처분청이 쟁점주식을 평가함에 있어 순손익액 계산 시 200x사업연도에 손금불산입한 쟁점금액 중 무증빙인 원재료비 000원과 증빙 없이 계상한 쟁점외주가공비를 제외한 나머지 금액을 각 사업연도 소득에서 차감하고, 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 합리적이고 타당하다고 판단됨
처분청이 쟁점주식을 평가함에 있어 순손익액 계산 시 200x사업연도에 손금불산입한 쟁점금액 중 무증빙인 원재료비 000원과 증빙 없이 계상한 쟁점외주가공비를 제외한 나머지 금액을 각 사업연도 소득에서 차감하고, 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 합리적이고 타당하다고 판단됨
OOO서장이 2020.7.9. 및 2020.7.13. 청구인에게 한 2007.11. 29. 증여분 증여세 합계 OOO원(증여자 AAA의 명의신탁주식과 관련한 증여세 OOO원, 증여자 BBB의 실권주와 관련한 증여세 OOO원)의 부과처분은 주식회사 AAA의 비상장주식을상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 평가함에 있어서 1주당 순손익액 산정 시 2006사업연도에 손금불산입한 원재료비 OOO과 외주가공비 OOO원 합계 OOO 원에서 무증빙인 원재료비 OOO원과 증빙 없이 계상한 외주가공비 OOO원을 제외한 나머지 금액을 각 사업연도 소득에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 각각 경정한다.
(1) 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목에 비상장주식에 대한 보충적 평가방법을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제56조 제3항에 순손익액 계산 시 각 사업연도 소득에서 같은 항 제2호를 차감하는 것으로 규정하고 있는바, 이는 당해 법인의 실제 이익에 부합되는 1주당 가액이 산정되도록법인세법상 손금부인된 항목이라 하더라도 순손익액 계산시에 그 금액을 차감한다. 상증세법 시행령 제56조 제3항의 취지가 당해 법인의 실제 금전의 지출이 있는 항목의 경우 특별한 사정이 없는 한 순손익액 계산 시 이를 차감하여 기업의 실질수익력을 순손익가치로 평가하겠다는 것으로서, 다수의 선결정례도 비상장주식을 평가함에 있어서 순손익액 계산 시 법률상 명문 규정은 없으나 손금불산입된 유사 항목의 해당 금액을 차감하는 것을 인정하고 있다.
(2) 쟁점금액은 AAA의 사업과 관련하여 직접 지출된 비용으로 서, 쟁점주식수의 가치를 적정하게 산정하기 위하여는 순손익액 계산 시 이를 차감하여야 한다. (가) AAA는 2002년경 설립된 신생업체로서 2006사업연도에 전년도(OOO원)에 비하여 많은 금액(OOO원)을 수주하였으나 반도체 제조부품에 대한 세정·코팅 기술 및 시설 등의 부족으로 다량의 불량이 발생하게 되었고, 이를 BBB측에서 알게 될 경우 경쟁업체에 수주물량을 빼앗길 우려와 그로 인한 회사의 존립 문제가 심각해지자, 외부로부터 반도체 제조부품(정상재공품)을 사입하여 세정ㆍ코팅 등을 거쳐 BBB에 납품함으로써 불가피한 추가 비용을 부담할 수밖에 없었다. (나) AAA는 2011년경 OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)의 2006사업년도에 대한 법인통합조사를 받은 과정에서, 실제로 쟁점금액 상당액이 원가에 투입되었음에도 그 거래선 등을 쉽게 밝히기가 어려웠고,조세범처벌법상 처벌 시 BBB와의 거래가 단절될 것을 우려하여, 동 금액을 지출증빙의 불비를 이유로 손금불산입하고 당시 대표자인 청구인에게 상여로 소득처분하여 법인세 등을 수정신고ㆍ납부하였으며, 조사청도 동 금액을 가공경비가 아닌 증빙불비로 보아조세범처벌법상 처벌을 면하여 주었다.
(3) 비상장주식의 가치를 정확하게 산정하기 위한 상증세법 시행령 제56조 제3항의 입법취지를 감안할 때 순손익가치에서 차감하는 항목을 법률상 열거된 항목으로 일률적으로 제한하는 것이 아니라 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위 내에서 합목적적으로 해석하여야 하고, 쟁점금액은 AAA의 목적사업 수행을 위하여 필수불가결하게 발생된 비용으로서 그의 순자산을 감소시킨 현금유출에 해당된다. AAA의 사업연도별 순이익률은 아래와 같고, 쟁점금액을 원가에서 배제할 경우 2006사업연도 순이익률이 45.73%(OOO원)로서 다른 사업연도의 평균이익률(5.65%) 등에 비하여 약 40% 이상의 차이가 나타나는바, 쟁점금액이 AAA의 사업과 관련하여 실제로 지출되지 아니하였다고 단정할 수는 없다.
