[요지] 청구법인이 쟁점유상증자에 참여한 것이 실질과세의 원칙을 구체화한 부당행위계산부인의 행위유형에 해당하지 아니하며, 달리 위 행위의 효력을 부인할 개별적이고 구체적인 법률 규정이 없으므로, 이러한 경우에까지 바로 실질과세의 원칙을 들어 쟁점유상증자를 실질적인 채무변제행위라고 평가하기도 어려운 점등에 비추어 처분청이 쟁점금액을 사실상 업무무관 가지급금 또는 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금에 해당하는 것으로 보아 손금불산입하여 결손금을 감액 경정한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
[참조결정] 조심2014서1119 / 조심2017부3313 / 조심2014서1303 / 국심2007서3619 / 조심2019중2471 / 조심2011전3092
[주 문] OOO세무서장이 2020.3.31. 청구법인에게 한 2018사업연도 법인세 과세표준 OOO원의 증액(결손금 감액)경정처분은 주식회사 OOO 투자주식 관련 손상차손 누적금액 및 투자주식 처분손실 합계 OOO원을 손금에 산입하여 그 과세표준을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 쟁점법인은 ‘신재생에너지산업 발전전략’을 통해 OOO원을 조달하여 신재생에너지사업(태양광)에 투자하기로 한 정부시책에 따라 태양광 사업 투자자금 조달을 위해 2011.2.19. OOO을 통해 3년 만기 공모회사채(OOO원, 이하 “이 건 공모사채”라 한다)를 발행하였고, 청구법인은 이 건 공모사채 발행액 전액에 대하여 채무보증(이하 “쟁점지급보증”이라 한다)하였으며,
(2) 청구법인은 2014.2.17. 쟁점법인에게 OOO원을 만기 3개월, 이자율 8.5%로 대여하였고(이하 “쟁점대여금”이라 한다), 쟁점법인은 이를 재원으로 하여 2014.2.18. 만기가 도래한 이 건 공모사채를 전액 상환하였으며,
(3) 청구법인은 2014.6.24. 쟁점법인이 실시한 OOO원(OOO주)의 유상증자에 참여하여 발행 주식 전량을 인수(이하 유상증자를 “쟁점유상증자”, 유상증자를 통해 인수한 주식을 “쟁점투자주식”이라 한다)하였고, 쟁점법인은 2014.6.25. 청구법인에게 쟁점대여금을 전액 상환하였으며,
(4) 청구법인은 쟁점투자주식에 대하여 2014.12.31. OOO원, 2015.12.31. OOO원의 손상차손을 각각 인식하였다가, 2018.6.29. 계열회사인 주식회사 OOO에게 쟁점투자주식을 OOO원에 양도하여, 처분손실 OOO원을 회계처리하고, 세무조정으로 손상차손 (누적)유보금액 OOO원을 손금산입하여 2018사업연도 법인세 과세표준을 OOO원(세액없음)으로 신고하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점유상증자의 실질을 업무무관 가지급금 또는 채무보증으로 인한 구상채권의 출자전환으로 볼 수 없다. (가) 쟁점대여금은 실질적으로 청구법인의 업무와 관련이 있는 대여금에 해당한다.
1. 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2008.9.25. 선고 2006두15530 판결 등 참조).
2. 쟁점법인은 청구법인의 정관상 목적사업인 태양광 에너지 사업을 전담하기 위하여 2007.11.16. 별도로 설립된 자법인으로서, 정부 정책 기조(2010년 10월 녹색성장위원회 신재생에너지산업 발전전략)에 따라 태양광 사업 투자 자금을 조달하기 위해 이 사건 공모사채를 발행하게 되었고, 2011∼2012사업연도 주요투자 현황에 따르면 쟁점법인은 조달한 자금으로 생산설비 등에 투자하여 셀 연간 생산량을 기존 60MW에서 180MW 규모로 3배 늘리는 등 사업 경쟁력을 키운 사실이 확인된다. 쟁점법인은 설립 후 약 3년 만에 정부 정책에 의해 태양광 사업 투자 자금을 조달하게 됨에 따라 이 건 공모사채를 발행하게 된 것이고, 이 건 공모사채의 발행을 위해서는 쟁점법인의 재무구조상 모법인인 청구법인의 지급보증 역시 필수적이었다.
3. 그러나 공급초과로 인한 태양광 사업의 몰락으로 인해 2013년경부터 OOO 등 다수의 글로벌 태양광 업체들이 퇴출되기 시작하였고, 쟁점법인 역시 이 건 공모사채의 만기가 돌아오자 채무를 변제할 능력이 없었다. 청구법인은 이 건 공모사채의 만기(2014.2.18.) 도래 이전 쟁점법인의 유상증자에 참여하여 쟁점법인의 태양광 사업을 지원하고자 하였으나, 청구법인과 쟁점법인의 지배회사가 OOO 유한회사(이하 “OOO”라 한다)에서 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)로 이전되는 과도기(2014.2.)로 인해 의사결정을 하지 못하여 계획하였던 유상증자를 실시하지 못하고 일시적으로 쟁점대여금을 지원할 수밖에 없었다. 청구법인이 쟁점법인에 대하여 당초 유상증자를 계획하고 있었음은 쟁점대여금의 만기를 단기(3개월)로 설정하였고, 쟁점유상증자 품의서에 “OOO 인수 후 증자로 대체”라고 기재되어 있다는 점을 통해 확인할 수 있다. 결국 쟁점대여금의 실질은 당초 계획하였던 유상증자를 실행하지 못함에 따른 일시적 투자금의 대여에 해당한다. 법원은 처분청이 원고가 수차례 유상증자에 참여하여 해당 유상증자대금으로 해외 자회사의 채무를 대신 변제하여 원고의 보증채무를 소멸시켰다고 주장하면서 실질과세원칙에 따라 주식처분손실을 손금불산입하여 과세처분한 사안에서, ‘설령 원고가 자신이 보증한 OOO의 채무를 변제하기 위해 이 건 유상증자에 참여하였고, 직접 보증채무를 변제할 경우 그 구상채권이 손금에 불산입되는 것을 회피하기 위한 목적이 있었다고 하더라도, 원고가 이 건 유상증자에 참여한 것이 실질과세의 원칙을 구체화한 부당행위계산부인의 행위유형에 해당하지 아니하며, 달리 위 행위의 효력을 부인할 개별적이고 구체적인 법률 규정이 없으므로, 이러한 경우에까지 바로 실질과세의 원칙을 들어 이 건 유상증자를 실질적인 채무변제행위라고 평가하여 이 건 주식처분손실을 손금불산입할 수는 없다’고 판시한 바 있다(OOO법원 2015.10.23. 