청구인은 본인 스스로의 의사로 주식 매매계약을 체결한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식의 명의신탁이 청구인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것에 불과하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
청구인은 본인 스스로의 의사로 주식 매매계약을 체결한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식의 명의신탁이 청구인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것에 불과하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 bbb‧ccc와 합의한 사실이 없고, 쟁점법인이 부실화된 사실도 모른채 단지 대출 등이 필요하다는 ddd(쟁점법인의 감사)의 말만 듣고 주식매매계약서에 도장을 날인함에 따라 청구인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것에 불과하므로 증여세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점법인은 2014.5.27. 설립되었고, 설립 당시 주주는 bbb(지분 40%)과 aaa(지분 60%)이며, 대표이사는 bbb이고 사내이사 ccc와 감사 ddd(bbb, ccc, ddd을 이하 “가. 청구인 주장”에서 “bbb 등”이라 한다)이 재직하고 있었으며, 청구인은 2015.11.20. 쟁점법인의 대표이사로 취임하였다가 5개월 정도 지난 2016.4.21. 사임한 사실이 있다. (나) OOO(OOO ggg, OOO fff)에게 OOO 소재 OOO사와 제휴를 통해 3D 플랫폼 바탕의 가상현실을 기반으로 컨텐츠를 제작하여 광고 및 전자상거래 사업을 영위하겠다는 명목으로 투자유치를 권유하여 유상증자에 참여하도록 유도한 후에 2014.6.10. 각각 OOO씩OOO 총 OOO원의 증자자금을 확보하였고, bbb 등은 2014.6.18.부터 2015.11.11.까지 약 1년 6개월에 걸쳐 증자대금을 실제 사업에 사용하지 아니하고 대부분을 bbb과 ccc의 개인계좌로 인출하여 횡령‧유용하는 등 사적용도로 사용하였으며, 이를 은폐하기 위하여 2015년 장부에 선급금으로 계상한 사실이 있다. (다) 청구인은 bbb 등의 이러한 사기행각을 전혀 모른채 친구 ccc로부터 사업아이템이 유망하고OOO의 큰 회사가 투자하여 OOO에 자본금 OOO원 규모의 합작법인을 만들었으며 OOO과 대규모 계약을 앞두고 있어 전망이 아주 밝으나, ccc가 신용불량자인 관계로 bbb을 대신하여 대표이사로 취임할 수 없기 때문에 청구인이 대표이사로 취임하게 되면 많은 급여를 줄 것이라는 사기 유혹에 빠져 2015.11.20. 쟁점법인의 대표이사로 취임하게 되었다. (라) 청구인이 쟁점법인의 대표이사로 취임한 직후인 2015년 12월초 경 쟁점법인의 감사 ddd이 청구인에게 원활한 사업진행을 위해 정부에 벤처자금 지원요청 및 은행대출 등을 하기 위해서는 대표이사가 형식적으로 대주주로 되어 있는 것이 유리하다고 하면서 청구인에게 인감증명서를 요구하였고, 청구인은 ddd의 말을 그대로 믿고 인감증명서를 ddd에게 넘겨주었으며, ddd이 OOO bbb과 청구인 사이에 쟁점법인의 주식 OOO주, aaa과 청구인 사이에 쟁점법인의 주식 OOO주 합계 OOO주(쟁점주식)를 매매한다는 주식매매계약서를 임의로 작성하여 제시함에 따라 청구인은 bbb과 aaa의 명의신탁 의사를 확인하지도 아니하고 도장을 날인한 사실이 있다. (마) 청구인이 쟁점법인의 대표이사로 취임한 이후 쟁점법인의 운영상태를 확인한바 근무하는 직원은 한 명도 없었고, 쟁점법인의 통장 거래내역을 확인해 본 결과 OOO 유상증자로 입금된 OOO원이 대부분 bbb과 ccc의 개인계좌로 이체되어 유용 또는 횡령되었을 뿐만 