쟁점자산의 가치를 공사원가가 아닌 분양금액으로 평가한 부분은 잘못이 없다고 할 것이나, 분양금액에 대응하는 부채인 쟁점법인의 취득세 등과 분양금액 반환금은 평가기준일 당시 확정된 부채로 순자산가액에서 차감한 후 쟁점주식 가치를 평가하는 것이 타당함
쟁점자산의 가치를 공사원가가 아닌 분양금액으로 평가한 부분은 잘못이 없다고 할 것이나, 분양금액에 대응하는 부채인 쟁점법인의 취득세 등과 분양금액 반환금은 평가기준일 당시 확정된 부채로 순자산가액에서 차감한 후 쟁점주식 가치를 평가하는 것이 타당함
OO세무서장이 0000.00.00. 청구인 AAA 및 BBB에게 한 000.00.00. 증여분 증여세 OOO원 및 OOO원의 부과처분은, 청구인들이 증여받은 재산인 주식회사 AAA 발행주식의 0000.00.00. 증여 당시 순자산가액을 평가함에 있어 동 회사가 분양한 OOO 소재 OOO2차아파트와 관련한 취득세, 농어촌특별세, 지방교육세 합계 OOO원과 동 아파트 수분양자들에게 환급한 OOO원을 각각 부채로 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) (주위적 청구) 쟁점법인은 회계감사 지적에 따라 분양수익을 진행기준이 아닌 완성기준으로 수익을 인식하는 것으로 변경하였고, 이에 따르면 쟁점자산 분양에 따른 수익은 준공일인 0000.00.00.을 기준으로 인식하여야 하는데, 처분청은 기업회계존중 원칙에 반하여 평가기준일인 0000.00.00.을 기준으로 쟁점자산 분양에 따른 수익을 포함하여 쟁점법인의 순자산가치를 평가함으로써 쟁점주식 가치가 과다하게 평가되었는바 이 건 처분은 위법하다. (가) 법인세법 제43조 는 기업회계기준 존중의 원칙을 규정하는데, 쟁점법인의 경우 완성기준에 따라 수익을 인식하고 있으므로, 쟁점주식 평가하는 과정에서 평가기준일인 0000.00.00. 현재 쟁점자산의 분양수익을 인식할 수 없다. 법인세법 제43조 는 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다”고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에 따른 비상장주식 평가는 법인세법을 기초로 하므로, 쟁점법인의 회계처리방식을 부정할 수 없다 할 것이다. 쟁점법인은 회계감사인의 의견에 따라 수익인식 기준을 진행기준에서 완성기준으로 변경하게 되었는바, 이 건 평가기준일인 0000.00.00. 당시에도 쟁점법인은 완성기준으로 수익을 인식하고 있었다. 따라서 기업회계존중의 원칙상 평가기준일인 0000.00.00.에는 아파트인 쟁점자산의 분양수익을 쟁점법인에서 인식할 수 없음에도, 조사청은 쟁점주식의 가치를 평가하는 과정에서 이러한 기업회계기준을 무시한 채 자의적으로 쟁점자산 분양에 따른 수익을 반영하여 쟁점주식의 가치를 평가함으로써, 쟁점주식의 가치가 과다하게 산정되었다. 또한, 법인세법 또는 상증세법에 아파트 분양수익을 포함하여 쟁점주식 가치를 평가하도록 규정한 법령이 없으므로, 처분청의 이 건 처분은 법령상 근거가 없는 처분에 해당한다. (나) 조사청의 쟁점주식 평가 방식은 국세청 예규에도 반한다.
1. 평가기준일 현재 쟁점법인의 준공되지 아니한 아파트는 건설중인 자산(재고자산)에 해당하고, 건설중인 자산 평가에 대한 국세청 예규(재삼46014-686, 1999.4.7.) 등은 “상속개시일 현재 건설중인 건물의 가액은 상속개시일까지 건설에 소요된 비용의 합계액에 차입금에 대한 이자 등을 가산한 금액으로 평가하는 것”이라고 해석하고 있다. 그리고 쟁점법인의 회계처리방식인 완성기준에 따르면 수익은 재고자산의 완성(또는 처분)을 전제로 발생하는 것이므로, 완성기준에 따라 쟁잼법인의 준공되지 아니한 쟁점자산의 자산가치를 평가할 때에는 분양수익을 포함할 수 없다 할 것이다.
