피상속인은 쟁점법인에 대하여 보유한 대여금채권 및 현금을 출자하여 그 대가로 시가가 0원인 쟁점주식을 취득하였으므로, 이는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여대상에 해당하는 것으로 볼 수 있음
피상속인은 쟁점법인에 대하여 보유한 대여금채권 및 현금을 출자하여 그 대가로 시가가 0원인 쟁점주식을 취득하였으므로, 이는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여대상에 해당하는 것으로 볼 수 있음
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점거래는 상증세법 제45조의5 제2항 제2호에 따른 증여세 부과대상에 해당하지 아니한다. 쟁점법인은 상증세법 제45조의5 제1항 제1호의 ‘대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인’으로서 특정법인에 해당하고, 청구인 OOO이 상증세법 시행령 제34조의4 제1항 제1호 및 제2항 제1호에 따른 ‘특정법인 주주 등 및 그와 특수관계에 있는 자’에 해당한다는 사실은 인정한다. 처분청은 쟁점거래에 대하여 상증세법 제45조의5 제2항 제2호에 따른 ‘재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도⋅제공하는 것’에 해당한다고 보아 이 건 증여세를 부과하였으나, 채권을 양도⋅제공하는 것은 그 거래상대방이 채무자가 아닌 제3자이어야 하는 것이므로 쟁점법인에 대한 채권을 쟁점법인에게 출자전환하는 것은 그 채무의 상환으로 볼 수 있을 수는 있어도 재산이나 용역을 양도⋅제공하는 것으로 볼 수는 없고, 유상증자는 더더욱 재산이나 용역을 양도⋅제공하는 것으로 볼 수 없으므로 쟁점거래에 대하여 위 조문에 따라 증여세를 부과할 수 없다.
(2) 채권의 출자전환(또는 현물출자)에 대한 특정법인과의 거래는 상증세법 제45조의5 제2항 제4호 및 같은 법 시행령 제34조의4 제6항 제2호에 따른 ‘시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것’으로 보아 해당 규정이 적용되어야 하는 것인데, 이 경우 현물출자의 대가는 ‘출자한 자산에 대하여 교부받은 주식 등의 액면가액의 합계액’을 말하는 것으로서, 피상속인이 쟁점법인에 채권을 출자전환(현물출자)하고 교부받은 주식의 대가는 그 액면가액의 합계액인 OOO원이므로 현저히 낮은 대가 또는 낮은 가액으로 채권을 현물출자한 것이 아니어서 증여세 부과대상에 해당하지 아니한다.
(3) 출자전환은 기업회계상에서도 채권을 자본으로 전환하는 것으로, 채무가 없어지고 자본금이 증가하는 회계처리를 하는 것이어서 채무면제이익으로 계상하지 않고, 세무회계상으로도 출자전환받을 경우 해당 법인의 채무면제이익으로 익금산입하지 아니하며, 다만 출자자가 출자한 주식을 처분하는 시점에서 그 이익 또는 손실을 인식하는 것이다. 또한 채무를 인수한다는 것은 제3자에게 회사가 부담한 채무를 대신 부담하는 것으로 출자전환을 채무의 인수라 볼 수 없고, 채무를 변제한다는 것 또한 회사가 제3자에게 부담하는 채무를 대신 변제하는 것으로 출자전환을 채무의 변제라 볼 수 없는 것이다. 따라서 출자전환에 해당하는 쟁점거래는 채무의 면제⋅인수 또는 변제하는 것에 해당하지 아니하고, 상증세법 제45조의5 제1항에서 규정한 다른 유형의 증여[재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것(상증세법 제45조의5 제1항 제1호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도⋅제공받은 것(상증세법 제45조의5 제1항 제3호), 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것(상증세법 제45조의5 제1항 제4호)]에도 모두 해당하지 아니하므로 결국 쟁점거래는 상증세법 제45조의5에 따른 증여세 부과대상에 해당하지 아니하여 이 건 증여세 부과처분은 부당하다.