아니라, 청구인이 대표이사로 취임하기 바로 직전인 OOO 쟁점법인에 남아 있던 잔액 OOO원도 bbb이 모두 인출하여 감에 따라 회사 운영자금이 전혀 없었고, 쟁점법인 설립 이후 매출액 발생이 전무하였으며, 재무제표상 자산도 2015년말 현재 bbb 등이 사외유출한 자금을 선급금으로 허위계상한 OOO원 이외에는 아무런 재산이 없어 극히 부실한 업체임을 알게 되었다. (바) 청구인은 bbb에게 유용‧횡령자금 OOO원을 쟁점법인으로 반납할 것을 요구하는 내용증명도 보냈으나 청구인이 대표이사직을 사임할 당시까지 반납이 이루어지지 아니하였고, 당초 이사 ccc가 청구인에게 제안한 사업계획이나 OOO과의 계약체결 건도 실제 진행되지 아니하였으며, 쟁점법인 외에도 ccc, bbb, ddd의 처가 주주로 참여하여 만든 OOO(대표 eee)라는 법인도 쟁점법인의 사업계획서와 동일한 사업계획서를 이용하여 OOO원의 정부지원금과 은행대출을 받아 사용하였으나 현재까지 한 푼도 상환하지 않고 있다는 사실도 알게 됨에 따라 연예인 bbb과 ccc가 청구인을 이용하여 대출 사기극을 벌이려 한다는 사실을 알게 되었다. (사) 이에 청구인은 쟁점법인의 대표이사로 계속 재직한다면 위와 같은 사기극에 끌려 들어갈 수 밖에 없다고 생각하여 ccc에게 대표이사직을 사임하겠다고 하였고, 결국 대표이사 취임 5개월 후인 2016.4.20. 청구인은 대표이사직에서 사임하고 다음날 ccc가 대표이사로 취임하였으며, 청구인에게 명의신탁되어 있던 쟁점주식은 모두 청구인이 대표이사직을 사임하기 직전인 2016.3.28. ccc에게 넘기는 것으로 주식매매계약서를 작성하였다. (아) 2018.9.13. ～ 2019.1.29. 사이에 조사청이 쟁점주식과 관련한 세무조사를 실시하여 고저가 양수도에 따른 증여세를 과세하였고, 세무조사 과정에서도 bbb, ccc, ddd은 청구인이 캐나다에 체류하고 있는 점을 이용하여 세무조사 내용이나 결과는 전혀 알리지도 않고 단지 세무조사가 아무런 문제없이 잘 마무리되었으니 청구인의 쟁점주식 취득이 매매가 맞다는 내용의 확인서만 작성하여 보내달라는 이메일을 보내왔으며, 청구인은 ddd의 말을 믿고 그대로 확인서를 작성하여 보내주었고, bbb 등도 쟁점주식이 실제 매매거래가 맞다는 내용의 허위 확인서를 작성하여 제출하였다. (자) 청구인이 2019.3.16. OOO에서 귀국하여 감사 ddd에게 세무조사 결과를 확인해본 바, 쟁점주식이 매매로 확정되어 증여세 OOO원이 과세된 것을 뒤늦게 알게 되어 이를 항의하였으나 이미 끝난 일이라 어쩔 수 없다는 말만 듣게 되었다. (차) 이상과 같이 청구인은 bbb‧ccc와 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 합의한 사실이 없고, 감사 ddd은 청구인이 대표이사로 취임하여 쟁점법인의 내부 사정을 파악하기도 전에 벤처지원금과 은행대출이 필요하다는 거짓말로 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁하게 하였으며, ccc가 제안했던 사업진행이나 OOO자금 유치건도 모두 허위로 밝혀졌는바, bbb 등은 사기를 목적으로 쟁점법인을 설립하여 대기업 사주 2명을 유상증자에 참여시킨 후 증자대금 OOO원을 모두 유용‧횡령하여 쟁점법인을 빈 껍데기 회사로 만든 후 청구인을 유혹하여 대표이사로 취임하게 하고 쟁점주식을 명의신탁하는 방법으로 이전함으로써 사후 발생할 민‧형사상 책임을 모두 청구인이 부담하도로 사기행각을 벌인 것이다. (카) 조세심판원도 “사기, 강박에 의하여 본인의 의사에 반하여 명의신탁에 대한 의사결정을 한 것으로 보이는 경우 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다”고 결정하였는바(OOO), 청구인이 bbb 등으로부터 사기를 당하여 대표이사에 취임하였고 이후 쟁점주식도 사기에 의해 명의신탁된 사실이 확인되므로 청구인에게 부과된 증여세는 취소되어야 한다.