2. 이 건에서 조사청은 쟁점주식 가치를 평가하면서 0000.00.00 기준 쟁점법인 순자산가액(0000.00.00.이 준공일이므로 완성기준에 따라 0000.00.00. 현재 분양수익이 자산에 반영되어 있음)에서 0000.00.00〜0000.00.00 기간동안 발생한 비용을 역산하여 가산하고, 같은 기간 수익을 역산하여 차감하여 평가기준일인 0000.00.00.의 순자산가액을 평가하였다. 즉 조사청은 0000.00.00. 기준으로 수익과 비용을 가감하여 쟁점법인의 순자산가액을 평가한 것인데, 평가기준일인 0000.00.00. 현재 쟁점법인의 재고자산인 준공되지 아니한 아파트(쟁점자산)는 수익을 인식할 수 없으므로 순자산가액 평가시 분양수익도 차감하였어야 한다. 그러나 조사청은 이를 차감하지 아니함으로써 건설중인 자산을 평가하면서 수익까지 자산으로 반영하였다.
(2) (예비적 청구) 쟁점주식 평가시 누락된 쟁점자산 관련 취득세·농어촌특별세 등의 납부세액 OOO원 및 토지보상금 OOO원(당초 아파트 분양계약 당시 공급하기로 했던 토지면적이 감소하여 수분양자들에게 반환한 가액으로, 이하 두 비용을 합쳐 “쟁점비용”이라 한다)을 순자산가액에서 차감하여야 한다. 처분청은 쟁점주식 가치를 0000.00.00.에서 역산하여 평가하였는바, 쟁점법인은 위 비용을 0000사업연도 장부에 반영하지 못하고 0000사업연도 및 0000사업연도에 반영하였으므로 누락된 비용을 반영하여 주식의 가치를 다시 산정하여야 한다. (가) (취득세·농어촌특별세 등 OOO원) 쟁점법인은 0000.00.00. 공사원가에 포함되는 금액을 잘못 계산하여 취득세 등 OOO원만 0000사업연도에 납부하였다가, 0000년경 OOO도지사의 세무조사 결과에 따라 취득세 등 합계 OOO원(가산세를 제외한 금액)을 납부하게 되었다. 그러나 취득세는 공사원가에 세율을 곱하여 세액이 산출되므로, 평가기준일인 0000.00.00. 당시에도 쟁점법인이 지출하여야 할 취득세액을 계산할 수 있었고, 쟁점자산 가치를 평가하면서 분양가 전액을 포함한 이상 쟁점법인이 최종적으로 지급한 취득세 등 OOO원(가산세는 0000.00.00. 계산이 불가능한 금액으로 제외)은 모두 순자산가액에서 차감하여야 한다. 쟁점법인은 0000.00.00. 취득세 등을 신용카드를 이용하여 납부하였는데, 신용카드를 이용하여 납부하다보니 실제 법인계좌에서 취득세 등(카드대금)이 인출된 것은 0000사업연도였다. 쟁점법인은 카드대금이 0000년도에 지급된 것만 생각하여 0000사업연도 비용으로 처리한 것이다. 또한 쟁점법인은 당초 납부할 정당한 취득세 등을 잘못 계산하여 제대로 납부하지 못하였고, 이로 인하여 OOO도지사로부터 취득세 납부고지를 받아 0000년에 납부를 하였으며 이에 따라 0000사업연도에 비용으로 반영하였다. (나) (토지보상금 OOO원) 쟁점법인은 쟁점자산이 건축된 토지의 면적 000㎡에서 000㎡로 감소함에 따라 OOO시장으로부터 0000.00.00. 사업시행계획 변경 승인을 받았고, 0000.00.00. 사용검사 확인증을 발급받아 수분양자들에게 토지면적 감소에 따른 분양금액을 반환하여야 할 의무가 발생하였고, 0000년 0월경 수분양자들에게 OOO원을 반환하였다. 그런데 쟁점법인은 위 비용을 지급하여야 할 의무가 발생한 0000.00.00.