상증세법 포괄주의에 관한 법령개정의 취지ㆍ목적 등을 종합해보면 상증세법 제4조 제1항 제5호 및 제6호의 “제42조의3의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우”는 상증세법 제42조의3에서 규정하는 “개발사업의 시행”에 해당하지 아니하더라도 그와 유사한 경제적 효과를 초래할 수 있는 토지나 건물 등의 개발사업을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 처분청이 이 건 쟁점주식의 가치증가에 대하여 상증세법 제42조의3의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 이 건은 상증세법 제42조의3에서 정하는 과세요건을 충족하지 못한다. (가) 이 사건 부과처분은 제42조의3 제1항 제1호, 제2호, 제3호의 “재산취득 요건” 중 그 어떤 것도 충족시키지 못하므로 다른 요건들을 살펴볼 필요도 없이 위법하다.
1. 청구인은 쟁점주식을 증여받은 것이 아니고, 학원의 보조강사 및 과외활동을 통해 스스로 얻은 소득을 재원으로 쟁점주식을 AAA로부터 유상취득한 것이므로 상증세법 제42조의3 제1항 제1호 및 제3호의 재산취득 유형에 해당하지 않고, 처분청도 이에 대해 다투고 있지 않다.
2. 상증세법 제42조의3 제1항 제2호는 “기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보”를 제공받아 “그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우”를 과세대상이 되는 재산취득의 유형으로 규정하고 있는바, 여기서 ‘미공개 내부정보’는 수증자가 취득한 당해 재산과 직접적·구체적으로 관련된 정보로서 향후 재산가치 증가를 객관적으로 예견할 수 있는 정보, 즉 정보의 내용이 확정되는 경우 재산가치 증가가 현실화될 수 있는 객관적으로 가치있는 정보만을 의미한다. 따라서 일반인에게 공개된 토지 공개입찰 정보나 토지 낙찰여부 자체가 불확실한 상황에서 쟁점법인이 토지를 취득하게 되면 분양사업을 진행할 수 있다는 정도의 내용은 향후 재산가치 증가를 객관적으로 담보할 수 있는 미공개 내부정보라고 볼 수 없다. 즉 청구인이 쟁점주식을 취득한 것이 미공개 내부정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 것이라고는 볼 수 없고, 이 건에서 쟁점주식 취득에 활용한 미공개 내부정보 자체가 없다.
3. 청구인이 쟁점법인의 주식을 최초로 취득한 2013년 11월 당시에는 쟁점사업을 시작할 수 있을지 여부는 물론이고, 미래에 이루어질 쟁점토지의 취득 자체를 전혀 알 수 없는 상황이었다. 실제로 쟁점법인은 2015년 6월 토지 입찰이전에는 사업성이 있는 토지를 발견하지 못하여 어떠한 토지도 입찰받은 적이 없다.
4. 처분청의 주장이 타당하기 위해서는 청구인과 청구인의 가족들이 쟁점주식 취득시점인 2013년 11월 당시에 ① OOO가 1년 6개월 후 토지를 공개된 일반경쟁으로 입찰할 것이라는 점, ② 쟁점법인이 경쟁을 뚫고 OOO로부터 쟁점토지를 낙찰받을 수 있을 것이라는 점, ③ 쟁점법인이 OOO로부터 낙찰받은 쟁점토지에 신축 및 분양사업을 하여 실제 수익이 발생할 수 있을 것이라는 점을 모두 예측할 수 있었다는 것인데, 그것이 불가능하다는 점은 자명하다. 설령 이러한 예측이 가능하였다고 가정하더라도 쟁점토지를 OOO로부터 공개적인 경쟁입찰로 낙찰받은 이상 미공개정보를 활용한 것에 해당한다고 볼 여지는 없다.
