의 경우에는 200명) 미만일 경우에는 그 정원을 400명(대학원대학 및 장애인만을 입학대상으로 하는 대학의 경우에는 200명)을 기준으로 그 면적을 산정한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료들에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구법인은 1964.4.14. 설립허가(1971.2.2. 설립등기)를 받아 OOO부속 초·중·고등학교 등을 경영하는 학교법인으로, 2002.6.26. 피합병법인을 흡수합병하여 2002.6.29. 합병등기하고 2002.7.16. 취득일을 “2002.6.26.”로 하여 이 사건 토지에 대한 취득세 등을 신고하였다. (나) 부동산등기부등본 등에 의하면, 피합병법인 및 청구법인의 이 건 토지 취득일은 ＜별지1＞ 내지 ＜별지3＞ 기재와 같다. (다) 청구법인은 이 건 토지에 대한 2009년부터 2013년분까지 및 2015년ㆍ2016년·2017년분의 재산세 부과처분에 관하여 이 건 심판청구와 동일한 취지로 각 심판청구 및 행정소송을 하여 아래 ＜표3＞과 같이 기각 결정ㆍ판결을 받은 것으로 확인된다. ＜표3＞ 재산세 부과처분에 대한 불복내역 및 그 결과 (라) 청구법인과 처분청이 쟁점②토지의 사용현황과 관련하여 제출한 증빙자료는 아래와 같다.
1. 처분청의 현지출장 확인내용[출장일시: 2018.6.22.,〜2019.12.18.]에 따르면, 주요 내용은 아래와 같고, 실습장 A만 온실, 관리실이 있어 일부 관리되고 있을 뿐 실습장에 강의동이나 학생 편의시설(학생식당ㆍ화장실ㆍ주차장 등)이 없고 실습장 내부는 잡초가 무성하여 전체적으로 방치된 자연림 상태인 것으로 나타난다. ＜현지출장 주요 확인 내용＞
2. 청구법인이 제출한 현장사진, 수목분포현황 조사 서류, 수업계획서, 현장수업 관련 서류, 실습기록사진 및 출석부, 울타리 설치공사 등 실습장 관리 운영 관련 자료 등을 보면, 청구법인은 2013년 및 2014년 실습장 개선공사, 보완공사 등을 진행하여 약 OOO을 지출한 것으로 나타난다.
3. 청구법인은 그 외 현장 수업 관련 서류, 실습기록사진, ＜별지2＞ 기재 부동산 내 울타리 설치공사 시행관련 서류 등을 제출하였고, 처분청은 그 외 항공사진 등을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점①토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다[조심 2015지919, 2015.10.27. 및 2018지872·873(병합), 2019.6.26. 같은 뜻임].
1. 사립학교법제40조는 “합병 후 존속하는 학교법인 또는 합병에 의하여 설립된 학교법인은 합병에 의하여 소멸된 학교법인의 권리·의무를 승계한다”고 규정하고 있으나, 이는 합병 후 존속 또는 신설된 학교법인이 소멸된 학교법인의 모든 권리·의무를 포괄적으로 승계하되, 이것은 법률상 당연히 이루어지는 것이어서 각 권리·의무에 관하여 개별적으로 이전할 필요가 없다는 뜻일 뿐, 존속 또는 신설된 학교법인의 권리·의무 승계시점이 소멸된 학교법인이 그 권리·의무를 취득한 시점으로 소급한다는 의미는 아니라 하겠다(조심 2017지630, 2017.11.23., 같은 뜻임).
2. 지방세법 시행령제102조 제6항은 일정한 농지, 임야 또는 목장용지를 종합합산과세대상에서 제외하여 별도의 기준에 의하여 분리과세하려는 정책적인 취지로 분리과세대상인 일부 농지, 임야 또는 목장용지의 범위에 관하여 1990.5.31. 이전부터 소유한 농지 등을 1990.6.1. 이후에 상속받아 소유하는 경우와 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우를 포함한다고 명시적으로 규정하고 있는 반면, 같은 조 제5항은 학교 등을 운영하는 비영리사업자가 1995.12.31. 이전부터 소유하는 토지라고 규정하고 있을 뿐이고, 이러한 토지를 1996.1.1. 이후 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 토지도 마찬가지로 분리과세대상으로 한다는 규정을 두고 있지 아니한 이상 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하고 있다는 이유만으로 위와 같은 정책적 고려에 따른 입법조치가 있었던 경우와 마찬가지로 분리과세대상에 포함된다고 해석할 수는 없다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점②토지를 교육사업에 직접 사용하고 있다거나, 쟁점①토지와 마찬가지로 피합병법인이 1995.12.31. 이전부터 소유하고 있던 것으로 청구법인이 2002.6.26. 피합병법인을 흡수합병하여 이를 취득하였으므로 분리과세대상 토지에 해당한다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다[조심 2015지919, 2015.10.27. 및 2018지872·873(병합), 2019.6.26. 같은 뜻임].
1. 학교가 부동산을 그 사업에 직접 사용한다고 함은 현실적으로 해당 부동산을 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것을 뜻하고, 이에 해당하는지 여부는 학교의 사업목적과 부동산의 취득목적을 고려하여 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다고 하겠다(대법원 2015.5.14. 선고 2014두45680 판결, 같은 뜻임).
2. 비영리사업자인 학교법인이 당해 부동산을 그 사업에 직접 사용한다는 의미는 그 부동산이 사립학교법에 따라 관할 교육청에 교육용 기본재산으로 등재되어야 함은 물론, 학교법인이 설치·경영하는 사립학교의 교지ㆍ교사ㆍ체육장ㆍ실습 또는 연구 시설, 그리고 기타 교육에 직접 사용되는 시설ㆍ설비 및 교재ㆍ교구 등과 같이 학교법인의 교육사업 자체에 직접 사용하는 것을 뜻한다고 보아야 하는바, 쟁점②토지는 기본적인 교육시설 또는 학생편의시설 등이 설치되어 있지 아니한 채 자연림 상태로 방치되고 있는 것으로 나타나고, 청구법인이 제출한 증빙자료만으로는 이 건 토지가 상시적·규칙적으로 수업에 활용되거나 청구법인이 이를 교육목적에 사용하기 위하여 계속적으로 관리한 것으로 보기에는 부족하다 하겠다.
3. 청구법인이 운영하는 OOO학생들이 학기당 1∼2회 정도 견학하는 수업장소로 활용되었다 하더라도 해당 토지는 전체 면적이 172,451㎡ 정도이고 그 지목이 답, 전, 임야이며 지상에 화장실을 비롯한 건물들이나 교육용 기자재 등이 존재하지 아니하는 등 현재까지 그 지목과 같은 상태가 유지되고 있는바, 이 건 토지의 전체 면적과 그 현황, 수업장소로 이용된 면적과 그 횟수 및 수강인원 등을 감안할 때 쟁점②토지를 일시적 또는 부수적으로 수업장소로 이용한 것에 불과할 뿐 계속적ㆍ반복적으로 학교교육을 위하여 사용하였다고 보기는 어렵다고 보인다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 부동산 목록 ＜별지2＞ 부동산 목록 ＜별지3＞ 부동산 목록