선고 2014누6877 판결; 대법원 2016.2.18. 선고 2015두56847 판결). 이와 같은 법원의 판시에 비추어 보면, 청구법인이 쟁점대여금의 대여 없이 유상증자에 참여하여 쟁점법인이 해당 유상증자대금으로 사채 등을 변제하였다면, 부당행위계산부인의 행위 유형에 해당하지 않는 한 유상증자를 실질적인 채무변제행위로 보아 해당 유상증자로 취득한 주식의 처분손실을 손금불산입할 수는 없는 것이었으므로 청구법인의 특별한 사정을 고려하지 아니한 채 단지 특수관계법인간 쟁점대여금이 발생한 사실만을 들어 업무무관 가지급금 혹은 구상채권으로 본 이 건 처분은 부당하다. 또한 조세심판원 합동회의에서도 해당 법인의 자회사가 유상증자대금을 해당 법인에 대한 차입금의 변제 또는 해당 법인이 보증한 차입금의 변제에 사용한 점을 들어 유상증자를 통해 취득한 투자주식을 업무무관 가지급금 혹은 구상채권으로 보아 처분한 사안에서, ① 유상증자와 투자주식 처분손실을 인식한 시기, 청산 시기에 각각 시간적 간격이 존재하여 청산을 미리 예정하고 유상증자를 하였다고 보기에는 무리가 있는 점, ② 금융기관과 청구법인에 대한 차입금을 상환하여 관계법인의 재무구조가 개선된 점, ③ 과세관청이 조세회피 목적의 근거로 제시한 문서는 모두 유상증자 이후에 작성된 문서이거나 투자주식의 손금산입을 전제로 유상증자에 참여하였다는 조세회피 목적을 인정할 수 있는 객관적인 증거가 나타나지 아니하는 점 등을 근거로 실질과세의 원칙을 적용할 수 없는 것으로 판단하였다(조심 2014서1119, 2017.7.24.). 이 건 역시 ① 청구법인이 쟁점법인의 유상증자에 참여한 시기(2014.6.23.)와 쟁점투자주식 처분손실을 인식한 시기(2018.6.29.) 사이에 약 4년의 차이가 존재하여 청구법인이 쟁점투자주식의 처분손실 인식을 미리 예정하고 쟁점유상증자에 참여한 것으로 보기에는 무리가 있을 뿐만 아니라, ② 청구법인이 지급보증한 공모사채 및 청구법인에 대한 차입금을 상환하여 쟁점법인의 재무구조가 개선되었으며, ③ 처분청은 청구법인이 투자주식의 손금산입을 전제로 유상증자에 참여하였다는 등의 조세회피 목적을 입증할 수 있는 객관적인 증거를 전혀 제시하지 못하고 있으므로 결국 실질과세원칙을 적용하여 쟁점 유상증자의 실질이 업무무관 가지급금 혹은 채무보증으로 인한 구상채권의 출자전환으로 볼 수 없다.
4. 쟁점대여금은 다음과 같은 이유에서도 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다. 조세심판원은 신발 제조·판매 등을 주업으로 하는 모회사가 해외진출을 위해 설립한 특수관계자인 해외자회사에게 차입금 상환 등을 목적으로 지급한 대여금과 관련하여, 모회사는 해외자회사를 설립하기 전부터 신발 제조업 등을 그 목적사업으로 하여 사업을 영위하였기에 대여금을 청구법인의 사업목적 수행을 위하여 지출한 것으로 판단한 바 있고(조심 2017부3313, 2017.10.20.), 해외 자원개발 등을 목적사업으로 하는 법인이 현지법인을 설립한 후 해외자원개발에 대한 투자를 하기 위한 목적으로 현지법인에 대여금을 대여한 사례에서 법인의 업무와 관련된 자금을 대여한 것으로 판단하였다(조심 2014서1303, 2016.3.16.). 또한 조세심판원은 업무무관 가지급금 관련 규정의 입법취지를 고려하더라도, 법인의 존속과 관련된 특별한 사정 아래에서는 특수관계자에 대한 자금의 대여가 생길 수 있다고 보이므로, 특수관계자에 대한 자금 대여를 업무무관 가지급금으로 본 과세관청의 견해를 부당한 것으로 판단한 바 있고(국심 2007서3619, 2008.9.22. 등), ‘청구법인이 운영자금 등을 대여하지 않았다면 관계회사는 존속하기조차 어려웠을 것이고, 관계회사를 통한 중계기 시장에 진출하려는 청구법인의 사업계획도 진행되지 못하였을 것으로 보이므로, 관계회사의 존속이라는 특별한 업무를 수행하는 과정에서 지출한 쟁점대여금이 운영자금으로 사용되었다고 하여 업무와 무관하다고 보기는 어려운 것’으로 판단한 바 있다(조심 2019중2471, 2020.2.7.). 결국 이러한 사실관계와 조세심판원의 결정례를 종합하여 보면, 청구법인은 목적사업인 태양광 에너지 사업을 수행하고자 설립한 쟁점법인이 해당 사업을 계속 영위할 수 있도록 쟁점대여금을 대여한 것이므로 업무관련성이 인정되어야 되며, 이러한 비용의 업무관련성이 부정된다면 정부 정책을 믿고 지출하게 된 투자금의 정당성을 부인당하게 될 뿐만 아니라, 청구법인과 쟁점법인은 태양광 사업의 실패로 인한 부담까지 더해져 이중고를 겪을 수밖에 없는 상황에 처하게 될 것이다.
5. 처분청은 청구법인의 자금 대여가 차입금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 계열사 등 특수관계자에게 대여하는 비정상적인 행위를 제한하여 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 업무무관 가지급금 지급이자 손금불산입 규정의 입법취지(대법원 2007.10.25. 선고 2006두11125 판결)에 위반된다는 의견이나, 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점대여금은 청구법인과 쟁점법인의 태양광 사업의 확장을 위한 투자금의 보전에 활용되었다는 점에서 오히려 생산적인 부분에 활용된 자금에 해당될 뿐만 아니라, 기업의 건전한 경제활동을 유도한다는 관련 규정의 입법취지와도 부합한다.