(2) 쟁점주식 명의신탁은 조세회피 목적이 없으므로 증여세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) bbb과 ccc가 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁한 것은 당초부터 쟁점법인의 은행대출과 벤처기업 자금지원 신청 목적으로 신용상태가 양호한 청구인을 이용하기 위한 목적일 뿐 조세회피 목적으로 명의신탁한 것이 아니다. (나) 쟁점법인은 2014～2016년 사이에 매출액이 전무하고 이익잉여금이 없어 배당도 불가능하며 체납액이 없어 제2차 납세의무도 없고, bbb 등이 사외유출한 후 장부에 계상한 선급금 외에 다른 자산이 전혀 없어 과점주주에 따른 지방세 회피도 존재하지 아니한다. 쟁점법인의 2014～2016년 표준대차대조표와 표준손익계산서를 보면 매출액이 전무하고 고정자산이나 이익잉여금이 전혀 없음을 확인할 수 있으므로 쟁점주식의 명의신탁은 당초부터 조세회피를 목적으로 이루어진 것이 아님을 분명하게 알 수 있다.
(3) 처분청은 쟁점법인으로부터 청구인의 계좌로 입금된 자금을 제시하였으나 이는 청구인이 사적 목적으로 사용한 자금이 아니다. (가) 2015.12.28. 청구인 계좌로 입금된 OOO원에는 ccc가 청구인에게 “스마트폰 뱅킹의 일일 이체한도가 얼마냐”고 물어본 뒤 단순히 송금을 부탁하여 입금된 자금 외에도 청구인이 개인 자금을 빌려준 자금도 포함되어 있다OOO. (나) 2015.12.30. 청구인 계좌로 입금된 OOO원 및 2016.1.22. 청구인 계좌로 입금된 OOO원은 ccc의 요청으로 당일 OOO에 외화송금한 자금이다. (다) 2016.2.25. 청구인 계좌로 입금된 OOO원은 ccc가 청구인에게 회사의 예금잔고가 없다고 하면서 특허 관련 비용 OOO을 OOO에 송금 부탁하여 2015.12.21. 청구인의 개인 자금을 ccc에게 빌려주고 추후에 이를 상환받은 것이다. (라) 2016.3.7. 청구인 계좌에 입금된 OOO원은 청구인이 4개월 동안 대표이사를 하면서 쟁점법인의 사무실 이전시 책상 등 비품구입비용을 청구인의 개인신용카드로 미리 지급하고 대표이사를 그만두면서 상환받은 금액이다. (마) 따라서 청구인은 쟁점법인의 대표이사로 재직한 기간 중 회사의 통장을 본 적이 없고 어떠한 대가도 받은 사실이 없다.
(4) 처분청은 ccc가 증여세를 회피하였다고 하나 이는 사실과 다르다. (가) 처분청은 청구인에게 명의신탁된 bbb 소유 주식 5,000주의 실소유주가 ccc라는 bbb의 진술만을 근거로 ccc가 bbb으로부터 주식을 인수하면서 청구인에게 명의신탁하여 증여세를 회피하였다고 주장한다. (나) 그러나, ccc는 bbb 소유 주식을 인수받았다는 진술을 한 사실이 없고 청구인도 주식의 실제 소유주가 누구인지 전혀 모르는 상태에서 ccc와 ddd의 권유에 의해 단지 대출 등을 목적으로 은행 서류에 주식변동상황 등을 제출하기 위하여 만들어 둔다는 이야기를 하였으며, 청구인과 bbb, ccc가 서로 만나거나 의사를 교환한 적이 없고 증권거래세 신고도 ccc, ddd이 청구인의 인감을 도용하여 신고하였다. (다) 처분청은 청구인에게 명의신탁된 bbb의 주식 OOO주의 실제 소유자가 bbb이라고 보아 bbb이 이를 청구인에게 명의신탁한 것으로 세무조사결과통지를 하였음에도(세무조사결과통지서에 명의신탁자가 bbb으로 기재되어 있음) 답변서에서 bbb의 주식 OOO주가 ccc의 소유라고 하여 처분청 스스로 처분 내용을 부정하고 있다.
(5) 처분청은 2019년도에 발생한 쟁점법인의 체납액에 대하여 ccc에게 과점주주에 따른 제2차 납세의무가 발생한다고 주장하나, 이는 ccc에게 해당하는 사항일 뿐이고 청구인은 2016년도에 대표이사를 사임하고 명의신탁도 해지하였으므로 그 이후인 2019년도에 발생한 소액의 체납액OOO은 조세회피와 아무런 관련이 없다.
