[요지] 청구인들은 당초계약을 체결하고 2019.7.29. 계약의 주된 내용 중의 하나인 버섯재배사에 대한 착공신고를 하였으며, 2019년 중에 쟁점금액을 지급한 후 2020.1.25. 변경계약을 체결하였는바, 해당 변경계약은 당초계약과 완전히 새로운 계약으로 볼만한 사정이 나타나지 않는 점, 중간지급조건부계약의 용역의 공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때이므로 2020년 제1기에 수취한 쟁점세금계산서는 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다 할 것임
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들과 주-AAA는 2019.7.22. 쟁점용역 관련 당초계약을 체결하였으나 태양광 설비 건축에 필수적인 허가문제로 인하여 공사가 전혀 진행되지 못한 채 장기화되다가 2020년 2월부터 실제 공사가 진행되었는바, 건설부지가 2020.2.18.까지 어떠한 공사도 착수되지 않은 채 나대지 상태였다는 것은 시공사인 주-AAA의 공사일지 및 당시 현장사진을 보면 알 수 있다.
(2) 청구인들은 2020.1.25. 당초계약상 대금지급일을 변경하기로 합의하고 변경계약을 체결하였는바, 계약의 변경과 관련하여 ‘그 변경된 내용에 따라 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 본다’는 규정에 따라 변경계약서에 근거하여 2020년 제1기에 쟁점금액 관련 매입세금계산서를 교부받은 것이다.
(3) 이와 같이 2019년에 지급한 쟁점금액은 당초계약에 따른 계약금이 아닌 새로운 변경계약에 따른 선급금에 해당함에도 기존 당초계약서의 형식적인 내용만을 보고 공급시기를 판단하는 것은 부당하다.
(4) 더욱이 기존 당초계약에 따라 사업이 진행되었다면 공급자 주-AAA는 청구인들로부터 수취한 쟁점금액을 2019사업연도 수입금액으로 인식하였을 것이나 장부상 선수금으로 인식하였으며, 청구인들 역시 2019년에는 아무런 공사가 진행되지 않았기 때문에 사업자등록을 하지 않았으므로 쟁점금액에 대한 세금계산서를 수취할 필요가 없었다.
(1) 당초계약은 계약금을 받기로 한 날의 다음날부터 용역제공완료일까지의 기간이 6개월 이상인 경우로, 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 중간지급조건부 계약에 해당하고, 중간지급조건부 계약에 있어 지급일이 특정되지 않는 경우 대금을 지급받을 수 있게 된 날이 공급시기에 해당하며 계약금과 1차 중도금(쟁점금액)이 당초계약 내용대로 이행되었으므로 쟁점금액 관련 용역의 공급시기는 실제 계약 및 계약금의 지급, 착공신고 이행일이 속하는 2019년 제2기에 해당한다.
(2) 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우는 재화가 각 대가에 상응하는 비율만큼 완성되지 않더라도 계약이 취소·해제되는 등으로 그 효력을 중도에 상실하는 사정이 없는 한 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 공급시기가 도래하는 것(대법원2003.11.28. 선고 2002두3089 판결)이고, 공급시기는 재화·용역의 공급이 어느 과세기간에 귀속되는가를 결정하는 기준이 되며 세금계산서 발급시기를 결정하는 중요한 의미가 있어 공급시기를 세법에 규정함으로써 세금계산서의 의무발급 및 임의발급을 제한하고 있는바, 당초계약 내용대로 이미 이행된 대가(계약금 및 1차 중도금) 지급에 대하여 신규계약을 주장하여 공급시기를 임의로 조정하는 것은 공급시기에 따라 기간단위로 과세되는 부가가치세 기본 운영을 어지럽히는 행위에 해당한다.
(3) 계약내용의 전반적인 변동 및 수정으로 당초 계약이 취소·해제되어 신규계약으로 볼 수 있는 사정이 있지 않는 한 기 이행된 계약내용은 인정되어야 할 것이고, 토지대금 제외 사유로 인한 변경계약을 새로운 신규계약으로 볼 수 없으며, 변경계약에 따라 제외된 토지대금 또한 당초계약 내용대로 토지소유자가 아닌 시공업체인 주-AAA에 지급한 것으로 확인되고 주-AAA와 계약한 태양광발전소 분양사업의 타사업자들도 토지대금 제외 등의 사유로 2020.1.25. 변경계약서를 작성한 것으로 나타나는바, 변경계약서는 기 이행된 계약금 및 1차 중도금에 영향이 없이 다른 필요에 의해 작성되었을 가능성도 배제할 수 없으므로 변경계약을 당초계약의 해제로 인한 신규계약으로 보기도 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 부가가치세법 제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.