6. 또한 처분청은 쟁점대여금이 청구법인의 매출, 수익의 증대에 기여한 바가 없음을 이유로 쟁점대여금의 업무관련성을 부인하여야 한다는 의견이나, 청구법인은 쟁점법인의 존속과 성장을 통해 배당 수익을 창출하여 수익을 실현시키고자 한 것이므로, 처분청의 의견과 같이 쟁점대여금이 단순히 청구법인의 단기 매출이나 수익의 증대에 기여한 바가 없음을 이유로 업무관련성을 부정할 수는 없고, 청구법인은 태양광 에너지 사업만을 전담하는 별도 법인으로서 쟁점법인을 설립하였으므로, 쟁점법인이 존속하고 성장함에 따라 장기적으로 축적한 영업망과 사업 노하우, 연구활동 역시 향후 청구법인의 수익활동에 기여하게 될 것을 기대할 수 있다.
7. 처분청은 청구법인이 쟁점대여금을 업무무관 가지급금으로 인식한 사실을 쟁점대여금의 업무관련성을 부인하여야 하는 근거로 제시하고 있으나, 이는 단순히 청구법인이 세무위험을 감소시키기 위하여 보수적으로 세무조정을 한 결과일 뿐, 쟁점대여금이 업무무관 가지급금에 해당된다는 사실을 뒷받침하는 근거가 될 수는 없다. 처분청의 의견과 상반되는 조세심판원 심판례(조심 2017부3313, 2017.10.20.)에 비추어 보더라도, 법인세 신고시 대여금을 보수적으로 업무무관 가지급금으로 보아 관련 차입금 지급이자 등을 손금불산입하여 왔음에도 불구, 조세심판원은 대여금의 사업목적 수행 관련성 여부를 객관적으로 판단하여 업무관련성을 인정한 바 있다.
8. 처분청은 청구법인이 2014.12.31. 쟁점법인에게 쟁점대여금 외 OOO원을 대여하고, 그 대여금을 2015.11.6. 출자전환한 행위에 대해 조세회피 목적이 있었다고 인정한 것을 두고, 이 건도 동일한 것이라는 의견이나, 상기 출자전환은 조업중단 결정(2016년 4월) 5개월 전에 실행된 것인 바, 쟁점법인의 계속 사업을 대외 공표하고 턴어라운드(Turnaround) 계획(2014년 3월)에 따라 실행된 2014.6.24. 쟁점유상증자와는 명백히 구별되는 것이다. (나) 이 건 공모사채에 대한 청구법인의 지급보증은 쟁점법인의 변제로 인해 해소되었는바, 구상채권이 발생할 여지가 없다.
1. 구상채권은민법제441조(수탁보증인의 구상권)에 의해 보증인이 변제 기타의 출자로 주채무를 소멸하게 한 때에 비로소 발생하므로, 주채무자인 쟁점법인이 직접 공모사채를 완제한 경우에는 주채무의 소멸로 인해 청구법인의 보증채무(지급보증) 역시 보증채무의 부종성에 의해 당연히 소멸되며, 구상채권이 발생할 여지가 없다.
2. 주채무자가 제3자(지급보증 당사자)로부터 금원을 빌려 채권자에게 상환했을 때, 제3자가 주채무자의 채무를 대위변제한 것으로 볼 수 있는지 여부를 판단한 판례(OOO법원 2019.6.21. 선고, 2018누63459 판결)도 보증인이 채권자에게 직접 변제를 하면 변제자대위에 의하여 담보권을 행사(민법제482조 제1항) 할 수 있는 반면, 채무자에게 단순히 금원을 대여하면 변제자대위의 권리를 행사할 수 없다는 점을 근거로 양자는 구별되어야 하고, 결국 보증인은 채무를 대위변제한 것이 아니라 단순히 주채무자에게 금원을 대여한 것으로 보아야 한다고 판단한 바 있다.
(2) 처분청은 실질과세원칙을 근거로 쟁점유상증자를 쟁점대여금 손금처리 목적의 가장행위라는 의견이나, 다음과 같은 점에서 청구법인은 조세회피 목적이 인정되지 아니하므로 실질과세원칙을 이 건에 적용할 수 없다. (가) 오히려 다음과 같은 사실에 의하여 청구법인이 쟁점법인의 계속 사업을 위하여 쟁점유상증자에 참여하였음이 입증된다.
1. 청구법인은 쟁점유상증자로부터 불과 1년 전인 2013년 6월 지배회사 OOO가 쟁점법인을 청산하려 하자, OOO법원 OOO에 위법행위유지가처분을 신청하여 쟁점법인의 청산을 무산시킨 사실이 있다. 이 때 청구법인은 쟁점법인의 계속기업가치가 청산가치보다 높은 상황에서 쟁점법인을 강제청산 하는 것은 위법한 행위라는 점을 가처분 신청의 근거로 제시한 사실이 확인된다.
2. 쟁점유상증자 품의서에 의하면, 쟁점유상증자의 목적이 재무구조 개선에 있음을 확인할 수 있고, 실제 쟁점유상증자로 인하여 쟁점법인의 재무구조가 개선되었다.
3. 쟁점법인은 태양광 사업의 안정적 성장성을 확보하기 위해 2014년 3월 외부회계법인의 턴어라운드(Turnaround) 자문을 받은 사실이 확인되고, 해당 자문에 따르면, 쟁점법인은 OOO사업 영역에서 그동안 수행해 온 모듈 사업의 역량에 기초한 대응력 강화의 기회가 존재하며, 수익성이 악화된 모듈 사업 부문을 축소하고, 가능성이 있는 OOO 사업 분야의 매출 및 수익을 극대화할 수 있을 것으로 판단하였다. 이에 쟁점법인은 실제로 주력사업을 OOO사업으로 전환하여 OOO사업 부문의 2014년 매출이 OOO원으로 대폭 성장하였음을 확인 되고, 이로 인해 OOO시장이 쟁점법인을 ‘이달의 기업’으로 선정한 바 있다.