(6) 쟁점법인의 2015년 대차대조표상 자산은 ccc가 OOO사에 지불할 비용을 인출해 간 자금과 bbb이 임의로 인출해간 자금을 선급금으로 계상한 것에 불과하므로 실제 쟁점법인의 자산은 전혀 없는바, 이와 같이 쟁점법인의 자산상태나 손익구조를 보면 회피하였거나 회피할 조세 자체가 없다.
(1) 청구인은 쟁점주식 명의신탁에 대하여 bbb, ccc와 합의한 사실이 없고 쟁점법인이 부실화된 사실도 모른 채 대출 등에 필요하다는 감사 ddd의 말을 듣고 주식매매계약서에 도장을 날인함에 따라 본인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것에 불과하다고 주장하나, 청구인이 2015.12.14. 쟁점주식 매매계약서에 직접 도장을 날인하였으므로 청구인도 명의신탁에 대하여 서로 합의한 것으로 볼 수 있고, 2015.12.31. 현재 쟁점법인의 대차대조표를 보면 자산총계가 OOO원으로 쟁점법인이 부실화되었다고 볼 수 없다.
(2) 또한 청구인은 쟁점법인이 2014년～2016년 사이에 매출액이 전무하고 이익잉여금이 없어 배당이 불가능하며 체납액이 없으므로 제2차 납세의무도 해당되지 아니하고, bbb 등이 사외유출하고 장부에 계상한 선급금 외에 다른 자산이 전혀 없어 과점주주에 따른 지방세 회피도 없으므로 조세를 회피하였거나 회피할 수 없다고 주장하나, 청구인의 주장은 다음과 같이 타당하지 아니하다. (가) 2015.12.24. 청구인이 쟁점법인의 대표로 bbb에게 보낸 내용증명서를 보면 “bbb이 회사에 미지급한 금액이 OOO원이 있어 회사로 반환하여 줄 것을 요청하고 반환하지 않을 시엔 배임 및 횡령으로 형사 고발을 할 것이다”라고 되어 있고, 이후 조사과정에서 bbb은 상기 미지급금을 모두 변제하였다고 진술하였다. (나) bbb이 2015.11.20. 쟁점법인의 대표이사를 사임하면서 bbb이 보유하고 있던 쟁점법인의 주식 OOO주를 ccc에게 넘기기로 서로 합의가 되었으므로 ccc 명의로 주식 명의가 이전되면 ccc에게 증여세 납세의무가 발생하나, 2015.12.14. bbb 명의 주식 OOO주가 ccc가 아닌 청구인에게 명의가 이전되어 ccc가 납부할 증여세가 일시적으로 회피되었다. (다) ccc는 쟁점법인의 과점주주에 해당하여 추후 과점주주에 따른 제2차 납세의무 등이 발생하는바, 쟁점법인은 비록 소액이지만 OOO원을 체납한 상태이고, 명의신탁 증여의제에 있어 증여세 과세대상에서 제외되는 조세회피목적 유무는 명의신탁을 함으로써 실제 조세회피한 사실의 유무 이전에 명의신탁 당시 조세회피의 개연성만 있으면 성립하는 것이며, 명의신탁 이후 배당소득 등 소득의 창출이 없거나 적었다는 사유만으로는 조세회피목적을 판단하는 것이 아니고, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대한 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어서 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 하나 청구인은 이를 입증하지 못하고 있다.
① 쟁점주식을 명의신탁 주식으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
② 조세심판원의 재조사 결정에 따라 처분청이 재조사 후 당초 처분을 취소하고 처분사유를 변경하여 과세한 처분이 불이익변경금지원칙에 위배되는지 여부
(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정되기 전) 제4조(증여세 납부의무) ④ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제32조제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제42조, 제45조의3 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권을 확보하기 곤란한 경우
⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다. 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
(2) 국세기본법 제65조의3(불고불리ㆍ불이익변경 금지) ② 국세청장은 제65조에 따른 결정을 할 때 심사청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.[본조신설 2018.12.31.] 제79조(불고불리, 불이익변경금지) ② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.[전문개정 2010.1.1.]
