[요지] 청구법인이 이처럼 실제 인건비를 지출하지 아니하였으나 마치 지출한 것으로 회계처리를 하는 등 거짓으로 회계장부를 작성한 것에 해당하므로 적극적 부정행위로 볼 수 있는 점(조심 2017중4706, 2018.12.26. 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 가공계상액을 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하여 청구법인에게 법인세를 부과하고 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[요지] 청구법인이 이처럼 실제 인건비를 지출하지 아니하였으나 마치 지출한 것으로 회계처리를 하는 등 거짓으로 회계장부를 작성한 것에 해당하므로 적극적 부정행위로 볼 수 있는 점(조심 2017중4706, 2018.12.26. 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 가공계상액을 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하여 청구법인에게 법인세를 부과하고 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2017중4706 / 국심2006서3615
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국세기본법 제26조의2 제1항에 의하면 국세의 부과제척기간은 원칙적으로 5년이고, 다만 납세자가 사기 및 그 밖의 부정한 행위로서 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 10년의 부과제척기간이 적용된다. 이와 관련하여 대법원과 조세심판원은 일관되게 “사기나 그 밖의 부정한 행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 의미하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다.”라고 판시(결정)하였다(대법원 2011.3.24. 선고 2010도13345 판결, 국심 2006서3615, 2007.2.15., 같은 뜻임). 특히 조세심판원은 처분청이 금융계좌 조회 등을 통해 차명계좌의 신고누락액을 어렵지 않게 포착할 수 있는 경우 그 신고누락행위가 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 것으로 볼 수 없다고 결정하였다(조심 2017중4706, 2018.12.26., 같은 뜻임).
(2) 대표이사 등의 개인계좌(이하 “이 사건 관리계좌”라 한다)는 실질적으로 청구법인의 예금계좌에 해당하므로 가공인건비의 계상은 조세포탈의 목적 하에 자금원천이나 거래내역을 은닉하기 위한 적극적인 행위에 해당하지 않는다. (가) 청구법인은 자격증 대여자에 대하여 인건비를 지급한 것으로 처리하여 손금을 과다계상하기는 하였으나, 이는 건설산업기본법상 요구되는 기준을 충족하기 위한 부수적인 조치에 불과할 뿐, 과세관청을 적극적으로 기망한 ‘사기 기타 부정한 행위’로 평가하여 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없다. 먼저 청구법인은 대부분 자격증 대여자에 대해서는 대표이사 가수금 계정을 이용하여 급여를 지급한 것처럼 회계처리하였고 실제로 급여를 지급하지도 않았다. 이러한 단순 회계처리를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위로 평가할 수 없다. 다음으로, 청구법인은 일부 자격증 대여자에 대해서는 자격증 대여자들의 계좌로 급여를 지급하고 그와 같이 지급한 돈을 바로 현금으로 출금하여 이 사건 관리계좌로 입금하고, 이어서 수일 내에 청구법인의 예금계좌로 이체하였다. 그런데, 청구법인의 예금계좌는 물론 이 사건 관리계좌 역시 청구법인의 계열사인 주-AAA의 대표이사이자 청구법인의 주주(지분 40%)인 AAA 및 그 가족들 실명의 개인계좌여서 처분청의 금융계좌 조회 등을 통해 신고누락액을 어렵지 않게 포착할 수 있는 경우이고, 실제로 청구법인의 관계회사인 주-AAA에 대한 2015년 세무조사 당시 이 사건 관리계좌에 대한 금융조회 등을 거쳐 과세하였다. 