(OOO시장의 사업시행계획 변경 승인에 따라 의무 발생) 당시 분양금액을 부채로 인식하였어야 하나 회계처리 잘못으로 실제 지급한 0000사업연도에 비용으로 반영하였다. (다) 위와 같이 쟁점비용은 원칙적으로 0000사업연도 비용 또는 0000사업연도부터 부채로 반영되어야 하고, 처분청이 평가기준일에 쟁점자산을 평가하면서 100% 분양가를 쟁점법인의 자산으로 평가하였으므로, 분양가에 대응하는 원가(비용)에 해당하는 쟁점비용들은 모두 쟁점법인 순자산가액에서 차감되어야 한다. (라) 만일 평가기준일인 0000.00.00. 이후에 지방세기본법상 취득세 납세의무가 성립·확정되었다는 사정 등을 들어 취득세 등이 확정되지 않았다고 본다면, 같은 논리로 분양가 전액을 쟁점자산 가치로 평가한 처분청 처분 내용도 위법하다고 보아야 한다. 즉 준공일 하루 전이라 하더라도 쟁점자산은 ‘건설중인 자산’에 불과하므로, 분양가로 쟁점자산의 가치를 산정할 수 없고, 공사원가를 기준으로 가치를 산정하는 것이 타당하다. (마) 조세심판원도 비상장주식 평가규정의 취지가 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있는 점을 고려하여, 실제 법인세 과세표준 계산시 장부에 반영되지 못한 비용이 있는 경우에도 비상장주식 평가시에는 이를 반영하여 평가하여야 한다는 취지로 판단(조심 2007서3974, 2008.6.13. 참조)한 바 있으므로, 쟁점법인의 잘못으로 평가기준일 현재 비용으로 인정될 수 있는 금액을 누락하였다 하더라도, 쟁점주식을 평가할 때에는 이를 적절히 반영하여 평가하여야 한다.
(1) (주위적 청구 관련) 쟁점주식의 가치를 평가할 때 쟁점자산의 분양가를 시가로 보아 평가하는 것이 가장 합리적인 평가방법이다. (가) 진행기준과 완성기준은 수익인식 기준인 것이지 특정시점의 순자산가치 평가기준에 적용되는 것이 아니다. 이 건에서 쟁점자산의 평가는 상증세법 시행령 제55조 제1항 및 상증세법 제60조에 따라 ‘시가’에 의하여 평가하여야 할 것인데, 쟁점자산은 0000.00.00. 당시 이미 완성된 건물이고, 쟁점자산의 시가를 가장 잘 반영하는 것은 쟁점자산의 분양가액이므로 분양가액을 시가로 보아 한 이 건 처분은 정당하다.
1. 청구인들은 쟁점법인이 진행기준에서 완성기준으로 수익인식기준을 변경한 이유를 설명한 바 있다. 쟁점법인과 같이 향후 발생될 추정공사원가를 합리적으로 산정하지 못해 공사진행율에 따라 수익을 인식하는 것이 불합리한 경우라면, 수익인식 기준을 완성기준으로 변경할 수도 있다 할 것이다. 그러나 쟁점법인이 0000.00.00. 시공사인 주식회사 BBB(이하 “주-BBB”이라 한다)과의 최종 도급금액(공사원가)을 OOO원으로 확정하였다면 장기공사의 수익인식기준 원칙이자 가장 합리적인 수익인식 기준인 “진행기준”을 적용할 상황이 조성되었고 수정신고나 경정청구 등을 통해 각 사업연도별 발생수익을 합리적으로 산정하여 재무제표상에도 합리적인 손익을 반영할 수 있었을 것으로 보인다. 설령 납세자가 자기 이익을 극대화하는 의사결정 하에 완성기준으로 수익실현을 계상하였다 하더라도 이는 재무제표에 표시되는 수익 실현시점의 판단 기준일 뿐이지, 이미 분양이 완료된 건설중인 자산(재고자산)인 쟁점자산의 가치평가에 적용되는 기준이라고 볼 수 없다.
2. 쟁점법인도 수익인식만 완성기준으로 적용하고 있고, 시공사인 주-BBB에 공사대금을 지급할 때에는 공사진행율에 따라 산정하여 기성금액을 지급하면서, 공사진행율보다 많은 금액을 지급한 경우에는 선급금으로 처리하고 있다. 즉 쟁점법인도 공사진행율을 통해 다양한 의사결정을 하고 있는데, 자산가치를 평가하는 경우에는 완성기준을 적용하여 순자산가치도 “OOO”, 순손익가치도 “OOO”이라는 비합리적인 주장을 하고 있다.