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 이 건 증여세 과세처분의 경위 등 사실관계는 다음과 같다. (가) ccc와 bbb은 각각 OOO원과 OOO원을 투자하여 2014.5.27. 쟁점법인을 설립하였고, 쟁점법인은 설립당시 1주당 액면가액 OOO원의 보통주 OOO주를 발행하여 ccc는 60%, bbb은 40%의 지분율이었으며, ccc는 본인 소유주식의 명의를 동생 aaa으로 하여 쟁점법인의 주주명부에는 aaa과 bbb이 주주로 등재가 되었다. (나) 쟁점법인은 2014.6.12. fff과 ggg을 상대로 보통주 OOO를 제3자 배정으로 유상증자를 실시하였고, 유상증자 후 쟁점법인의 주주명부에 기재된 주주현황 및 보유주식수(지분율)는 aaa OOO, bbb OOO, fff OOO, ggg OOO이다. (다) 2015.12.14. aaa 명의의 쟁점법인 주식 OOO주와 bbb이 보유한 쟁점법인의 주식 OOO주 중 OOO주 합계 OOO주(쟁점주식)가 매매를 원인으로 청구인 명의로 이전되었다가, 2016.3.28. 매매를 원인으로 ccc 명의로 이전되었다. (라) 조사청은 2018.9.13.부터 2019.1.23.까지 쟁점법인 주주들에 대한 주식변동조사를 실시한 결과 청구인이 2015.12.14. 쟁점주식을 시가보다 저가양수한 것으로, ccc가 2016.3.28. 쟁점주식을 시가보다 저가양수한 것으로 보았고, 처분청은 2019.4.17. 청구인에게 2015.12.14. 증여분 증여세 OOO원과 OOO원 합계 OOO원을, OOO서장은 ccc에게 2016.3.28. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정‧고지하였다. (마) 청구인은 위 2015.12.14. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분에 불복하여 2019.6.3. 심판청구를 제기하였고, 우리원은 2019.11.14. “청구인이 2015.12.14. 쟁점법인의 주식 OOO주를 실제 매수하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다”고 하여 재조사 결정을 하였다. (바) 조사청은 우리원의 재조사 결정에 따라 2020.1.16.부터 2020.3.8.까지 청구인에 대한 주식변동조사를 재실시하였고, 그 결과 청구인이 2015.12.14. 청구인 명의로 취득한 쟁점주식은 청구인이 실제 매수한 것이 아닌 명의수탁주식에 해당하는 것으로, ccc가 2016.3.28. 청구인으로부터 취득한 쟁점법인의 주식 OOO주 중 OOO주는 쟁점법인의 설립 당시 ccc의 동생 aaa 명의로 명의신탁한 주식을 환원한 것으로, 나머지 OOO주는 ccc가 bbb으로부터 무상증여받은 것으로 확인하였으며, 이에 따라 처분청은 당초 증여세 결정내역은 취소하고 2020.5.11. 청구인에게 상속세 및 증여세법 제45조의2 (명의신탁재산의 증여의제)를 적용하여 2015.12.14. 증여분 증여세 OOO원과 OOO원 합계 OOO원을, OOO서장은 2020.7.15. ccc에게 2016.3.28. 증여분 증여세 OOO원을 각 경정‧고지하였다.
(2) 처분청은 청구인이 쟁점법인의 대표이사로 재직하는 기간 동안 쟁점법인이 청구인 예금계좌로 입금한 금액의 내역을 다음과 같이 제출하였다. <표>
(3) 처분청이 제출한 청구인의 진술서(2020.1.16.)에 의하면 청구인은 2020.1.16. 조사청에 출석하여 조사담당자의 질의에 대하여 다음과 같이 진술한 것으로 되어 있다. (가) 양도자가 aaa, 양수자가 청구인으로 되어 있는 쟁점법인 주식 OOO주의 매매계약서 및 양도자가 bbb, 양수자가 청구인으로 되어 있는 쟁점법인 주식 OOO주의 매매계약서에 청구인이 도장을 날인한 사실은 있으나, 매매계약서 작성 당시 매도인 aaa, bbb은 본 적이 없고 상호간에 주식수량, 매매대금을 협의한 적도 없으며, 매매계약서에는 청구인이 주식양수대금으로 aaa에게 OOO원, bbb에게 OOO원을 현금으로 지급하는 것으로 되어 있으나 청구인은 주식매매대금을 지급한 사실이 없다. (나) 쟁점주식을 청구인 명의로 이전한 것은 ccc와 ddd이 청구인에게 청구인이 쟁점법인의 대표가 되었으니 벤처지원자금 대출을 받으려면 대주주로 되어 있는 모양을 취해야 유리하다고 하여 매매 형태로 주식명의만 이전한 것이고, ddd이 미리 작성해 놓은 매매계약서를 가지고 와서 청구인은 내용도 모른채 매매계약서에 도장만 날인하였다. (다) 청구인이 2016.4.21. 