4. OOO는 청구법인과 쟁점법인을 인수하면서, 쟁점법인을 신재생에너지 계열사로 육성할 계획임을 대외적으로 공표한 사실도 존재한다.
5. 쟁점유상증자가 실행되었던 2014사업연도에 쟁점법인은 OOO원의 경상개발비를 최다 지출했으며, 2015 및 2016사업연도에도 지속적으로 경상개발비를 지출하였음을 확인할 수 있다. 만약 쟁점법인의 청산을 예정하고 있었다면, 이러한 경상개발비 지출을 설명할 수 없다. (나) 마지막으로 쟁점유상증자의 실질을 부인하기 위해서는 청구법인의 조세회피 목적에 대한 처분청의 엄격한 증명 및 명백하고 객관적인 근거의 제시를 필요로 하나, 처분청은 충분한 근거를 제시하지 못하고 있다.
1. 처분청은 2016.4.12. 작성된 쟁점법인의 조업중단, 유휴자산 및 인력 정리 계획 승인에 대한 이사회 회의록을 근거로 청구법인이 2014년경부터 쟁점법인의 사업전망을 부정적으로 판단하고 있었다는 의견이나, 동 회의록은 쟁점법인의 사업성을 2016사업연도에 이르러 판단한 자료에 불과하여, 이를 근거로 과거를 추론하는 것은 부당하다.
2. 처분청은 청구법인이 쟁점투자주식에 대한 손상차손을 인식하였음을 근거로 청구법인이 가치가 없음을 알면서도 쟁점투자주식을 취득하였다는 의견이나, 손상차손 인식은 조세회피 목적 여부를 판단하는 세법적 판단과는 구별되어야 하는 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리에 불과할 뿐만 아니라, 처분청이 제시한 쟁점투자주식 손상차손 내역에 의하더라도 쟁점유상증자 후인 2014사업연도말을 기준으로 쟁점투자주식의 가치가 잔존하고 있음을 충분히 확인할 수 있다는 점에서 처분청의 의견은 타당하지 않다.
3. 처분청은 쟁점법인의 연도별 근무인원이 축소되었고, 신사업에 대한 쟁점법인의 투자가 부족하였다는 점을 조세회피 목적의 또 다른 근거로 제시하나, 이는 턴어라운드 보고서에서 언급한 바와 같이, 비용 절감을 통해 태양광 사업의 포화기에서 과점기로 넘어가는 과도기를 넘기기 위한 쟁점법인의 생존 전략에 해당된다.
4. 마지막으로 처분청은 쟁점유상증자 당시 과거 지주회사였던 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 참여하지 아니하였음을 근거로 청구법인이 조세회피 목적을 갖고 쟁점유상증자에 참여하였다는 의견이나, 과거 청구법인과 쟁점법인의 지주회사였던 OOO가 스스로 쟁점법인을 매각하고, 재무상태가 어려웠던 상황에서 다시 쟁점유상증자에 참여한다는 것은 상정할 수 없다. 나.처분청 의견 청구법인은 대손금으로 손금에 산입할 수 없는 업무무관 가지급금 또는 채무보증으로 인한 구상채권인 쟁점대여금을 손금 처리하려는 조세회피 목적을 가지고, 쟁점유상증자를 통해 가치가 없는 쟁점투자주식을 취득한 후, 동 주식을 양도하여 처분손실을 인식하는 형식으로 대손처리 불가한 쟁점대여금을 손금에 산입한 것으로서 쟁점투자주식 처분손실을 손금불산입한 처분은 정당하다.
(1) 쟁점대여금 실질은 업무무관 가지급금에 해당하고, 이를 투자주식으로 변경하여 처분손실로 처리한 것은 사실상 업무무관 가지급금의 대손금에 해당한다. (가) 법인세법상 특수관계인이 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 채권의 처분손실은 손금불산입의 대상으로 규정되어 있으며, 동법 시행령 제53조 제1항에서는 업무 무관 가지급금 채권에 대하여 ‘명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련 없는 자금의 대여액’이라고 정의하고 있고, 가지급금의 업무관련성 여부는 납세법인의 사업목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다.
1. 청구법인은 청구법인의 등기부상 사업목적에 ‘위 각 호의 사업에 대한 연구·기술개발 및 투자·출연’이 포함되어 있다고 주장하나, 쟁점대여금은 채무보증을 원인으로 하여 발생한 것으로 청구법인이 제공한 채무보증의 결과 청구법인에게 발생한 보증채무의 해소를 위한 대여금일 뿐, 투자활동이 아니며 기부 및 증여를 의미하는 세법상 출연도 아니라는 점에서 청구법인의 업무와 관련 없는 가지급금이다.
2. 다수의 과세관청 유권해석 및 조세심판원 선결정례를 보면, 기업구조조정전문회사가 자신이 인수한 구조조정대상기업의 원활한 구조조정을 위하여 대여하는 운전자금이나(서면2팀-421, 2006.2.27.), 부실채권 인수업 등을 목적사업으로 하는 내국법인이 해외현지법인에게 당해 법인의 영업활동의 일환으로 대여한 것(서면2팀-863, 2008.5.7.)의 경우 그 대여금의 업무관련성을 인정하고 있다.
3. 법인의 사업목적과 직접적인 연관이 되고, 법인의 핵심적 사업내용과 관련성이 있는 경우에야 특수관계자에 대한 대여금이 업무관련성을 인정받을 수 있는 것이지, 청구법인과 같이 ‘채무보증활동이나 채무보증 용역의 제공’ 등이 사업목적에 명시되어 있지도 않고, 자회사에 대한 자금 대여 등이 주 사업활동이 아닌 경우에는 채무보증을 원인으로 하여 발생한 특수관계자 대여금은 업무관련성을 인정받을 수 없다. (나) 청구법인은 쟁점법인과의 제품 및 상품 등의 거래관계가 전혀 없는 바, 쟁점대여금은 청구인의 매출이나 수익의 증대에 기여한 바가 없어 업무와 관련 없는 가지급금에 해당한다.