(4) 처분청은 피상속인이 2005년부터 10년 동안 OOO원을 대여하고 이자조차 회수하지 못한 상황에서 사망하기 1개월 전에 채권 회수를 위해 출자전환을 한 것은 형식적인 거래를 통해 변칙증여의 실질을 숨기기 위한 것이라 하였으나, 예상할 수 없는 사망시기에 따라 출자전환이라는 동일한 법률행위에 대하여 증여세 과세여부가 달라질 수 있다는 것으로서 불합리하다. 한편 청구인은 상속세 조사기간에 피상속인의 출자전환 시점을 기준으로 피상속인의 이자수익에 대한 종합소득세를 납부하였고, 처분청 판단대로 미수이자의 출자전환의 대가로 받은 주식의 가치를 “OOO”원으로 본다면 그 실질 이자수익 또한OOO이어야 하는 것이며, 이는 채권자가 금전을 대여해주고 실질적으로 받은 이자수익이OOO원이라는 것이므로 청구인이 신고납부한 피상속인의 종합소득세 약 OOO원은 환급되어야 하는 것이다. 즉, 출자전환이 채무면제에 해당한다면 해당 법인에 법인세를 부과하여야 하는 것이고, 특정법인에 대한 증여세를 부과하였다면 출자자는 이자소득이 없음(이자소득 OOO원)에도 소득세를 납부한 것이 된다.
(1) 쟁점거래가 통상적인 거래 관행에 해당하는지 여부를 살펴보면, 피상속인은 장남인 청구인 OOO이 쟁점법인의 대표이사로 취임한 2005년부터 10년이 넘는 기간 동안 결손법인인 쟁점법인에 일방적으로 자금지원을 계속하면서 원금과 이자를 정상적으로 수취하지 못하던 상황에서 이자를 포함한 대여금 채권OOO원의 유상증자의 대가로 시가 “OOO”원인 쟁점주식을 액면가액으로 취득하였는바, 이는 특수관계가 없는 경우에는 사실상 성립할 수 없는 거래로서 통상적 거래 관행에 비추어 볼 때 그 경제적 실질은 재산을 현저히 낮은 가액에 (양도)⋅제공한 것으로서 상증세법 제45조의5 제2항 제2호에 따른 증여세 과세대상에 해당한다.
(2) 피상속인이 2018.1.18. 쟁점거래를 통해 대여금 채권 OOO원 및 OOO원을 납부하고 시가 “OOO”원의 쟁점주식을 취득한 후, 한 달여 뒤인 2018.2.26. 피상속인이 사망함에 따라 상속이 개시되어 장남인 청구인 OOO이 쟁점주식을OOO 상속받아 취득하였고, 청구인 OOO은 쟁점법인 발행주식 보유 지분이 OOO%에서 OOO%로 증가하여 최대주주가 되었다. 피상속인이 쟁점주식을 취득하지 않았다면 피상속인의 대여금 채권 OOO원의 현금 합계 OOO원을 상속재산에 가산하여 OOO원(상속세율 OOO%)을 상속세로 납부하여야 했을 것인데, 피상속인의 쟁점법인에 대한 대여금 중 부동산 임대보증금이 담보로 제공되어 있는 OOO원을 제외한 나머지 채권이 모두 출자전환되고 유상증자됨에 따라 쟁점주식의 취득가액 상당인 OOO원에 대한 상속세를 회피하는 결과를 초래하였다. 이는 피상속인의 상속세 신고서에 대여금 채권의 대가로 받은 쟁점주식을 “OOO”원으로 기재한 것에 의해 확인된다.
(3) 피상속인은 장남인 청구인 OOO이 대표자이고, 자녀 등 특수관계인이 주주인 결손법인(쟁점법인)에 수년간 일방적으로 자금지원을 계속하면서도 이자 또한 제때에 수취하지 못한 상황에서 사망하기 1개월 전에 채권회수 명목으로 대여금 채권 OOO원을 출자전환하여 그 대가로 시가 OOO원인 비상장주식(쟁점주식)을 액면가액으로 취득하였는바, 이는 형식적인 거래를 통해 변칙증여의 실질을 숨긴 것으로서, 그 경제적 실질은 해당 법인의 채무 OOO원과 현금 OOO원을 재산가치가 없는 주식으로 대체한 것으로 사실상 쟁점법인의 채무를 면제(상증세법 제45조의5 제2항 제4호 및 같은 법 시행령 제34조의4 제6항 제1호)한 것이라 할 것이다.