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) AAA의 실질대표인 AAA이 그 설립 당시(2002.2.7.) 청구인 명의로 명의신탁주식(OOO주)을 주주명부에 등재하였다는 것에 대하여는 청구인과 처분청 간 이견이 없다. (나) 조사청은 2011.4.7.부터 2011.5.26.까지 AAA의 2006∼2009사업연도에 대한 법인통합조사를 실시하였고, AAA는 동 조사과정에서 쟁점금액 등이 적출되자, 2011.5.18. 쟁점금액을 손금불산입하고 대표자인 청구인에게 상여로 소득처분한 후 부당과소신고가산세를 적용하여 2006사업연도 법인세 OOO원 및 청구인의 2006년 귀속 갑종근로소득세 OOO원을 각각 수정신고ㆍ납부하였음이 AAA의 2006사업연도 법인세 수정신고서 상 소득금액조정합계표, 가산세액계산서 및 청구인의 2006년 귀속 근로소득지급명세서 등에서 확인된다. (다) AAA는 감사청의 OOO세무서에 대한 종합업무감사가 실시되는 과정에서 쟁점증자와 관련한 소명요구가 있자, 증자前 1주당 평가액을 64,712원으로 평가한 비상장주식평가조서를 제출한 것으로 나타난다. (라) 처분청은 청구인이 쟁점증자 시 배정받을 수 있는 신주수를 초과하여 쟁점주식수만큼을 추가배정받음으로써 얻은 1주당 이익을 증자後 1주당 평가액 OOO원에서 신주 1주당 인수가액 OOO원을 차감한 OOO원으로 보아 2020.7.9. 및 2020.7.13. 청구인에게 2007.11.29. 증여분 증여세 합계 OOO원(AAA의 명의신탁주식과 관련한 증여세 OOO원, BBB의 실권주와 관련한 증여세 OOO원)을 각각 결정ㆍ고지하였다.
(2) 실권주 등의 초과배정 현황표에 의하면, 청구인은 쟁점증자(발행주식수 OOO주, 1주당 OOO원) 시 AAA의 명의신탁주식 및 주주인 BBB의 배정받을 수 있는 권리를 포기함에 따라 실제 지분에 따른 배정신주수(OOO주)보다 쟁점주식수(OOO주)만큼을 추가 배정받은 것으로 나타난다.
(3) 청구인은 아래와 같이 증빙 등을 제시하면서 쟁점금액이 AAA의 업무와 관련하여 실제로 비용지출되었음에도 증빙불비 등의 이유로 손금불산입하였는바, 상증세법상 쟁점주식수를 평가함에 있어서 순손익액 계산시 동 금액을 각 사업연도 소득에서 차감하여야 하고, 그 결과 증자前 1주당 가액은 OOO원, 증자後 1주당 가액은 OOO이므로 이 건 처분은 부당하다고 주장한다. (가) 청구인은 AAA가 세정․코팅 등에서 불량이 발생하자 완성재공품 등을 사입할 수밖에 없었고, 그 과정에 가담한 BBB 소속 관련인들에게 쟁점금액을 실제 지급하면서 정상적인 회계처리를 할 수 없었다고 주장하면서 AAA의 품목별 원자재비 및 이윤자료, 손익계산서 등 결산자료, 현금출납장(CCC 외 9개 업체와의 거래내용) 및 자금세탁을 위한 CCC, DDD, EEE, AAA, FFF, GGG, HHH, III, JJJ, KKK, LLL 등의 명의로 쟁점금액 상당액을 현금인출 또는 이체지급한 AAA 법인명의의 통장거래내역(OOO은행 465--04-020 및 465--01-031, OOO은행 303-343 *--001) 71매 등을 제시하였다. (나) 청구인은 반도체 제조부품의 사입내역 및 그 공정별 세부내용 등을 아래와 같이 제시하였다.