1. OOO법원 2013.5.16. 선고 2012누3086 판결에 따르면 ‘계열회사에 대한 대여금이 납세법인의 매출이나 수익의 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여한다면 업무와 관련성이 있다고 볼 수 있을 것이나, 대여금이 납세법인의 매출이나 수익 증대에는 별다른 기여를 하지 못하고 주로 자금지원을 받는 계열회사의 순수한 운전자금으로 사용되었다면 그러한 대여금은 납세법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 보아야 할 것이다’라고 판시하고 있다. 이러한 판례에 비추어 볼 때, ① 청구법인과 쟁점법인 간에는 제품 및 상품 등의 매입·매출 거래가 전혀 없어 쟁점대여금이 청구법인의 매출이나 수익 증대에 기여한 바가 없다는 점, ② 쟁점대여금은 전액 쟁점법인의 채무상환을 위해 사용되었는바, 계열회사의 순수한 운전자금으로 전액 사용되었다는 점에서 쟁점대여금은 업무와 관련 없는 가지급금에 해당한다.
2. 청구법인이 항변의 근거사례로 든 심판례(조심 2017부3313, 2017.10.20.)는 업무무관 가지급금의 업무와의 직접 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 그 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단되어야 하는 것으로 설시하면서, 그 사실관계에 있어서 대여금을 지급받은 해외자회사의 매출 중 98%가 모회사로의 매출로서 모회사의 매출 또는 수익 증대에 직접적인 기여를 하고 있다는 점을 인정한 것이고, 청구법인과 쟁점법인은 거래관계가 없어 그 기본적인 사실관계가 다르므로 이를 그대로 적용하기에는 무리가 있다. 또한, 청구법인이 항변의 근거사례로 든 심판례(조심 2014서1119, 2017.7.24.)는 차입금의 용도 등 종합적으로 판단하여 실질과세원칙을 적용하여야 한다는 점을 확고히 한 것이고, 기초적인 사실관계에 있어서도 심판례에서는 유상증자전 차입금의 상환으로 재무구조가 일부 개선되는 점을 반영하였으나, 쟁점법인은 오히려 차입금 증가로 재무구조가 악화된 상황에서 쟁점유상증자를 통해 재무구조가 개선된 것처럼 보인다는 점에서 사실관계가 다르므로 이를 그대로 적용하기에는 무리가 있다. (다) 청구법인 스스로도 쟁점대여금을 업무와 관련 없는 가지급금으로 인식하여 법인세를 신고한 바 있다. (라) 쟁점대여금은 청구법인의 업무와 관련 있는 것이 아니라 쟁점법인의 채무변제만을 위한 것에 불과하다.
1. 청구법인은 2013년 말 쟁점법인 투자주식을 전액 손상차손으로 인식하여 잔존가치를 OOO으로 계상하였다. 2014.2.17. 쟁점대여금을 대여한 후, 4개월 뒤인 2014.6.23. 쟁점유상증자(유상증자 대금 납입 후 다음날 쟁점대여금 전액을 상환 받음)를 통해 종속기업투자주식으로 계상하였으나, 2014년 말에는 쟁점투자주식에 대한 손상차손 OOO원 인식하였고, 2015년 말에는 추가적으로 쟁점투자주식에 대한 손상차손 OOO원을 인식하였다 이는 회계감사를 받는 청구법인 스스로도 쟁점법인 투자주식이 사실상 가치가 없다는 것을 인식한 것이며, 쟁점법인의 사업활동이 향후 개선될 가능성이 희박하다는 점을 인식한 객관적인 자료이다.
2. 2016.4.12. 쟁점법인의 조업중지 사실이 이사회를 통해 공식화 되었으며, 실제 쟁점법인의 조업중지 상태는 이사회 의결이 있었던 2016.4.12. 이전에 이미 상당기간 유지되었던 것으로 보인다. 이러한 사실 관계를 보았을 때 청구법인은 쟁점법인의 조업중지가 예상되었거나 혹은 적어도 쟁점법인 투자주식 가치가 OOO에 가까울 정도로 사업활동의 향후 개선이 어렵다는 점을 알면서도 쟁점대여금을 대여한 바, 이는 청구법인의 업무나 사업활동과 관련 없이 단순히 쟁점법인의 채무(회사채)를 갚기 위한 것에 불과하다. (마) 업무와 관련 없는 가지급금에 대한 세법상 입법취지가 재무구조가 취약한 법인이 타인자본에 의존하여 자금을 비생산적으로 활용하는 것을 규제함으로써 기업의 재무구조를 개선하고 건전한 경제활동을 유도하여 기업의 경쟁력을 강화하기 위한 취지에 있다는 점에 비추어 볼 때, 쟁점대여금은 전형적인 업무무관 가지급금에 해당한다. (바) 청구법인은 실질적으로 자본잠식 상태인 부실 자회사에 대한 대여금이 존재하는 작금의 상황에서 자력으로 대여금을 회수할 방법이 없게 되자, 쟁점유상증자라는 인위적인 형식을 끼워 넣는 방법으로 대여금을 우회적으로 회수함으로써, 업무무관 가지급금을 투자주식으로 변경하여 처분손실을 손금에 산입하는 방법으로 조세를 회피하였다.
(2) 쟁점대여금이 청구법인의 업무와 관련되었는지 여부와 무관하게 쟁점대여금은 대손금으로 손금처리 대상이 아닌 채무보증으로 인한 구상채권에 해당한다. (가) 판례의 입장(대법원 1992.11.10. 선고 91누8302 판결)에 따르면, 채무보증으로 인한 구상채권은 법에서 규정한 예외에 해당되지 않는 한, 법인 자신의 사업과 업무관련성이 있더라도 대손금을 손금에 산입할 수 없다. (나) 청구법인은 채무보증한 쟁점법인의 공모회사채 OOO원에 상당하는 금액인 쟁점대여금을 회사채 만기일 전날인 2014.2.17. 쟁점법인에게 대여하였고, 쟁점법인은 다음날인 2014.2.18. 이 대여금으로 공모회사채를 전액 상환하였으므로, 외관상 쟁점대여금은 채무보증을 그 원인으로 하였으나 쟁점법인에 대한 가지급금일 뿐 구상채권은 아닐 것이다. 그러나 이것은 외관에 불과할 뿐이며, 청구법인이 채무보증을 이유로 쟁점법인의 채권자에게 직접 OOO원의 채무를 상환했던지, 채무보증을 이유로 쟁점법인에게 OOO원을 대여하고 이를 채권자에게 상환했던지, 양자는 외관상 거래관계가 한 번 더 발생했을 뿐 그 실질은 같은 것이다. (다) 청구법인이 채무보증을 이유로 쟁점법인에게 대여하고 쟁점법인이 채권자에게 채무를 상환한 거래의 실질은 청구법인이 쟁점법인의 채권자에게 채무를 상환한 거래로 보는 것이 타당하다. (라) OOO원을 대여하는 거래관계를 거치는 형식을 끼워 넣었다는 이유만으로 대손금의 손금산입을 허용한다면, 양자의 실질이 동일함에도 그 세법상 취급을 달리하는 것이 되므로 조세형평상 허용될 수 없다.