3. 모든 조건이 동일한 상황에서 단지 수익인식 기준이 완성기준이냐 진행기준이냐에 따라 준공전의 건설중인 자산의 가치가 수십억씩 차이가 난다는 사실 자체가 비합리적이며, 객관적 교환가격인 “시가”를 산정함에 있어서 합리성을 외면한 채 수익인식 기준을 자산 평가기준에 적용하는 것은 더더욱 비합리적이다. 과거 3개년 손익을 기준으로 미래 예상수익을 산정하는 “순손익가치”는 수익인식 시점에 따라 각 사업연도별 손익의 규모가 차이가 나게 되어 수익인식 기준에 따라 상당한 가치평가액의 차이가 나타날 수 밖에 없다. 공사수익이 발생되는 경우라면 진행기준을 적용했을때 (+) 순손익가치가 발생되지만 완성기준을 적용하면 무조건 (-)의 순손익가치가 나타나게 된다. 상식적으로 동일한 자산에 대해서는 수익인식 기준을 진행기준으로 하던지 완성기준으로 하던지 평가시점에 불구하고 동일한 가치평가가 이루어지는 것이 타당하므로, 수익인식 기준 차이로 순손익가치가 서로 다르게 평가되는 문제를 해결하기 위해서는 아래와 같은 2가지 방법을 고려할 수 있다.
① 비록 수익인식은 완성기준으로 하였다 하더라도 주식가치평가에 있어서는 진행기준을 적용하는 방법(순손익가치 산정가능).
② 분양시행사의 경우 과거손익으로 미래의 합리적인 예상수익을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에도 해당되므로 순손익가치 적용을 배제하고, 순자산가치만으로 평가하되 건설중인 자산의 가치평가는 분양가액에 공사진행율을 적용하여 ‘분양시행사가 수분양자로부터 받을 수 있는 권리가액’을 산정하여 평가하는 방법(대법원 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결 참조).
4. 위 두 가지 방법 중 ‘시가’의 개념에 가장 근접한 합리적인 평가방법은 “순자산가치” 평가방법을 적용하는 것이며 준공여부에 따라 순자산가치 평가가 달라지는 것을 방지하기 위해 ① 분양이 이루어진 경우에는 분양가액에 공사진행율을 적용하여 가치를 평가하고, ② 미분양 상태의 건설중인 자산의 경우에는 분양권 등의 매매사례가액을 확인하여 평가하고 이러한 기준이 없는 경우에는 보충적 평가방법에 따라 장부가액(취득원가+건설자금이자 등)을 적용하는 방법을 순차적으로 적용하여야 한다.
5. 이 건의 경우 모두 분양이 이루어진 경우이기 때문에 분양가액에 진행율 100%를 적용하여 평가하는 것이 타당하며 설령, 청구주장처럼 준공이 이루어지지 않아 매출채권을 계상할 수 없어 분양가액을 시가로 볼 수 없다면 건설중인 자산(아파트 분양권)의 소유권이 쟁점법인에 있다고 보아 쟁점법인이 분양한 아파트의 분양권 거래가격(매매사례가액)을 통해 시가를 평가하는 것도 한 방편으로 이러한 논리는 객관적인 교환가치를 의미하는 ‘시가’를 합리적으로 산정하기 위한 방법에 해당한다. 조사청에서 확인한 분양권 거래가격이 최초 분양가격보다 높지만 분양가액으로 순자산가치를 평가한 경우이므로 납세자에게 불리한 측면이 없었으며, 쟁점법인의 경우에는 실제 100% 분양이 이루어진 경우에 해당되므로 이러한 논란과 상관없이 분양가액에 공사진행율 100%를 적용하여 평가하는 것이 가장 합리적인 ‘시가’를 산정하는 방법에 해당한다. (나) 건설중인 자산의 평가는 최초 분양가액에 공사진행율을 적용하는 것이 가장 합리적이고 타당한 평가방법에 해당한다.