따라서, 처분청이 조회가능한 이 사건 관리계좌를 이용한 것을 두고 적극적인 은닉행위가 있었다고 할 수 없고, 청구법인이 적극적으로 조세포탈할 의도가 있었다면 자격증 대여자에게 지급한 급여를 이 사건 관리계좌로 입금할 필요나 이 사건 관리계좌로 입금된 금액을 청구법인 예금계좌로 입금할 필요는 없었을 것이고, 나아가 AAA 및 그 가족들 명의의 예금계좌를 사용하지 않았을 것이다. (나) 협력업체인 주-BBB의 요청(건설자본금 충족)으로 2013.12.26. 및 2014.12.1. 각 공급가액 OOO원의 가공매입계산서를 수취한 후 이 사건 관리계좌에 2014.1.23. 및 2014.12.2. 각 OOO원을 회수하고 나서 청구법인 및 계열법인으로 같은 일자에 다시 입금처리를 하였으며 이는 단순히 건설업체의 자본금 충족이 목적인 것으로, 허위계약서 작성이나 이중장부의 작성에 해당하지 않는다. 따라서, 허위계약서의 작성, 이중장부의 작성 등 없이 단순히 회계처리만 하거나 일부 급여를 지급하거나 가공매입으로 대금을 지급한 후 수일 내에 청구법인 예금계좌로 회수한 것을 두고 사기나 그 밖의 부정한 행위로 볼 수 없고, 가공인건비를 계상한 것은 건설산업기본법상 규제로 인한 사업상의 목적이며, 가공매입은 거래처와의 관계를 위한 것임을 고려한다면 10년의 부과제척기간을 적용하여 청구법인에게 법인세를 부과하고 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 청구법인은 자격증 대여자 등에 대한 가공인건비를 계상하면서 정상적인 인건비와 합산하여 회계처리하였고, 현금으로 지급하는 것처럼 가장하였으므로 가공인건비 계상여부를 파악하기는 어려웠으며, AAA에게 가지급금을 지급할 때에도 가지급금 계정을 사용하였기에 가지급금 계정에서 가공인건비를 찾아내는 것은 용이하지 않았고 사업연도말 결산시 외상매입금 등 부채와 가지급금을 상계하여 결산서상 가지급금이 없는 것으로 회계처리하였다. 청구법인이 자격증대여자에 대한 가공인건비 회계처리내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 자격증대여자 가공인건비 회계처리내역 OOO 청구법인이 현금출금한 가공인건비를 현금입금한 이 사건 관리계좌는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 이 사건 관리계좌 OOO
(2) 청구법인의 경리부에서 사내자금에 대한 일계표를 작성할 때 이 사건 관리계좌를 포함하여 작성하기는 하나, 일계표의 보고대상은 AAA과 당시 기획조정실장 BBB 뿐이고, 이 사건 관리계좌의 출금권한은 AAA에게 있으며, AAA이 개인적으로 사용한 금액도 있으므로 이 사건 관리계좌가 청구법인 계좌라는 청구주장은 타당하지 않다. (가) 청구법인은 조사청이 가공인건비를 어렵지 않게 포착할 수 있다고 주장하나, 2016년 검찰수사 및 기소에 따른 범죄일람표를 통하여 가공인건비의 월별금액을 파악하지 못하면 회계전표만으로는 가공인건비 금액이 어느 정도인지 확인할 수 없었을 것이고, AAA 및 CCC의 예금계좌에 현금입금되는 금액이 가공인건비라는 사실도 입증하기 어렵다. 특히, 2016년 검찰수사 과정에서 당시 총무부 직원(DDD)이 작성하여 검찰에 제출한 자격증 대여자 등에 대한 급여대장이 없었다면 자격증 대여자 등의 예금계좌를 특정하여 금융조회를 할 수 없었을 것이므로 청구법인이 가공인건비를 계상한 것은 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다. (나) 청구법인이 실물거래 없이 가공의 세금계산서 및 계산서를 수취하고 관련 대금을 AAA, CCC의 예금계좌를 통하여 회수한 행위는 조세범처벌법 제3조 제6항의 장부의 거짓기장, 거짓 증빙 또는 거짓문서의 작성, ERP 및 전자세금계산서의 조작행위에 해당하고, 해당 금액의 일부가 청구법인 계좌로 회수되었다고 주장하나, 이는 극히 일부에 불과하고 입금한 금액은 대표자 가지급금을 반제한 것으로 건설원가로 계상한 가공세금계산서 수취금액과는 관련이 없다. 결국, 청구법인은 가공세금계산서 수취하는 방법으로 가공경비를 계상함으로써 법인세를 포탈한 것이므로 이는 명백히 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
(2) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 부칙 ＜법률 제11124호, 2011.12.31.＞ 제2조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 법인세법 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.