(3) 쟁점유상증자는 쟁점법인으로부터 회수불가능한 업무무관 가지급금을 손금산입하려는 조세회피 목적으로, 쟁점유상증자를 통해 가치가 없는 쟁점투자주식을 취득한 후 처분손실을 인식하는 형식으로 쟁점대여금을 손금처리 한 것이다. 이러한 점을 뒷받침하는 근거는 다음과 같다. (가) 청구법인은 자본잠식상태인 쟁점법인으로부터 쟁점대여금을 회수할 방법이 없게 되자, 쟁점유상증자라는 인위적인 형식을 끼워 넣는 방법으로 대여금을 우회적으로 회수하고, 청구법인이 보유하고 있는 업무무관가지급금(채무보증위험 해소 목적의 대여금)은 쟁점투자주식으로 외형만 변경되었다. 청구법인은 2014.6.23. 쟁점법인에게 유상증자 명목으로 OOO원을 송금하였고, 다음날인 2014.6.24. 같은 계좌에서 청구법인으로 쟁점대여금 상환 명목으로 OOO원이 송금되었다. 그리고 2014.12.31. OOO원, 2015.12.31. OOO원의 손상차손을 각각 인식하다가 2016년 4월 조업중단 후 2018년 주식을 모두 처분하여 처분손실을 손금에 산입함으로써, 업무무관가지급금 또는 채무보증 구상채권인 쟁점대여금을 손금에 산입하였다. 업무무관가지급금 채권 및 채무보증 구상채권의 처분손실은 손금불산입 대상이고, 쟁점투자주식 처분손실은 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 쟁점대여금을 투자주식으로 외형을 변경한 후 매각하여 주식처분손실의 형식으로 손금처리한 것으로, 쟁점대여금이 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 이상 쟁점투자주식처분손실 또한 업무무관 가지급금의 대손금으로 봄이 상당하다(OOO법원 2018.8.23. 선고 2018구합61650 판결 참조) (나) 2016년 제4차 이사회 회의록에서 쟁점법인의 조업 중단 배경으로 ① 적자 지속(2011∼2015사업연도)으로 인한 2015사업연도 누적 결손금이 약 OOO원에 이르는 점, ② 2015사업연도 1분기 누적 순손실이 OOO원이고 향후 월 OOO원 이상의 적자를 예측한 점, ③ 2016년 낮은 사업매력도 등으로 공개매각이 유찰된 점 등을 들고 있다는 사실은, 청구법인이 쟁점법인의 사업전말을 훨씬 이전부터 부정적으로 판단하였다는 것을 입증한다. (다) 턴어라운드(Turnaround) 보고서는 쟁점법인의 경쟁력 제약, OOO사업의 글로벌 경쟁 심화 등을 보고한 일반적이고 구체화되지 아니한 사업계획에 불과하고, 청구법인은 2014사업연도 OOO 사업부문의 한정된 자료를 제출하여 수익성 개선을 주장하고 있을 뿐, 쟁점법인의 전반적인 매출은 2012년 이후 지속적으로 감소하였다. (라) 쟁점법인의 연도별(2013사업연도, 2014사업연도) 유형자산 변동 내역을 살펴보면, 쟁점유상증자가 발생한 2014사업연도는 기계설비와 같은 유형자산에 대한 투자는 전혀 이루어지지 않은 상황에서 기존 기계장치에 대한 손상차손 OOO원을 인식하고 있다. 또한, 쟁점법인은 임직원의 수를 줄이는 구조조정을 실행하였고, 신사업으로의 발전가능성을 가늠할 수 있는 연도별 경상개발비 지출액 변동 역시 2015사업연도에 하락한 것으로 확인된다. (마) 쟁점유상증자에는 다음과 같은 점에서 경제적 합리성이 존재하지 않는다.
1. 청구법인은 OOO가 쟁점유상증자에 참여하지 않을 것을 예측하고 쟁점대여금을 상환받기 위해 청구법인의 지분율을 고려한 총 OOO원의 유상증자를 결의하게 된 것이고, OOO는 가치가 없는 쟁점법인의 주식을 1주당 OOO원에 취득하는 것은 비경제적이라는 정상적인 판단으로 쟁점유상증자에 참여하지 아니한 것으로 볼 수 있다.
2. 인터넷 기사에 의하면 청구법인의 부실자회사에 대한 지원행위에 대해 언급한 사실이 있다OOO. 해당 기사에 의하면 청구법인은 OOO원에 달하는 회사채를 발행하면서 부실자회사에 대한 자금 지원을 단행하였는데, 이는 청구법인이 이전 OOO 시절 OOO원 규모의 채무보증을 결의한 사실이 있었기 때문에 긴급하게 (실질적)채무 대위변제를 할 수 밖에 없었고, 이를 통해 발생한 대여금을 회수할 수 없게 되자 쟁점법인의 기업 청산만이 경제적으로 합리적인 의사결정이었음에도 불구하고 이 사건유상증자를 통해 대여금을 회수하고, 이 사건 주식처분으로 발생한 투자주식처분손실 마저 손금에 산입하게 된 것이다.
