처분청의 양도소득세 부과처분은 이미 불복기한이 도과하여 더 이상 그 위법을 다툴 수 없는 불가쟁력이 발생하였으므로, 토지등급에 하자가 있다면서 양도한 토지의 취득가액의 정당을 다투는 청구주장은 허용되지 아니하여 받아들이기 어렵다 할 것임.
처분청의 양도소득세 부과처분은 이미 불복기한이 도과하여 더 이상 그 위법을 다툴 수 없는 불가쟁력이 발생하였으므로, 토지등급에 하자가 있다면서 양도한 토지의 취득가액의 정당을 다투는 청구주장은 허용되지 아니하여 받아들이기 어렵다 할 것임.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인이 관할구청에 확인한 결과 토지③의 1988.1.1. 현재의 잠정등급을 토지①과 동일한 216등급으로 하면 된다는 통보를 받았으므로 당초 신고한 환산가액이 적법한 취득가액이다. (가) 토지①‧②‧③은 1988.6.23. OOO법원에서 일괄경매로 낙찰받았으므로 취득가액의 ㎡당 단가는 동일하다. 따라서 토지①과 토지③의 ㎡당 취득가액은 동일한 단가이므로 차이가 있을 수 없다. (나) 1990년 시행된 개별공시지가는 이를 소유자에게 개별통지하는 것을 원칙으로 규정하고 있는바, 1988년 당시에는 OOO가 시가표준으로 토지등급을 매년 산정한 후 내무부장관이 각 지방자치단체장에게 통보하고, 각 지방자치단체장은 내무부가 지시한 토지등급을 그대로 적용하였는데, 토지③의 1985.7.1. 토지등급을 209등급으로 하였고, 1986년, 1987년, 1988.7.1.까지 3개년의 토지등급을 공시하지 않고 있다가 1988.8.30.자로 216등급으로 공시하였다. (다) 그리하여 청구인이 OOO에 이의제기를 한바, 담당주무관이 1983.4.1., 1984.7.1., 1985.7.1. 당시 토지①‧②와 인접한 토지인 토지③은 동일한 이용가치를 지니고 있고 거래가격도 동일하므로 토지①‧②와 동일하게 1985.7.1.자 토지③의 잠정등급을 형평에 맞는 216등급으로 하면 된다고 하여 이를 토지③의 취득가액으로 신고하였던 것이다.
(2) 처분청이 합병 전 토지③의 취득 당시 토지등급을 209등급으로 하여 환산가액을 계산한 것은 부당하다. (가) 토지①‧②‧③의 지적도를 보면 토지①‧②‧③은 하나의 물건임을 알 수 있다. 청구인은 토지①‧②‧③을 1988.6.23. 경매로 일괄취득할 당시 1건으로 낙찰받았는데, 그 당시 건물은 합병 전 토지③ 지상에 위치하였고, 토지①‧②는 건물의 전면 마당이면서 주차장으로 사용되고 있었으며, 완전히 반듯한 사각형의 대지였기에 구입을 하였던 것이다. (나) 토지①‧②‧③ 취득 후 이 3필지를 합병하는 것으로 신청하였는데, 업무 착오로 토지②는 누락되었다. 이처럼 토지①‧②‧③을 일괄 구입하였기 때문에 실질과세원칙의 측면에서도 ㎡당 취득가액은 동일한 것이고, 2016년 양도시의 매매계약서와 같이 3필지의 대지 855.2㎡와 지상 건물을 포함하여 OOO원에 양도하였던 것이다. (다) 이처럼 1988.6.23. 일괄취득하였고 2016년에 일괄양도한 것이 분명한데 OOO의 잘못된 행정처리(직무유기 또는 과실 등)로 인하여 ㎡당 잘못 표기되어 있는 등급 때문에 청구인의 불이익을 초래하는 처분청의 양도소득세 부과처분은 당연히 취소되어야 한다.