5. 처분청은 청구인이 자력으로 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 할 수 없으므로 과세가 적법하다는 의견이나, 쟁점법인의 분양사업을 진행한 주체는 청구인이 아니라 쟁점법인이고, 청구인은 주주의 역할을 하는 것이면 충분하므로 개인이 자력으로 분양사업을 할 수 없기 때문에 과세가 적법하다는 취지의 의견은 타당하다고 볼 수 없다. 청구인이 쟁점주식 취득 당시에는 군 복무중이었고, 쟁점토지를 낙찰받을 당시에는 미국 유학중이었던 것은 사실이나, 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 임원으로 재직한 청구인의 형인 BBB과 상의하여 사업을 진행하였다. 실제로 토지입찰을 발견하여 토지현장을 확인하였던 것은 청구인과 BBB이었다(토지입찰 및 낙찰시점에 청구인이 국내에 체류하고 있었음). OOO에서 쟁점사업을 시작한 것은 부동산업을 시도해보고자 했었던 청구인과 BBB의 의지와 주된 판단에 의한 것이지 아버지와 외숙부만 쟁점사업을 주도하고 관여한 것이라는 처분청의 주장은 사실과 다르다. 또한 쟁점법인은 쟁점사업을 진행하기 위해 토지대금 중 OOO원은 OOO의 PF대출을 통해 조달하고, OOO원은 청구인의 아버지 CCC으로부터 차입하였으며, OOO원은 CCC이 주주로 있는 주식회사 BBB(이하 “주-BBB”이라 한다)으로부터 차입하였다. 그리고 공사대금 OOO원은 분양수입금으로 조달하였다. 즉 쟁점사업의 사업자금 총 OOO원 중 청구인의 아버지와 그가 지배하는 주-BBB으로부터 조달한 자금은 OOO원으로 OOO%에 불과하다. (나) 쟁점사업은 ‘개발사업의 시행’ 내지 ‘이와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당하지 않으므로 이 건은 “재산가치 증가사유 요건”도 충족하지 않아 증여세 과세대상이 될 수 없다.
1. 상증세법 시행령 제32조의3 제1항의 ‘재산가치 증가사유’인 ‘개발사업의 시행’(1호) 내지 ‘이와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’(3호)는 모두 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 경우를 전제로 한다. 재산취득 후 결과적으로 재산가치가 증가한 모든 경우를 증여세로 과세하는 경우, 과세대상이 무한정 확대되는 문제가 있으므로 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 각호에서는 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할 등 모두 장래 재산가치 증가가 객관적으로 예상되는 확정적인 행위나 공적기관에 의한 수익적 행위를 ‘재산가치 증가사유’로 규정하고 있다. 조세심판원 선결정례에서도 같은 취지에서 ‘재산가치 증가사유’로 열거하고 있는 사유들은 “장래의 재산가치 증가 발생이 객관적으로 예정된 경우”라고 판시하고 있다(조심 2018서3213, 2019.1.23., 조심2014서1982, 2015.12.3. 외 다수).