1. 시가란 “일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미”하므로, 쟁점이 되고 있는 건설중인 자산(아파트)는 0000년 0월경 분양을 통해 이미 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 시가인 “분양가액”이 존재하고 있다 할 것이다. 다만, 해당 분양계약이 성립하기 위해서는 분양자는 약속대로 아파트를 완성하여 이전할 의무를 동시에 부담하게 되고 의무 이행을 통해서만 분양가액 상당의 대금을 받을 권리가 생기는데 일반적으로 의무이행 비율을 나타내는 것이 “공사진행율”에 해당한다.
2. 따라서 분양가액을 시가로 보기 위해서는 분양금액을 받을 권리에 아파트를 완성시킨 진척도인 공사진행율을 적용하는 것이 가장 합리적이라 할 것이다. 쟁점법인의 경우 평가기준일인 0000.00.00. 공사진행율이 100%라는 점은 다툼의 여지가 없다 할 것인데, 그 다음날인 0000.00.00. 준공이 승인되었다는 점에 비추어 이는 더더욱 명확하다 할 것이다. 결국 평가기준일인 0000.00.00. 쟁점법인이 보유하고 있는 건설중인 자산의 가치는 받을 권리인 분양가액에 지급의무인 공사진행율 100%를 적용하여 산정하는 것이 가장 합리적인 ‘시가’의 산정방법이라 할 것이다.
3. 청구인들이 제시한 국세청 예규들은 모두 매매사례가액도 없고 분양가액도 없는 상태에서 발생원가를 의미하는 장부가액으로 평가되는 것이므로, 해당 예규들의 사실관계와 이 건은 전혀 달라 이 건에 적용할 수 없다 할 것이다.
(2) (예비적 청구 관련) 청구인이 비용으로 반영되어야 한다고 주장하는 쟁점비용은 평가기준일인 0000.00.00. 현재 확정된 금액이라고 볼 수 없으므로, 쟁점법인의 순자산가액 계산시 차감할 수 없다. (가) (취득세 등 관련) 지방세기본법 제35조 에 따르면 취득세는 취득시점에 납세의무가 성립하기는 하지만 그 의무가 확정되기 위해서는 취득세 신고라는 절차를 거쳐야 하고, 무신고시 지방자치단체의 결정과정을 거쳐야 확정되는 의무이다. 건물 신축시 보존등기의 경우 건물시가를 알 수 없으므로, 공사원가를 과세표준으로 하여 취득세 등을 신고·납부하여야 하는데, 쟁점자산의 경우 0000.00.00. 준공되어 취득세 신고·납부기한은 0000년 초까지이고, 실제 쟁점법인이 취득세를 신고·납부한 0000.00.00.에 이르러서야 취득세가 성립·확정되었다 할 것인바, 평가기준일이 0000.00.00. 당시에는 취득세가 확정되었다고 볼 수 없다. 또한 쟁점법인이 0000년에 납부한 취득세 추징분 역시 0000년에 성립·확정되었다고 할 것이므로, 추가로 납부한 취득세 또한 쟁점법인의 순자산가액에서 차감할 수 없다고 할 것이다. (나) (토지보상금 관련) 쟁점법인이 0000년 0월경 수분양자들에게 지급한(분양가 환급) 토지보상금은 평가기준일인 0000.00.00. 다음날인 0000.00.00. 사용검사 확인증을 발급받음으로써 확정되었는바, 평가기준일 당시에는 토지보상금이 얼마인지 정확히 산정할 수 없는 상황이었다 할 것이다. 따라서 평가기준일 당시 쟁점법인의 주식 평가하면서 토지보상금을 차감할 수는 없다 할 것이다.