3. 턴어라운드 보고서에서도 청구법인이 이 건 유상증자금액 OOO원을 출자전환하는 방법을 고민하고 있었던 흔적을 확인할 수 있다. (바) 청구법인은 2013사업연도 이전부터 2015사업연도에 이르기까지 매년 쟁점투자주식에 손상차손을 인식한 바, 이는 청구법인이 쟁점법인의 계속 사업성을 부정적으로 보았으나 주식 처분손실 계상을 통해 실질적으로 대손금을 손금처리하기 위하여 쟁점유상증자에 참여하였다는 근거이다. (사) 청구법인은 쟁점대여금 외의 2014.12.31. 대여한 대여금 OOO원을 2015.11.6. 출자전환한 바 있고, 해당거래가 손금불산입 대상에 해당한다는 처분청의 의견을 인정하였는바, 쟁점투자주식 처분손실의 경우도 달리 볼 사안이 아니다. (아) 업무무관가지급금이나 채무보증 구상채권을 회수하지 못할 경우, 그 손실을 손금으로 인정받지 못하기 때문에 기업들은 업무무관가지급금을 대여하거나 채무보증을 설 때 신중해 질 수 밖에 없고, 이는 기업의 연쇄도산이나 부실의 이전을 막고 재무건전성 개선으로 이어짐에도, 청구법인은 이를 무시하고 계열사 채무보증을 남발한 나머지 그룹 전체가 도산으로 이어진 OOO사례의 장본인이다. 이러한 사례가 향후 발생하는 것을 막기 위해서라도 쟁점대여금의 처분손실은 손금에 산입되어서는 안 될 것이며, 채무불능채권을 종속기업투자주식으로 바꿔서 처분손실을 손금에 산입하는 이러한 행태는 손금불산입을 묵묵히 수용하는 다른 기업과의 조세형평을 크게 해칠 뿐 아니라, 사실상 법인세법 시행령제19조의2 제6항이 규정하는 대손불능채권의 대손금 손금불산입 규정을 무력화시킨다는 점에서 적극 근절되어야 할 것으로 사료되는 바, 청구주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 OOO에 소재하고 있고, 2002.1.1. 상호를 OOO 주식회사로 하여 설립되어, 2014.3.6. 상호를 주식회사 OOO로 변경하여 집단에너지사업, 전기발전업 등을 영위하고 있다. (나) 쟁점법인은 OOO에 소재하고 있고, 2007.11.16. 청구법인 80%, OOO 20%의 출자를 통해 설립된 법인으로, 2014.3.11. 상호를 주식회사 OOO로 변경한 후, 현재 사명을 주식회사 OOO로 변경하여 태양광발전업을 영위하고 있다. (다) 법인등기사항증명서에 의하면 청구법인과 쟁점법인의 목적사업은 태양광 에너지 관련 사업으로 나타난다. ＜표1＞ 청구법인 및 쟁점법인 목적사업 (라) 청구법인이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다.
1. 지식경제부 보도자료(2010.10.13.자)에 의하면 2010년 10월 녹색성장위원회는 신재생에너지산업 발전전략OOO을 수립하여 2011∼2015년 태양광 사업에 대하여 민간투자 약 OOO원을 조달하여 투자할 계획을 세운 것으로 확인된다.
2. 사채모집위탁계약서에 의하면 쟁점법인은 2011.2.19. OOO을 통해 3년 만기, OOO원 규모의 이 건 공모사채를 발행한 사실 및 이 건 공모사채에 대하여 청구법인이 지급보증을 한 사실이 확인되고, 쟁점법인은 이 건 공모사채를 2014.2.18. 전액 상환한 것으로 확인된다.
3. 쟁점법인의 이 건 공모사채 발행 이후 2011∼2012사업연도 주요투자 현황은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점법인 2011∼2012사업연도 주요투자 현황
4. 청구법인은 쟁점법인에게 2014.2.17. 만기 3개월(2014.5.17.), 이자율 8.5%로 하여 쟁점대여금을 대여하고, 2014.5.13. 이사회 승인을 거쳐 대여기간을 2014.12.31.까지 연장한 후, 2014.6.25. 쟁점대여금 전액을 상환 받은 사실이 확인되고, 청구법인의 대여 관련 품의서에 의하면 쟁점대여금의 목적은 ‘쟁점법인 회사채에 대한 청구법인의 보증해소를 위한 대여’로 나타난다.
5. 청구법인의 쟁점유상증자 품의서의 주요 내용은 아래와 같다.
6. 청구법인이 주장과 관련하여 제출한 기사에 의하면 청구법인이 前지배회사인 OOO 유한회사가 쟁점법인을 인수 후 청산하려 하자, OOO법원 OOO에 위법행위유지가처분을 한 사실, OOO가 쟁점법인의 지속의사를 공표한 사실 및 쟁점법인이 2014년에 OOO 11월의 기업에 선정된 사실 등이 나타난다.
7. 청구법인이 제출한 턴어라운드 보고서는 태양광 산업동향, 쟁점법인 사업현황 및 턴어라운드 방향성, 단계별 턴어라운드 계획 등으로 구성되어 있고, 청구법인이 핵심내용으로 제시한 부분은 아래와 같으며, 해당 턴어라운드 보고서는 OOO 사업을 중점 사업으로 전환하여 수익을 성장시키고자 한다는 내용이다.
8. 쟁점법인의 OOO 사업부문과 전체 사업 매출실적은 아래 ＜표3＞ 및 ＜표4＞와 같다. ＜표3＞ OOO 매출부분 2014사업연도 매출액 ＜표4＞ 쟁점법인 연도별 손익 내역 (마) 처분청이 제시한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다.
1. 처분청은 쟁점투자주식과 관련하여 정기 세무조사를 통해 아래 ＜표5＞와 같이 처분한 것으로 나타난다. ＜표5＞ 처분청의 처분 내역
2. 쟁점법인의 2016.4.12. 4차 이사회 의사록에 의하면 쟁점법인은 과거 5개년(2011∼2015년) 동안 적자 지속으로 인해 조업이 중단된 것으로 나타난다.