(4) 조사청이 2011.4.7.부터 2011.5.26.까지 실시한 AAA의 2006∼2009사업연도에 대한 법인통합조사 종결보고서 상 ‘Ⅴ. 조사적출내용’에 의하면, 쟁점원재료비OOO원)를 “증빙이 불비한 원재료비 등 손금불산입하고 대표자 상여처분(무증빙 OOO원 포함)”, 쟁점외주가공비(OOO원)를 “증빙 없이 계상한 외주가공비 손금불산입하고 대표자 상여처분”이라고 각각 기재되어 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)국세기본법 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고, 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 각각 규정하고 있다. 한편 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목에 비상장주식에 대한 보충적 평가방법을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제56조 제3항에 순손익액 계산 시 각 사업연도 소득에서 같은 항 제2호를 차감하는 것으로 규정하고 있다. (나) 처분청은 쟁점증자 시 초과배정받은 쟁점주식수에 대하여 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가함에 있어서 순손익액 계산 시 각 사업연도 소득에서 쟁점금액을 차감하여야 한다는 청구주장을 배제하여 증여세를 과세한 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 쟁점금액을 손금불산입한 2006사업연도의 당기순이익률 및 신고소득률이 다른 사업연도에 비하여 이례적으로 높게 나타나는 점, 조사청의 AAA에 대한 법인통합조사 종결보고서 상에 쟁점원재료비(OOO원)를 “증빙이 불비한 원재료비 등 손금불산입하고 대표자 상여처분(무증빙 OOO원 포함)”, 쟁점외주가공비(OOO원)를 “증빙 없이 계상한 외주가공비 손금불산입하고 대표자 상여처분”이라고 각각 기재되어 있어 증빙이 없는 금액(무증빙 OOO원, 쟁점외주가공비 OOO원)은 별도로 구분한 것으로 보이는 점, 청구인이 제출한 증빙 및 조세심판관회의에 참석하여 진술한 내용 등을 감안할 때, 조사청의 AAA에 대한 법인통합조사 시 쟁점금액 상당액을 실제 비용지출하였으나 거래선 등을 밝힐 수 없어서 증빙불비라는 이유로 손금불산입하고 청구인에게 상여로 소득처분하여 법인세 및 갑종근로소득세를 수정신고․납부할 수밖에 없었다는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 점 등에 비추어 쟁점금액 중에서 무증빙인 원재료비 OOO원과 증빙 없이 계상한 쟁점외주가공비를 제외한 나머지 금액은 AAA의 업무와 관련하여 실제로 비용지출된 것으로 보인다. 따라서 처분청이 쟁점주식을 평가함에 있어 순손익액 계산 시 2006사업연도에 손금불산입한 쟁점금액 중 무증빙인 원재료비OOO원과 증빙 없이 계상한 쟁점외주가공비를 제외한 나머지 금액을 각 사업연도 소득에서 차감하고, 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 합리적이고 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 상속세 및 증여세법 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 "신주"라 한다)을 발행함에 따라 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 이익: 가목의 규정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 다목의 규정에 의한 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3) ＋ (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) ＋ (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)] × 1/6
③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은법인세법제14조의 규정에 의한 각 사업연도 소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도 소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도 소득에 가산한다. 1.법인세법제18조 제4호 및 제6호의 규정에 의한 금액, 동법 제18조의2ㆍ제18조의3의 규정에 의한 수입배당금액 중 익금불산입액 및 그 밖에 재정경제부령이 정하는 금액
2. 다음 각목의 규정에 의한 금액
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조(제세공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 벌금ㆍ과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다)ㆍ과태료(과료와 과태금을 포함한다)ㆍ가산금 및 체납처분비
5. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금 제24조(기부금의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선·학술 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 "지정기부금"이라 한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 "손금산입한도액"이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 제25조(접대비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 제26조(과다경비등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비
6. 제1호 내지 제5호 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령이 정하는 것 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액
2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 채권자가 불분명한 사채의 이자
2. 소득세법 제16조 제1항 제1호·제2호·제6호 및 제9호의 규정에 의한 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익중 그 지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익으로서 대통령령이 정하는 것
3. 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산,자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 동법 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산
② 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산인지 여부의 판정 등에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다.
③ 법 제27조 제1호에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 제1항 각 호의 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다. 제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소·건축물·물건 등의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.
2. 해당 법인의 주주등(소액주주등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금
3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용
4. 해당 법인이 공여한형법또는국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액 5.노동조합 및 노동관계조정법제24조 제2항 및 제4항을 위반하 여 지급하는 급여
(6) 조세특례제한법 제135조(차입금 과다법인의 지급이자 손금불산입) ① 법인의 자기자본에 대한 차입금의 비율 등을 감안하여 대통령령이 업종별로 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다른 법인의 주식 또는 출자지분(대통령령이 정하는 주식 또는 출자지분을 제외한다)을 보유하는 경우 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 제136조(접대비의 손금불산입특례) ① 도박장·무도장·유흥주점업 등 대통령령이 정하는 소비성서비스업(이하 "소비성서비스업"이라 한다)을 영위하는 내국인에 대하여 소득세법 제35조 제1항 제3호 본문 또는 법인세법 제25조 제1항 제2호 본문의 규정을 적용함에 있어서 소비성서비스업에서 발생한 수입금액에 대하여는 각각 동호의 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 적용한다. 제137조(소비성서비스업 광고선전비의 손금불산입) ① 소비성서비스업을 영위하는 내국인이 당해 소비성서비스업과 관련하여 지출한 광고선전비가 있는 경우 그 수입금액에 대한 광고선전비의 비율이 대통령령이 정하는 비율을 초과하는 때에는 그 초과하는 비율에 해당하는 금액은 각 과세연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.