① 쟁점주식 평가시 평가기준일 현재 쟁점법인의 자산인 아파트의 분양금액이 아닌 공사원가를 기준으로 순자산가액을 산정하여야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점주식 평가시 쟁점법인의 순자산가액에서 쟁점비용을 차감하여 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
○ 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
○ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
○ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
○ 상속세법 및 증여세법 시행령 제50조 【부동산의 평가】
④ 법 제61조 제1항 제4호 단서에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 말한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액
- 나. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격이 없는 공동주택의 경우에는 인근 유사 공동주택의 거래가격ㆍ임대료 및 해당 공동주택과 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 공동주택의 건설에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 고려하여 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 해당 주택의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 해당 주택의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액
2. 지방세법 제4조 제1항 단서에 따라 시장ㆍ군수가 산정한 가액이나 둘 이상의 감정평가기관에 해당 주택에 대한 감정을 의뢰하여 산정된 감정가액을 고려하여 납세지 관할세무서장이 평가한 가액
○ 상속세법 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식등의 평가】 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 / 3년 만기회사채의 유통수익률을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
○ 상속세법 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
○ 지방세기본법 제34조 【납세의무의 성립시기】
① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
1. 취득세: 과세물건을 취득하는 때
○ 지방세기본법 제35조 【납세의무의 확정】
① 지방세는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 세액이 확정된다.
1. 납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고납부하는 지방세: 신고하는 때. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 지방세관계법에 어긋나는 경우에는 지방자치단체가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때로 한다.
○ 지방세법 제6조 【정의】 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다.
○ 지방세법 제10조 【과세표준】
① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.
○ 지방세법 제18조 【징수방법】 취득세의 징수는 신고납부의 방법으로 한다.
○ 지방세법 제150조 【납세의무자】 지방교육세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1. 부동산, 기계장비(제124조에 해당하는 자동차는 제외한다), 항공기 및 선박의 취득에 대한 취득세의 납세의무자
○ 농어촌특별세법 제3조 【납세의무자】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다.
5. 지방세법에 따른 취득세 또는 레저세의 납세의무자
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점법인은 0000년 0월 설립되어, 0000년 0월 OOO지구 개발사업 부지 내 주-BBB이 시공한 OOO2차 839세대(쟁점자산)을 분양한 시행사로, 분양 당시 100%로 계약이 이루어졌으며, 0000.00.00. 위 아파트 준공을 완료하였다.
(2) 쟁점법인은 세금계산서 발행기준에 따라 수익을 인식하여 오다가, 0000사업연도부터 수익인식 기준을 완성기준으로 변경하였는데, 이와 관련하여 당시 감사인의 의견서 내용에 따르면 쟁점자산의 총공사 예정원가를 추정하기 어렵다는 이유로 완성기준으로 수익을 인식하는 것이 합리적이라는 내용이 기재되어 있다.
(3) 쟁점법인의 사주 CCC은 CCC㈜와 주-BBB 등의 최대주주이자 경영인으로 계열회사의 지분율은 아래 <표1>과 같다.
(4) 쟁점주식 소유권 이전내역은 아래 <표2>와 같다.
(5) 처분청은 쟁점법인은 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따른 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당한다고 보아, 쟁점주식의 가치를 순자산가치로만 평가하였는데, 1주당 가액은 처분청이 아래와 같이 산정한 쟁점법인의 ‘순자산가액 OOO원’을 총 주식 수 OOO으로 나눈 OOO원으로 산출되었다. (가) 처분청은 아래 <표3>과 같이 쟁점법인의 기업회계기준에 따라 작성된 0000.00.00. 재무상태표의 자산 및 부채는 각 OOO원, OOO원이나, 상증세법 제60조부터 제66조 규정에 따라 평가한 자산 및 부채의 가액은 각 OOO원, OOO원(퇴직급여충당부채 OOO원을 부채에서 차감한 금액임)이고, 0000.00.00. 기준 쟁점법인의 순자산가액은 OOO원으로 산출하였다. (나) 쟁점법인의 0000.00.00. 기준 순자산가액에서 0000.00.00〜0000.00.00 기간 동안 아래 <표4>와 같이 쟁점법인의 수익 및 비용 계상액 중 비용 OOO원을 가산하고 수익 OOO원을 차감하면, 0000.00.00. 쟁점법인의 순자산가액은 OOO원이 된다.