(3) 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정된 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(4) 조세범처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 청구법인이 제출한 증빙과 처분청의 심리자료는 다음과 같다. (가) 조사청이 제출한 조세범칙조사 종결보고서(2020년 5월)의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (나) 법인사업자 조사종결보고서에 따르면 조사청은 청구법인이 2009년부터 2016년간 자격증 대여자 등에게 아래 ＜표3＞과 같이 실제 지급하지 않은 가공인건비 총 OOO원을 계상하였으므로 해당 금액을 손금불산입 대표자 상여처분하고 관련 4대 보험료(OOO원)을 기타사외유출로 소득처분한 것으로 나타난다. ＜표3＞ 자격증대여자 가공인건비 계상내역 (단위: 백만원) OOO (다) 처분청이 제시한 조사항목별 조사결과 및 세무조사결과 사후관리사항의 주요 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 조사항목별 조사결과 및 세무조사결과 사후관리사항 (단위: 원) OOO (라) 청구법인의 기획조정실장인 BBB에 대한 조사청 심문조서(2020.4.27.) 주요 내용은 아래와 같다. OOO (마) 청구법인이 제시한 BBB(주)에 대한 가공매입 자금흐름내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ BBB(주) 가공매입 자금흐름 (단위: 백만원) OOO (바) 이 건 관련하여 판결(OOO판결, 특정경제범죄가중처벌 등에 관한 법률 위반, 업무상 횡령 등)의 주요 내용은 아래와 같다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 가공거래(가공인건비 및 가공매입 계상)가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 아니하므로 5년의 국세부과제척기간을 적용하여야 한다고 주장하나, 조세범처벌법규정의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것인바, 청구법인은 건설업 자격증(면허) 보유자에 대하여 가공인건비를 현금으로 지급하고 청구법인의 사주이자 실제 대표이사 AAA의 예금계좌(이 사건 관리계좌)를 통해 이를 다시 환수하거나, 현금으로 지급하는 것처럼 회계처리를 하였으나 최종적으로 가지급금 계정에서 차감하는 방법으로 처리하는 등 적극적으로 가공인건비를 계상하고 청구법인의 자금을 인출(현금지급)하여 다시 회수하거나 가지급금을 차감하는 방식으로 회계처리한 것으로 나타나는바, 청구법인이 이처럼 실제 인건비를 지출하지 아니하였으나 마치 지출한 것으로 회계처리를 하는 등 거짓으로 회계장부를 작성한 것에 해당하므로 적극적 부정행위로 볼 수 있는 점(조심 2017중4706, 2018.12.26., 같은 뜻임), 청구법인은 가공매입 거래를 통해 관계사들로부터 가공의 세금계산서를 수취하고 매입대금을 지급한 후 이 사건 관리계좌로 다시 회수하였으므로 이는 관계사들과 협의하여 적극적으로 가공거래를 하면서 거짓 증빙(가공의 세금계산서)을 수취한 것으로 보이는 점, 청구법인은 이러한 가공거래를 상당기간 동안 계속적․반복적으로 수행한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제출한 판결문(OOO)에서 청구법인의 사주 등이 비록 특정경제범죄가중처벌 등에 관한 법률 위반 및 업무상 횡령혐의에 대해 무죄를 선고받았다고 할지라도 앞서 설시한 바와 같은 청구법인의 이러한 가공거래 행위가 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항 및 조세범 처벌법 제3조 제6항에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 않는다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 가공계상액을 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하여 청구법인에게 법인세를 부과하고 소득금액변동통지(2012년 이후 발생분에 대해서만 통지함)한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.