쟁점법인의 대표를 사임한 이유는 청구인이 쟁점법인에 가보니 법인 자체의 사업도 허구이고 이전에 OOO라는 회사를 설립하여 이미 정부지원자금 OOO원 대출을 받아 다 소비한 사실을 알게 되었으며, 회사 통장에 잔고가 OOO원이고 ccc, bbb, ddd이 또 다른 법인을 만들어서 벤처자금 대출사기 하는 것을 알게 되었기 때문이다. (라) 양도자가 청구인, 양수자가 ccc로 되어 있는 쟁점법인 주식 OOO주의 매매계약서에도 청구인이 도장을 날인한 것은 사실이나, 매매계약서 작성 당시 ccc가 계약서를 만들어 와서 도장을 찍으라고 해서 날인하였으며, 그 사유는 청구인이 쟁점법인의 대표이사를 사임하기로 하였고 쟁점주식이 청구인 주식이 아니었기 때문에 ccc에게 이를 정리하겠다고 이야기하였으며, ccc, ddd이 매매형식으로 하자고 하여 계약서를 작성한 것인바, 매매계약서에는 주식양도대금으로 ccc로부터 OOO원을 현금으로 지급받는 것으로 되어 있으나 청구인은 대금을 수령한 사실이 없다. (마) 청구인이 2019.1.3. 서명한 확인서에는 ‘청구인이 ccc에게 부탁하여 hhh과 aaa의 주식을 양수받고 대표이사로 취임하여 경영에 참여하게 되었다’고 되어 있으나, 사실은 ccc가 연예인과 재벌회장들이 사업에 동참해서 사업전망이 밝으니 대표이사가 되면 급여를 주겠다고 제의를 해서 대표이사에 취임하게 되었다. (바) 2019.1.3. 서명한 확인서를 작성하게 된 경위는 청구인이 OOO에 있을 당시 ddd이 ‘ddd과 ccc가 OOO청 세무조사를 대신 받았는데 확인서에 서명만 해서 주면 별다른 세금문제가 없다. 세금이 안나온다’고 하여 그 내용은 사실과 달랐지만 확인서에 사인을 하여 이메일로 보낸 것이고, 이후 부과되지 아니한다던 세금이 부과되어 급히 귀국하여 확인해 보니 ddd과 ccc가 허위의 진술서를 제출하여 세무조사를 받은 사실을 확인하였다. (사) 청구인은 쟁점법인의 대표로 재직할 당시 한 일은 벤처지원자금 대출관계를 알아보기 위하여 은행과 OOO 등에 ccc, ddd과 함께 2번 정도 같이 간 것이 전부이다. (아) 청구인이 aaa, bbb으로부터 매입한 쟁점법인 주식의 실소유자는 bbb이라고 생각하고, 그 이유는 aaa이 bbb과 일면식도 없고 출자금을 부담하여 사업을 할 형편도 되지 아니하였으며, 사업내용을 전혀 모르고 있으므로 bbb 아니면 ccc가 실소유자인데 ccc는 신용불량이라 자금을 동원할 수 없기 때문에 bbb이 실소유자라고 판단된다.
(4) 처분청이 제출한 bbb의 진술서(2020.2.24.)에 의하면 bbb은 2020.2.24. 조사청에 출석하여 조사담당자의 질의에 대하여 다음과 같이 진술한 것으로 되어 있다. (가) 본인(bbb)은 쟁점법인의 발기인으로 2014.5.26. 주식 OOO주를 인수한 후 대표이사로 취임하였으며, 이후 2015.11.20. 대표이사를 사임하였다. (나) 양도자가 본인(bbb), 양수자가 청구인으로 되어 있는 쟁점법인 주식 OOO주의 매매계약서에는 본인(bbb)이 도장을 날인하였고, 매매계약서 작성 당시 양수인인 청구인이 함께 매매계약서를 작성한 사실은 없으며, 매매계약서에 본인(bbb)이 청구인으로부터 주식양도대금 OOO원을 현금으로 수령하는 것으로 되어 있으나 실지로 주식양도대금을 수령하지는 아니하였다. (다) ccc는 OOO으로부터의 OOO 투자가 지연이라고 하였으나 본인(bbb)은 실패했다고 생각했고, 그러던 중 ccc가 정부자금을 신청하기 위해서는 대표이사인 본인(bbb)이 보증을 서야 한다고 하여 ccc와 언성을 높이며 다투게 되었으며, ccc는 본인(bbb)이 대표이사 자리에서 물러나고 자신의 친구인 청구인에게 주식을 양도하기를 요청하였는바, ccc는 신용불량자였기 때문에 신용도가 좋은 친구를 통해서 대출을 받아 사업을 더 진행하겠다고 하였다. 본인(bbb)은 사업이 더 이상 가망이 없다고 생각을 하고 기존 투자자금들에 대해 남은 투자금을 돌려주고 사업을 진행하는 조건으로 주식을 넘기게 되었고, 대표이사를 넘긴 이후 사업에서 배제가 되었으며, 주식을 넘긴 것으로 정리가 되었다고 생각하였다.