(3) 연도별 토지등급 분석표를 필지별로 구분하여 제시하면 <별지1>과 같다. (가) <별지1>에 나타난 등급을 살펴보면 매년 토지등급을 공시하여야 함에도 OOO은 토지③의 등급을 1985.7.1. 209등급으로 공시한 이후 3년 2개월 동안 방치해 두었다가 1988.8.30.에서야 216등급으로 한꺼번에 7등급을 인상시켰던 것이다. 7등급을 2년으로 나누면 연평균 3.5등급이 인상된 것이다. (나) 그렇다면 1986.7.1.에는 213(209 + 3.5 = 212.5를 반올림하면 213)등급이 되고, 2017.7.1.에는 216(209 + 3.5 + 3.5)등급이 되는 것이며, 이와 같은 비율을 적용하면 취득연도인 1988.7.1.에는 220(209 + 3.5 + 3.5 + 3.5 = 219.5를 반올림하면 220)등급이 되어야 하는 계산이 된다. 이와 같이 이의제기를 하였더니 OOO 담당 주무관은 1987.1.1.로 계산되어지는 216등급을 잠정등급으로 하면 된다고 답변하였던 것이다. (다) 또한 1988년 8월부터 1995.1.1.까지 7년간 토지③의 등급 인상은 연 평균 4.43(247-216=31이고, 31÷7년=4.43)등급이므로 위 (가)에서의 연평균 등급인상 3.5등급보다 0.93등급이 더 높은 인상률이므로 적어도 216등급을 잠정등급으로 하더라도 평균 인상률보다 낮은 등급이라는 사실이 입증된다.
(4) 이와 같이 OOO은 토지③의 등급을 매년 공시하여야 하는데 1985.7.1. 이후 3년 2개월동안 방치하여 두었다가 1988.8.30. 216등급으로 공시하였고, 그 이후는 매년 4.4등급씩 인상하였기에 청구인이 이의제기를 한바, OOO의 주무관은 잘못을 시인하고 1987.7.1.의 잠정등급을 216등급으로 하면 되겠다는 답변을 하였으며, 이에 따라 청구인이 토지③의 취득가액에 대하여 토지등급을 216등급으로 하여 환산가액으로 계산한 당초 양도소득세 신고는 정당하므로 처분청이 고지한 양도소득세는 취소되어야 한다.
(1) 청구인이 구청에 확인한 결과 토지③의 1988.1.1. 현재의 감정등급을 토지①과 동일한 216등급으로 하면 된다는 통보를 받았으므로 당초 신고한 환산가액이 적법한 취득가액이라고 주장하나, 취득 후 합병된 토지를 양도하는 경우 양도차익 계산시 모 지번의 토지등급을 적용하여 취득가액을 산정하여야 하는 것(OOO 참조)이다.
(2) 청구인은 토지①과 토지③에 대하여 동일한 토지등급을 적용해야 한다고 주장하나, <별지2>와 같이 합병 전 토지①은 연접하여 있으나, 합병 전 토지③은 대로에 연접하지 않고 “합병 전 토지①”과 “OOO” 사이에 있으므로 지형, 구역에 따라 토지등급을 달리하는 것이 합리적이다.
(3) 청구인은 토지③의 토지등급을 1985.7.1. 공시 후 3년이 지난 1988.8.30. 공시했다는 사유로 미공시된 시점의 인상률을 감안하여야 한다고 주장하나, 이는 해당 토지등급 공시시점에 청구인이 이의제기를 해야 할 사항이므로 청구주장은 타당하지 아니하다.
(4) 토지①‧③의 합병 전 취득 당시 각각의 토지등급이 아니라 토지등급이 가장 높은 토지①의 토지등급으로 환산가액을 계산해야 한다는 청구주장은 잘못된 것이며, 합병 전 취득 당시 각각의 모지번의 토지등급을 적용하여 계산한 환산가액이 정당한 취득가액이다.