2. 쟁점사업은 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 개발사업의 시행에 해당하지 않는다. 상증세법 시행령 제24조(증여재산의 취득시기) 제1항 제3호는 ‘개발사업의 시행’의 경우 그 증여재산 취득시기를 “개발구역으로 지정되어 고시된 날”로 규정하고 있다는 점에서, 상증세법 시행령 제32조의3 제1항의 ‘개발사업’은 법 체계상 행정청의 개발구역 지정·고시를 전제로 이루어지는 일련의 부동산 개발사업을 의미한다고 보아야 한다. ‘개발사업’의 범위를 최대한 넓게 해석해야 한다는 처분청의 주장과는 달리, 고등법원 판결(서울고등법원 2018.12.12. 선고 2017누86721 판결)은 상증세법상 ‘개발사업’이란 구 개발이익환수에 관한 법률 제2조 제2호 소정의 개발사업을 의미한다고 판단하여 ‘개발사업의 시행’의 범위를 엄격히 제한하여 해석한 바 있고, 조세심판원 결정례(조심 2019서306, 2019.8.26., 조심 2018서3213, 2019.1.23., 조심 2020중1104, 2020.12.2.)도 일관되게 ‘개발사업’이란 같은 항에서 열거된 다른 사유들과 유사한 정도의 개발사업을 의미하는 것으로 보아야 하며, 동 조항의 ‘개발사업’이란 개발이익환수에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 개발사업 등 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 의미하는 것이므로, 이 건과 같이 이미 조성된 토지를 매입하여 분양사업을 한 경우 ‘개발사업’으로 볼 수 없다고 판단하였다. 특히 위 조세심판원 결정례(조심 2019서306, 2019.8.26.)의 경우 법인이 토지를 특수관계자로부터 취득하고 아파트 신축ㆍ분양사업을 한 경우임에도 불구하고, 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업으로 볼 수 없다고 판시하였는데, 이 사건과 같이 특수관계법인으로부터 토지를 취득한 것도 아니고, 모두가 일반적으로 참여가 가능한 OOO로부터 사업토지를 공개 경쟁입찰로 취득하여 신축ㆍ분양사업을 한 경우까지 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업으로 보는 것은 더욱 타당하다고 볼 수 없다.
3. 본래 상증세법 제42조의3이 규율하고자 하는 ‘타인의 기여’에 의한 재산가치 증가이익 과세는 그 구체적인 행위 태양이 정형화되어 있지 않아 그 적용대상과 한계를 명확히 파악하기 어렵기 때문에, 상증세법 시행령 제32조의3에서는 ‘재산가치 증가사유’를 구체적으로 명시하고 있는바, 이와 같은 조문의 체계와 취지를 고려하더라도 ‘개발사업의 시행’은 납세자의 예측가능성과 법적안정성이 침해되지 않도록 합리적으로 제한하여 해석하는 것이 타당하다 할 것이다.
4. 쟁점사업은 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호의 개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유라고 볼 수도 없다. 상증세법 시행령 제32조의3 제1항의 재산가치 증가사유에 해당하려면 수증자가 취득한 ‘재산의 가치 증가가 객관적으로 예정된 경우’라야 하나, 청구인이 쟁점주식을 최초로 취득한 2013년 11월 시점부터 쟁점토지를 낙찰받은 2015년 6월까지 쟁점법인은 본격적인 사업을 개시하지도 않았으므로 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 ‘개발사업’과 유사하다고 볼만한 사정도 전혀 없다. 쟁점법인은 모두에게 입찰기회가 열려있는 OOO의 공개입찰에 의해 낙찰된 것으로서 치열한 경쟁을 뚫고 공개적인 절차를 통해 낙찰을 받은 것이므로 장래 객관적으로 재산가치 증가가 예정되어 있었다고 볼 수 없다. 또한 처분청은 ‘장래 재산가치 증가가 객관적으로 예정되어 있는 개발사업’과 유사한 점이 있다는 점에 대해 어떠한 주장 및 입증도 하지 못하고 있다. 쟁점법인이 낙찰받은 쟁점토지는 2015.6.24. OOO가 인터넷 홈페이지에 공개적으로 입찰공고한 OOO 소재의 ‘OOO 공급토지’ 총 OOO필지 중의 OOO필지로서, 면적은 OOO 공급토지 전체 OOO㎡ 중 OOO㎡에 불과하다. 이처럼 공개경쟁 입찰을 통해 광범위하게 공급되는 이미 조성된 토지 중 일부분인 쟁점토지에 대해서만 장래 재산가치 증가가 객관적으로 예정되어 있다거나, 쟁점주식 취득시점인 2013년 11월 당시 청구인 등이 이러한 점을 예측할 수 있다는 것은 불가능한 바, 처분청의 주장은 상식에도 반한다. 결국 쟁점주식 취득 당시 장래에 재산가치 증가를 예상할 만한 객관적인 사정이 전혀 없었으므로, 쟁점주식 취득 이후 상당히 오랜 기간이 지나 쟁점법인이 토지를 취득, 분양사업을 진행하여 결과적으로 재산가치가 상승했다는 이유만으로 주식가치 증가분에 대해 증여세를 과세하는 것은 부당하다.