(2) 부가가치세법 시행령 제29조(할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
(3) 부가가치세법 시행규칙 제20조(중간지급조건부 용역의 공급) 영 제29조 제1항 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 용역의 제공을 완료하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우
2. 국고금 관리법 제26조에 따라 경비를 미리 지급받는 경우
3. 지방회계법 제35조에 따라 선금급을 지급받는 경우
(4) 국세기본법 제47조(가산세 부과) ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.
② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.
③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하여 확인된 사실관계는 아래와 같다. (가) 청구인 DDD과 주-AAA는 2019.7.22. 토지매입부터 태양광발전소 구조물의 건설공사 및 관련 인·허가, 준공에 관한 업무(건설용역) 일체를 주-AAA가 공급하기로 하는 당초계약을, 2020.1.25. 위 당초계약에서 공사규모 변경, 계약대상에서 토지매입분 제외, 일부대금지급시기변경 등에 따른 변경계약을 아래 ＜표2＞와 같이 체결(청구인별 계약일 및 계약금액은 ＜표3＞과 같고, 계약내용은 ＜표2＞의 내용과 거의 동일)하였는바, 당초계약 및 변경계약 모두 대금 지급시기 및 방법으로 ‘계약금은 계약시에, 1차 중도금은 착공신고시’에 지급하는 것으로 기재되어 있다. ＜표2＞ 당초계약서 및 변경계약서의 주요 내용 (단위: 원) OOO ＜표3＞ 청구인별 계약일 및 계약금액 (단위: 백만원) OOO (나) 건축물관리대장 및 착공신고서에 의하면, 위 계약 중 공급품목인 버섯재배사(버섯재배사 설치 후 그 위에 태양광패널을 설치)는 2019.4.12. 건축허가, 2019.7.29. 착공신고되어 2020.5.25. 사용승인된 것으로 확인된다. (다) 청구인별 계약금, 1차 중도금․2차 중도금에 대한 대금지급 및 세금계산서 발행일과 처분청이 본 각 대금 관련 용역의 공급시기는 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 대금지급 및 세금계산서 발행일 (단위: 원) OOO (라) 주-AAA의 거래처원장, 작업일보(2020.2.18.～2020.4.29.) 및 사진현황에 의하면, 주-AAA가 2019사업연도 선수금 계정에 청구인들을 거래처로 하여 쟁점금액을 계상한 내역, 2020년 2월 및 3월에 배수로공사, 토목공사, 구조물 자재 입고 및 시공 내역이 확인된다. (마) 한편, 쟁점용역이 부가가치세법 시행령제29조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제20조에 따른 중간지급조건부 용역에 해당된다는 것에 대하여는 청구인들과 처분청 간에 다툼이 없다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점금액 관련 용역의 공급시기는 변경계약을 근거로 하여야 한다고 주장하나, 청구인들은 2019.7.1.부터 2019.8.3. 사이에 당초계약을 체결하고 2019.7.29. 계약의 주된 내용 중의 하나인 버섯재배사에 대한 착공신고를 하였으며 계약일 및 착공신고일을 전후하여 2019년 중에 쟁점금액(계약금 및 1차 중도금)을 지급한 후 2020.1.25. 쟁점금액의 지급시기(계약시 및 착공신고시)는 그대로 둔 채 당초계약에 포함되어 있던 토지대금 등을 제외하고 공급품목을 일부 변경하는 변경계약을 체결하였는바, 해당 변경계약은 당초계약 내용 중 계약금 및 1차 중도금을 제외한 나머지 금액에 대한 지급시기 등을 변경한 것이어서 당초계약상의 계약금 및 1차 중도금 내용이 여전히 유효하다 할 것이고 달리 변경계약을 완전히 새로운 계약으로 볼만한 사정이 나타나지 않는 점, 중간지급조건부계약 관련 용역의 공급시기는 부가가치세법 시행령제29조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제20조에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때이므로 중간지급조건부계약에 해당하는 당초계약의 쟁점금액 관련 용역의 공급시기는 해당 금액을 받기로 한 때인 계약일 및 착공신고일이 속하는 2019년 제2기 과세기간에 해당하는 점 등에 비추어 2020년 제1기에 수취한 쟁점세금계산서는 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다 할 것이므로 쟁점금액 관련 용역의 공급시기가 변경계약에 근거한 2020년 제1기에 해당된다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인 명세 및 사업자등록 내역 OOO