3. 청구법인의 쟁점투자주식 관련 손상차손 인식내역은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 쟁점법인 투자주식 손상차손 내역
4. 쟁점법인의 연도별 유형자산 변동내역(아래 ＜표7＞ 및 ＜표8＞)에 의하면 쟁점법인은 2013년 OOO원, 2014년 OOO원의 유형자산을 신규로 취득한 것으로 나타난다. ＜표7＞ 2013년 쟁점법인 유형자산 변동 내역 ＜표8＞ 2014년 쟁점법인 유형자산 변동 내역 (바) 쟁점법인의 연도별 근무인원 내역, 경상개발비 지출 내역(아래 ＜표9＞ 및 ＜표10＞)에 의하면 쟁점법인의 근무인원은 2012년부터 지속적으로 감소한 것으로 나타나나 2016년 현재까지 80명의 인원이 근무를 계속한 것으로 나타나고, 2014년부터 지속적으로 경상개발비 지출이 감소하고 있으나 2016년까지 경상개발비를 계속 지출하여 온 것으로 나타난다. ＜표9＞ 쟁점법인 연도별 근무인원 내역 ＜표10＞ 쟁점법인 연도별 경상개발비 지출 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점유상증자의 실질이 쟁점대여금의 출자전환에 해당하므로, 쟁점금액은 투자주식에 대한 손상차손 또는 처분손실이 아닌 업무무관가지급금의 대손상각비에 해당하여 손금불산입 대상이라는 의견이나, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 단순히 당해 계약서 내용이나 형식에만 의존할 것이 아니라 당사자의 의사, 계약체결의 경위 거래의 경과 등 거래의 전체과정을 실질적으로 파악하여 판단하여야 하고, 조세회피행위라고 하여 그 형식에도 불구하고 거래행위의 효력을 부인하려면 명백하고 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것인 점(조심 2011전3092, 2012.8.14., 같은 뜻임), 쟁점법인은 청구법인의 정관상 목적사업인 태양광 에너지 사업을 위해 2007.11.16. 설립된 자법인으로서, 정부 정책(2010년 10월 녹색성장위원회 신재생에너지산업 발전전략)에 따라 태양광 사업 투자 자금을 조달하기 위해 이 건 공모사채를 발행하였고, 2011∼2012사업연도 주요투자 현황에 따르면 쟁점법인은 조달한 자금으로 생산설비 등에 투자하여 연간 생산량을 늘리는 등 사업 경쟁력을 키운 사실이 확인되며, 설립 후 약 3년 만에 정부 정책에 의해 태양광 사업 투자 자금을 조달하게 됨에 따라 이 건 공모사채를 발행한바, 이 건 공모사채의 발행을 위해서는 쟁점법인의 재무구조상 모법인인 청구법인의 지급보증이 필수적이었을 것으로 보이는 점, 처분청은 청구법인이 업무무관 가지급금인 쟁점대여금에 대한 대손상각비를 손금에 산입하기 위하여 유상증자에 참여하였다는 의견이나, 2013년 7월 OOO가 OOO에게, 2014.2.28. OOO가 OOO에게 각각 청구법인의 지분을 양도한 사실 및 쟁점대여금의 만기가 단기(3개월)인 사실, 쟁점유상증자 품의서에 OOO 인수 후 증자로 대체할 예정인 사실이 명시되어 있는 사실 등으로 볼 때 이 건 공모사채의 만기(2014.2.18.) 도래 이전 유상증자를 실시하고자 하였으나, 지배회사가 교체되는 과도기로 인해 의사결정을 하지 못하여 계획하였던 유상증자를 실시하지 못하고 일시적으로 쟁점대여금을 대여한 것이라는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는바, 쟁점유상증자는 쟁점대여금 대여 이전부터 계획된 것으로 보이므로 쟁점대여금의 대손상각비를 손금에 산입하기 위하여 쟁점유상증자에 참여하였다고 보기는 어려운 점, 쟁점유상증자는 2014.6.23. 시행되었고 청구법인이 그로 인하여 취득한 투자주식의 처분손실을 인식한 것은 2018.6.29.이며, 쟁점법인은 심리일 현재까지 계속사업 중으로 나타나고, 청구법인은 쟁점유상증자 1년 전인 2013년 6월경 지배회사 OOO가 쟁점법인을 청산하려 하자, 위법행위유지가처분을 신청하여 쟁점법인의 청산을 무산시킨 사실이 나타나며, OOO는 쟁점유상증자를 전후하여 쟁점법인의 지속의사를 공표한 사실이 나타나므로, 청구법인이 쟁점법인의 청산(투자주식 전액에 대한 손상차손 또는 처분손실의 발생)을 예정하고 쟁점유상증자에 참여하였다고 보기에는 무리가 있는 점, 쟁점유상증자 이후 쟁점법인은 턴어라운드 계획에 따라 OOO 사업을 중점 사업으로 전환하여 2014사업연도 4분기에 OOO 사업부문의 매출액이 급증한 것으로 나타나고, 2014∼2016사업연도에 경상개발비를 지속적으로 지출한 것으로 나타나며, 쟁점유상증자로 인하여 청구법인이 지급보증한 공모사채 및 청구법인에 대한 차입금을 상환하여 쟁점법인의 재무구조가 개선된 것으로 나타나는 점, 처분청은 청구법인이 조세회피목적으로 쟁점유상증자를 하였다고 하면서 2016년도 이사회 회의록 등의 증빙을 제출하였으나, 이는 쟁점유상증자 후에 작성된 문서이거나 청구법인이 투자주식의 손금산입을 전제로 유상증자에 참여하였다는 사실에 대한 객관적인 증거로 보기는 어려운 점, 자신이 보증한 채무를 변제하기 위해 유상증자에 참여하였고, 직접 보증채무를 변제할 경우 그 구상채권이 손금불산입되는 것을 회피할 목적이 있었더라도, 청구법인이 채권자에게 직접 변제하면 변제자대위에 의하여 쟁점법인에 대한 담보권을 행사할 수 있으나 쟁점법인에 대여하면 이러한 권리를 행사할 수 없는 점 등에 비추어 보면 청구법인이 쟁점대여금을 대여한 것을 청구법인이 이 건 공모사채를 직접 변제한 것과 동일하게 볼 수 없고, 청구법인이 쟁점유상증자에 참여한 것이 실질과세의 원칙을 구체화한 부당행위계산부인의 행위유형에 해당하지 아니하며, 달리 위 행위의 효력을 부인할 개별적이고 구체적인 법률 규정이 없으므로, 이러한 경우에까지 바로 실질과세의 원칙을 들어 쟁점유상증자를 실질적인 채무변제행위라고 평가하기도 어려운 점(OOO법원 2015.10.23. 선고 2014누6877 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점금액을 사실상 업무무관 가지급금 또는 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금에 해당하는 것으로 보아 손금불산입하여 결손금을 감액경정한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것
③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행령 제72조【자산의 취득가액 등】① 법 제41조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금융자산”이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 “단기금융자산등”이라 한다)을 말한다.
② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의 2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의 2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의 4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다.
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
5. 출연금을 대신 부담한 경우
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 7의 2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계인인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의 2, 제8호 및 제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 한국거래소(이하 “한국거래소”라 한다)에서 거래한 경우에는 적용하지 아니한다.