(5) 처분청이 제출한 ccc의 진술서(2020.2.25.)에 의하면 ccc는 2020.2.25. 조사청에 출석하여 조사담당자의 질의에 대하여 다음과 같이 진술한 것으로 되어 있다. (가) 양도자가 청구인, 양수자가 ccc로 되어 있는 쟁점법인 주식 OOO주 매매계약서에 본인(ccc)이 도장을 날인한 사실이 있고, 매매계약서 작성 당시 양도인인 청구인도 함께 주식양수도 매매계약서를 작성하였으며, 매매계약서상 본인(ccc)이 청구인에게 주식양수대금 OOO원을 현금으로 지급하는 것으로 되어 있으나 실지로 주식양도대금을 지급하지는 아니하였다. (나) 본인(ccc)이 신용불량인 상태인 관계로 본인(ccc) 이름으로 사업을 진행하기 어려워 여동생 aaa 이름으로 사업을 진행하면서 대출 등 정부에서 지원하는 제도 등을 고려하다 보니 여동생이 사회경험이 없고 건강이 안 좋았던 반면 청구인이 신용도 좋고 하여 본인(ccc)이 청구인을 영입하여 청구인이 쟁점법인으로 오게 되었으며, 청구인이 과점주주가 되어야 되는 관계로 여동생 명의로 되어 있는 주식과 bbb 명의 일부 주식을 청구인에게 넘겼고, 이후 몇 개월 후 청구인이 자신이 생각하는 대로 되지 아니하고 청구인 딸이 외국에 있는 관계로 청구인이 회사를 그만두겠다고 하여 본인(ccc)이 청구인 명의로 된 주식과 대표이사를 넘겨받게 되었다.
(6) 청구인이 제출한 청구인과 aaa 간의 통화녹음(2019.7.1.) 녹취서에 의하면 aaa은 청구인에게 쟁점법인 또는 쟁점주식의 매매와 관련하여 자신은 그 내용을 전혀 알지 못한다고 진술한 것으로 되어 있다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 bbb‧ccc와 합의한 사실이 없고 청구인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것에 불과하며, 쟁점주식 명의신탁에 조세회피 목적이 없으므로 증여세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장한다. (나) 그러나, 명의신탁은 신탁자와 수탁자 사이의 명시적인 합의는 물론 묵시적인 합의에 의하여도 성립한다고 할 것인바OOO, 청구인의 진술서(2020.1.16.) 등에 의하면 청구인은 매매계약서에 직접 도장을 날인하였고, ccc가 연예인과 재벌회장들이 사업에 동참해서 사업전망이 밝으니 대표이사가 되면 급여를 주겠다고 제의를 하여 대표이사에 취임하게 되었다고 진술하는 등 청구인은 본인 스스로의 의사로 주식 매매계약을 체결한 것으로 보이는 점, ccc나 ddd의 적극적인 기망행위가 인정되지 아니하는 한 쟁점법인이 부실화된 사실을 몰랐다는 사유만으로는 청구인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점주식의 명의신탁이 청구인의 의사에 반한 사기로 명의신탁된 것에 불과하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 또한 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다 할 것이므로 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것인바(OOO 판결 참조), 청구인은 bbb과 ccc가 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁한 것은 쟁점법인의 은행대출과 자금지원 신청 목적으로 신용상태가 양호한 청구인을 이용하기 위한 목적일 뿐이라고 주장하나, 은행대출 또는 자금지원 신청과 관련한 입증자료가 제출된 바 없을 뿐만 아니라, 청구인이 제시한 은행대출이나 자금지원 등의 사유는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적으로 보기 어려운 점, 명의신탁 증여의제에 있어 증여세 과세대상에서 제외되는 조세회피목적 유무는 명의신탁을 함으로써 실제 조세를 회피한 사실의 유무 이전에 명의신탁 당시 조세회피의 개연성만 있으면 성립하고 명의신탁 이후 배당소득 등 소득의 창출이 없거나 적었다는 사유만으로 판단하는 것은 아니라 할 것인데(OOO, 2013.3.28., 같은 뜻), ccc는 쟁점법인의 과점주주에 해당하여 추후 과점주주에 따른 제2차 납세의무 등이 발생하는바, 처분청은 쟁점법인이 비록 소액이지만 OOO원을 체납한 상태인 것으로 확인한 점 등에 비추어 쟁점주식 