① 독촉장 고지를 불복대상으로 하여 선행 처분인 양도소득세 고지처분이 위법하므로 취소되어야 한다는 청구주장의 당부
② 합병 후 토지의 취득가액(환산가액) 계산시 합병 전 토지 취득 당시의 각 토지등급으로 환산가액을 계산하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인에 대한 2016년 귀속 양도소득세 OOO원의 고지서를 2020.7.2. 청구인에게 발송하였고, 동 고지서는 2020.7.6. 미배달(사유: 이사간곳발송)되었다가 2020.7.7. 배달완료(수령인: 경비원)되었는바, 이에 대한 OOO 배달증명 내용은 <별지4>와 같다. (나) 처분청은 위 고지서의 납부기한(2020.7.31.)이 경과하자 2020.8.4. 청구인에게 독촉장을 발송하였고, 동 독촉장은 2020.8.6. 청구인 본인에게 배달완료(수령인: 청구인)되었는바, 이에 대한 OOO 배달증명 내용은 <별지5>와 같다. (다) 청구인의 이 건 심판청구 접수일인 2020.10.30.은 처분청의 2016년 귀속 양도소득세 OOO원 고지서의 OOO 배달증명상 배달완료일인 2020.7.7.로부터는 115일이 경과하였고, 처분청의 2016년 귀속 양도소득세 OOO원 독촉장의 OOO 배달증명상 배달완료일인 2020.8.6.로부터는 85일이 경과하였다. (라) 처분청의 고지서 송달과 관련하여 청구인(대리인)은 심판청구사건 조사담당자와의 통화에서 고지서 배달완료일인 2020.7.7. 당시 이사로 인하여 고지서를 수령하지 못하였다고 답변하였고, 이에 대하여 처분청은 OOO에 문의한 결과 OOO 배달증명상 미배달사유인 “이사간곳발송”은 우편물 수취인이 “주거이전 우편물 전송서비스(이전 주소지가 기재된 우편물을 새로운 주소지로 배달하는 우편물 전송서비스)”를 신청한 경우 나타나는 처리현황이라고 회신받았는바, 청구인이 주거이전 우편물 전송서비스를 신청하여 고지서가 이사한 곳으로 정상적으로 배달되었다는 의견이다. (마) 처분청이 제출한 청구인의 주민등록전‧출입내역에 의하면 청구인은 현 주소지인 “OOO”에 2020.3.11. 전입하였고, 이후 심리일 현재까지 전‧출입내역에 변동사항은 없는 것으로 나타난다. (바) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴본다.
1. 먼저, 청구인은 처분청의 독촉장 고지를 불복 대상으로 하면서 실질적으로는 2020.7.7.자 양도소득세 부과처분의 위법성을 다투는 것으로 보이나, 처분청의 2020.7.7.자 양도소득세 부과처분은 아래와 같이 이미 불복기한이 도과하여 더 이상 그 위법을 다툴 수 없는 불가쟁력이 발생하였으므로, 토지등급에 하자가 있다면서 양도한 토지의 취득가액의 정당을 다투는 청구주장은 허용되지 아니하여 받아들이기 어렵다 할 것이다. 처분청이 발송한 양도소득세 고지서는 2020.7.7. 청구인에게 배달완료되었고 청구인은 이 건 심판청구를 2020.10.30. 제기하였으므로, 양도소득세 부과처분의 경우 국세기본법제68조의 불복기간이 경과하였으며, 또한 청구인은 2020.7.7. 당시 이사로 인하여 고지서를 수령하지 못하였다는 취지로도 주장하나, 처분청이 제출한 OOO 배달증명에 의하면 위 양도소득세 고지서는 2020.7.7. 청구인에게 배달완료된 것으로 확인되므로 위 고지서는 적법하게 송달되었다고 보인다.