(6) 청구인들은 쟁점법인의 0000사업연도 장부에 비용으로 반영되어야 할 쟁점비용을 착오로 0000사업연도 장부의 비용으로 반영함으로써, 쟁점자산 분양가에 대응하는 비용이 반영되지 아니하여 쟁점주식가치가 과다하게 산정되었다고 주장하며, 다음과 같은 자료를 제시하였다. (가) OOO도지사의 쟁점법인에 대한 0000년 세무조사 결과 통지서 (나) OOO시장의 주택건설사업계획 변경승인서, 수분양자 000명에 대한 토지보상금(분양금액) 환급내역 및 분양금액 환급 관련 계정별 원장에 따르면, 쟁점법인은 쟁점자산 수분양자들 000명에게 OOO원을 환급한 것으로 나타난다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인들은 쟁점법인이 완성기준에 따라 수익을 인식하고 있고, 평가기준일인 0000.00.00. 쟁점자산은 준공이 이루어지지 않아 ‘건설중인 자산’에 불과하므로 공사원가를 기준으로 쟁점자산을 평가하여야 한다고 주장한다. 그러나 상증세법 시행령 제55조 제1항은 비상장주식 가치를 산정하기 위하여 법인의 순자산가액을 평가할 때 평가기준일 현재 자산의 가치는 상증세법 제60조 내지 제66조 규정에 의하여 평가하도록 규정하고 있으므로, 쟁점법인이 기업회계기준에 따라 채택한 수익인식 기준이 완성기준인지 또는 진행기준인지 여부와는 별개로 상증세법에 따라 쟁점자산의 가치를 평가하여야 할 것인바, 쟁점자산은 쟁점주식 평가일인 0000.00.00. 이미 완성되었으므로 단순히 건설중인 자산으로 보는 것은 시가를 반영하지 못하여 불합리하게 되고, 쟁점법인은 분양가액 중 공사가 진행된 정도에 비례한 금액을 수분양자들로부터 받을 수 있는 권리가 발생한다고 보아야 할 것이므로, 분양금액 중 평가기준일까지의 공사진행율(쟁점자산의 경우 100%)에 따라 계산한 금액을 쟁점자산의 시가로 평가함이 타당하다 할 것(조심 2009서1902, 2010.3.31., 같은 뜻임)이다. 따라서 처분청이 쟁점자산의 가치를 분양수익을 포함한 분양금액으로 평가하여 쟁점주식의 가액을 평가한 부분은 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 상증세법에 따라 주식의 1주당 가액을 평가함에 있어, 법인세법상의 과세표준 계산과는 다르더라도 평가기준일 당시 정확한 평가에 누락된 손익·자산 등이 있다면 이를 최대한 반영하여 주식가치를 평가하는 것이 실질과세원칙에 부합하여 타당하다고 할 것인바(조심 2021서626, 2021.7.1., 조심 2007서3974, 2008.6.13. 참고) 처분청은 청구인들이 쟁점주식을 증여받은 다음 날인 0000.00.00. 쟁점자산이 준공되어 평가기준일인 0000.00.00.(증여일)에는 쟁점법인에게 취득세 등의 납세의무가 발생하지 아니하였고, 수분양자들에게 환급한 토지보상금도 준공 후에 확정되었으므로 이와 같은 쟁점비용은 모두 확정되지 아니한 채무로 순자산가액 평가시 반영될 수 없다는 의견이나, 청구인들이 제시한 쟁점비용 즉 취득세 등과 수분양자들에게 반환한 토지보상금은 모두 쟁점자산의 준공에 관련된 것으로서, 그 금액도 비교적 용이하게 산정할 수 있고 쟁점법인으로서는 이를 지급할 의무가 거의 확정적이므로 부채로서 순자산가액에서 차감하는 것이 상증세법에 따른 정확한 주식평가라고 판단된다. 또한, 처분청은 쟁점주식 의 정확한 평가를 위하여 증여 당시에는 쟁점자산이 준공 직전이었음에도 그 분양과 관련된 수익을 전부 포함(공사진행율 100%)하여 계산하였으므로, 쟁점자산의 준공과 관련 있는 쟁점비용도 반영하는 것이 수익비용대응 및 실질과세원칙에도 부합한다 할 것이다. (다) 따라서 처분청이 쟁점주식의 가치를 평가하면서, 쟁점자산의 가치를 공사원가가 아닌 분양금액으로 평가한 부분은 잘못이 없다고 할 것이나, 분양금액에 대응하는 부채인 쟁점법인의 취득세 등 OOO원과 분양금액 반환금 OOO원은 평가기준일 당시 확정된 부채로 보아 순자산가액에서 차감한 후 이를 토대로 쟁점주식의 가치를 평가하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.