명의신탁에 조세회피 목적이 없어 증여세 부과처분이 취소되어야 한다는 청구인의 주장 역시 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(8) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 당초 청구인에게 상속세 및 증여세법 제35조 의 저가양수에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 청구인에게 증여세 OOO원을 과세하였다가, 우리원의 재조사 결정에 따라 조사 결과 당초 증여세를 취소하고 상속세 및 증여세법 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 다시 증여세 OOO원을 과세하였는바, 처분청이 우리원의 재조사 결정 후 당초보다 증액된 증여세 부과처분을 한 것이 불이익변경금지원칙에 위배되는 위법한 처분인지에 대하여 직권으로 본다. (나) 국세기본법 제79조 제2항 은 “조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.”고 규정하고 있는바, 동 규정에 의한 불이익변경금지원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 불복청구한 처분보다 청구인에게 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석된다. 한편, 심판청구에 대한 재조사결정의 취지에 따른 후속 처분이 심판청구를 한 당초 처분보다 청구인에게 불리하면 불이익변경금지원칙에 위배되어 후속 처분 중 당초 처분의 세액을 초과하는 부분은 위법하게 되나(OOO 판결), 이러한 불이익변경금지는 과세관청이 심판결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다(OOO 판결 등 참조). 즉, 국세기본법 제79조 제2항 의 불이익변경금지원칙은 조세심판결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이어서 과세관청의 과세처분에는 불이익변경금지원칙이 적용될 여지가 없다고 할 것이고(OOO 판결 참조), 과세관청이 재조사를 실시한 결과 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때에는 과세권이 부과제척기간에 걸리지 않는 한 언제든지 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 보아야 한다. (다) 이 건의 경우 처분청이 당초 청구인에게 상속세 및 증여세법 제35조 의 저가양수에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 증여세를 과세하였으나, 이에 불복한 청구인이 심판청구과정에서 세무조사시 외국에 체류하여 제대로 대응하지 못하였다고 하면서, 특히 명의신탁에 해당한다는 사실을 주장하였기에, 우리원은 쟁점주식이 명의신탁주식인지 실제 거래인지를 파악하기 위하여 재조사결정을 한 것으로 보이고, 이에 따라 조사청은 재조사 후 쟁점주식이 명의수탁주식에 해당하는 것으로 확인하고 당초 상속세 및 증여세법 제35조 의 저가양수에 따른 이익의 증여 규정을 적용한 증여세를 직권으로 취소하고 상속세 및 증여세법 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 다시 증여세를 과세한 것인바, 상속세 및 증여세법 제35조 의 저가양수에 따른 이익의 증여 규정을 적용한 당초 증여세 부과처분은 처분청의 직권 취소로 그 효력을 상실하였고, 처분청이 상속세 및 증여세법 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 다시 증여세를 과세한 처분은 우리원의 재조사 결정에 따라 재조사를 실시하면서 확인된 새로운 사실관계에 근거하여 부과된 새로운 처분에 해당한다고 할 것이므로, 비록 심판결정에 따른 재조사 이후 처분청이 당초보다 증액된 증여세를 부과함으로써 과세표준 및 세액이 당초 처분보다 증가되었다고 하더라도 이를 불이익변경금지의 원칙에 반하는 위법한 처분으로 보기는 어려운 것으로 판단된다(만일 재조사결정에 따라 기존 처분을 취소하고 새로운 처분의 형식으로 증액재경정하는 것이 불가능하다고 할 경우 처분청의 제척기간 내 경정권이 무의미해짐).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.