2. 두 개 이상의 행정처분이 연속적으로 행하여진 경우 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 때에는 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 되면 선행처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효인 경우를 제외하고는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분을 다툴 수 없는 것이 원칙이고(OOO판결, OOO 판결 등 같은 뜻임), 양도소득세의 납부의무를 부과·확정하는 이 건 선행부과처분과 그에 의하여 확정된 조세채권을 실현하기 위한 체납처분에 해당하는 독촉은 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 한다고 할 것인데，위에서 본바와 같이 양도소득세 선행부과처분에 대하여는 그 취소를 구할 수 있는 쟁송기간이 도과하여 더 이상 그 위법을 다툴 수 없는 불가쟁력이 발생하였고，청구인이 주장하는 사유만으로는 선행부과처분을 당연무효라고 보기도 어려운 이상 청구인으로서 선행부과처분의 위법을 이유로 후행처분인 독촉장 고지처분의 취소를 구할 수 없다고 보아야 할 것이다. 따라서, 이 건에서 청구인이 처분청의 2020.8.6.자 독촉장 고지를 대상으로 불복하여 심판청구한 것으로 보더라도, 청구인은 오로지 선행처분인 양도소득세 부과처분의 위법만을 주장하고 있을 뿐, 후행처분인 2020.8.6.자 독촉장 고지 자체의 고유한 위법이나 하자에 관한 주장‧입증이 없으므로, 처분청의 위 독촉에 잘못이 있다고 보기 어렵다.
(2) 쟁점①에서 선행처분인 양도소득세 고지처분의 위법성을 다툴 수 없는 것으로 판단하였으므로 그 위법성을 다투는 쟁점②는 그 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> <별지2> <별지3> 관련 법령
(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 일부개정 전) 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 따른다.
② 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 외에는 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 따른다.
1. 제89조 제1항 제3호에 따른 고가주택의 기준에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다)인 경우
2. 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우
3. 제104조 제3항에 따른 미등기양도자산인 경우
4. 취득 후 1년 이내의 부동산인 경우
5. 거짓 계약서의 작성, 주민등록의 거짓 이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득하거나 양도하는 경우로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 경우
6. 양도자가 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 증명서류와 함께 제110조 제1항에 따른 확정신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우
7. 제104조의2 제2항에 따른 지정지역에 있는 부동산인 경우
8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지인 경우
9. 그 밖에 해당 자산의 종류, 보유기간, 보유 수(數), 거래 규모 및 거래방법 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 단서, 같은 호 나목(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호 다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.
③ 제2항에 따라 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다.
④ 삭제 <2014. 1. 1.>
⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2014. 1. 1.>
⑥ 삭제 <2014. 1. 1.>
⑦ 제1항 제1호 가목 본문을 적용할 때 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 자산을 양도한 거주자가 그 자산 취득 당시 대통령령으로 정하는 방법으로 실지거래가액을 확인한 사실이 있는 경우에는 이를 그 거주자의 취득 당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 해당 자산에 대한 전 소유자의 양도가액이 제114조에 따라 경정되는 경우
2. 전 소유자의 해당 자산에 대한 양도소득세가 비과세되는 경우로서 실지거래가액보다 높은 가액으로 거래한 것으로 확인한 경우 제99조(기준시가의 산정) ① 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호 가목 단서, 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물
1. 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 의한 신규등록토지
2. 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 의하여 분할 또는 합병된 토지
3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률상의 지목이 변경된 토지
4. 개별공시지가의 결정ㆍ고시가 누락된 토지(국ㆍ공유지를 포함한다) 제176조의2(추계결정 및 경정) ①법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우
2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률 제2조제9호 에 따른 감정평가업자(이하 이 조에서 “감정평가업자”라 한다)가 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우
② 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액”이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 주식등이나 법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가 / 양도당시의 기준시가
2. 법 제96조 제1항 및 동조 제2항 제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가 / 양도당시의 기준시가(제164조 제8항의 규정에 해당하는 경우에는 동항의 규정에 의한 양도당시의 기준시가)
③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
(3) 국세징수법 제10조(독촉) ① 관할 세무서장은 납세자가 국세를 지정납부기한까지 완납하지 아니한 경우 지정납부기한이 지난 후 10일 이내에 체납된 국세에 대한 독촉장을 발급하여야 한다. 다만, 제9조에 따라 국세를 납부기한 전에 징수하거나 체납된 국세가 일정한 금액 미만인 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 독촉장을 발급하지 아니할 수 있다.
② 관할 세무서장은 제1항 본문에 따라 독촉장을 발급하는 경우 독촉을 하는 날부터 20일 이내의 범위에서 기한을 정하여 발급한다. <별지4> <별지5>
결정 내용은 붙임과 같습니다.