(1) 청구인들 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인은 설립 후 계속된 결손으로 2017사업연도말 현재 법인세법상 결손금이 OOO이고, 법인 신고현황 및 주주현황을 요약하면 다음 <표3>, <표4>와 같다. <표3> 최근 4개년간 법인세 신고현황 <표4> 주요 주주현황 (나) 피상속인은 2005년 6월부터 쟁점법인에게 다음 <표5>와 같이 수십여 차례에 걸쳐 OOO원을 대여(이자율 OOO, 상환기간 대여일로부터 6개월, 6개월마다 자동 연장)하였고, 쟁점법인이 원금 및 이자를 변제하지 못하던 중 2018.1.18. 쟁점법인에 대한 채권 중 OOO을 출자전환하여 쟁점법인 발행주식 OOO주를 취득하고, 유상증자대금 OOO원을 추가납입하여 OOO주를 취득하여 쟁점주식을 취득하였다. <표5> 피상속인의 쟁점법인에 대한 대여금 채권 발생내역 (다) 쟁점법인의 유상증자 당시 이사회 의사록(2018.1.15.)에는 쟁점법인은 이사회를 개최하여 보통주OOO주를 주당 OOO원(액면가액)으로 발행하면서 해당 주식(OOO주) 전부를 피상속인에게 배정하고 “주금 납입채무와 주주의 신주발행회사에 대한 채권을 상계하는 경우에는 이를 주금 납입에 갈음할 수 있다”고 하였고, 또한 보통주 OOO주를 주당OOO원(액면가액)으로 발행하면서 해당 주식(OOO주) 전부를 피상속인에게 배정하기로 하여 주식 발행을 의결한 것으로 나타난다. (라) 피상속인이 2018.2.26. 사망함에 따라 청구인 OOO이 쟁점주식을 상속받아 취득하고 2018.8.31. 다음 <표6>과 같이 상속세 신고를 하면서 쟁점주식의 가액을 상증세법상 보충적 평가방식에 따라 평가한 “OOO원”으로 하였다. <참고> 상속세 신고내역 (마) OOO지방국세청장(OOO)은 2019.4.17.부터 2019.8.19.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 피상속인이 특수관계인인 쟁점법인에 대하여 보유하고 있던 채권 OOO원(단기차입금 OOO원, 미수이자 OOO원)을 쟁점법인이 2018.1.18. 유상증자를 단행할 당시 출자전환(OOO주) 및 유상증자(OOO주)를 통해 쟁점법인의 비상상주식을 취득하여 특수관계인의 결손법인에 대한 대여금을 출자전환한 것으로 보아, 상증세법 제45조의5 제2항 제2호에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 그 증여이익을 다음 <표7>과 같이 OOO원으로 산정하였다. <표7> 증여이익 산정내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 상증세법 제45조의5 제1항은 특정법인의 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 제2항에서 증여의제 대상거래의 유형으로 해당 거래가 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것(제1호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도⋅제공하는 것(제2호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도⋅제공받는 것(제3호), 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것(제4호)을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제34조의4 제6항은 법 제45조의5 제2항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다고 규정하면서 그 제2호에서 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것을 규정하고 있다. 청구인들은 쟁점거래가 상증세법 제45조의5 제2항에서 정한 증여의제 대상거래의 유형에 해당하지 아니하므로 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점법인이 결손금이 있는 법인으로서 특정법인에 해당하고, 피상속인이 쟁점법인의 주주등인 청구인들의 특수관계인으로서, 그 특정법인의 유상증자시 채권의 출자전환(현물출자) 및 출자를 통해 쟁점법인 발행주식(쟁점주식)을 취득한 사실에는 청구인들도 인정하고 있고, 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하며(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임), 피상속인은 쟁점법인에 대하여 보유한 대여금채권OOO원)을 현물출자하고 현금(OOO원)을 출자하여 그 대가로 쟁점주식을 취득하였는바, 위와 같은 대여금채권의 현물출자 등은 자산의 유상이전인 양도에 해당한다고 할 것이고, 그 대가로 상증세법상 보충적 평가방식에 의한 시가가 OOO원인 쟁점주식을 취득하였으므로 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 낮은 대가로 양도⋅제공한 것(제2호)으로서 상증세법 제45조의5 제2항에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 과세대상에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점, 피상속인은 쟁점법인에 대하여 보유한 대여금채권(원금 및 미수이자 OOO원)을 현물출자하고 현금(OOO원)을 출자하여 쟁점주식을 취득하였는데, 유상증자 당시 쟁점법인 발행주식에 대한 시가, 즉 상증세법상 보충적 평가방식에 의한 주당 가액은 “OOO”원이므로, 이는 피상속인이 쟁점법인에 대하여 대여금채권의 현물출자 등을 통하여 OOO원의 쟁점주식을 취득한 것으로서 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자한 것으로도 볼 수 있는 점 등에 비추어, 처분청에서 피상속인이 쟁점거래를 통해 특정법인에게 이익을 증여하였다고 보아 그 주주인 청구인들에게 증여세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 일부개정되기 전의 것) 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익
② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.
③ 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기등"이라 한다)으로 각 상속인의 상속분이 확정된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 분할한 결과 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산은 그 분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한다. 다만, 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 이내에 분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.
④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다. 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부개정되기 전의 것) 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다.
(3) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.