5. 청구인의 주식취득 이후에도 쟁점법인의 부동산 취득 등 추가적인 법률행위가 개입되었으므로, 그 점에서도 쟁점법인의 분양사업은 ‘재산가치 증가사유’에 해당하지 않는다. 최근 법원은 ① “주식 취득(재산의 취득) + 개발사업의 시행”으로 재산가치가 증가한 것이 아니라, ② “주식 취득 + 회사의 부동산 취득 + 개발사업의 시행”으로 재산가치가 증가한 사안에서, 전자의 경우라면 “당해 재산의 취득가액 – 개발사업 시행 후 당해 재산의 가액”의 방법으로 재산가치 증가액을 산정할 수 있는 반면, 후자의 경우에는 회사의 부동산 취득이라는 추가적인 법률행위가 개입되어 있어 이러한 경우까지 재산가치 증가사유로 규정한 것으로 볼 수는 없다고 판시한 바 있다(대구고등법원 2016.9.30. 선고 2016누4622 판결). (다) 상증세법상 ‘재산가치 증가사유’는 수증자가 취득한 당해 재산 자체에 대한 가치증가 사유여야 하고, 영리법인의 정상적인 사업활동 과정에서 발생한 사유로 주주의 간접이익에 대해 증여세를 과세하기 위해서는 명문의 증여의제 규정이 필요하므로, 이 건에서 쟁점법인의 사업활동으로 청구인의 주식가치가 증가하였다 하더라도 증여세를 과세할 수는 없다.
1. 상증세법 문언상 ‘재산가치 증가사유’는 수증자가 취득한 재산을 대상으로 하는 사유에 국한되는 것으로 보아야 하므로, 이 건과 같이 쟁점법인이 보유한 부동산에 발생한 사유를 두고 청구인의 재산가치 증가사유로 보는 것은 타당하지 않다. 상증세법 제42조의3 제1항은 “자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가…재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에…재산가치 증가사유…로 인하여 이익을 얻은 경우”라고 규정하고 있는바, 여기서 말하는 ‘재산가치 증가사유’는 수증자가 취득한 재산의 가치를 증가시키는 사유를 의미하고, 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호는 재산가치 증가사유의 발생으로 인한 증여재산의 취득시기를 모두 수증자가 취득한 재산을 대상으로 하는 사유가 발생한 날로 정하고 있으며, 상증세법 시행령 제32조의3 제3항 또한 수증자가 취득한 재산의 가치 변동분을 고려하여 증여재산가액을 산정하도록 규정하고 있다.
2. 영리법인의 정상적인 사업활동 과정에서 발생한 사유로 주주의 ‘간접이익’에 대해 증여세를 과세하기 위해서는 명문의 증여의제 규정이 반드시 필요하다. 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제4조의2 제4항은 영리법인이 증여받은 이익에 대하여 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우, 해당 법인의 주주에 대해서는 같은 법 제45조의3 내지 제45조의5의 규정(일감몰아주기 증여의제, 일감떼어주기 증여의제, 특정법인과의 거래이익 증여의제)에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 못한다고 규정하고 있다. 이는 상증세법이 영리법인의 사업활동 과정에서 발생한 사유로 인한 주주의 간접이익에 대해 원칙적으로 증여세를 부과하지 못하도록 규정하면서, 특수관계법인을 이용한 변칙적인 증여를 방지하기 위해 도입한 증여의제 규정(상증세법 제45조의3∼제45조의5)이 적용되는 경우에만 예외적으로 주주의 간접이익에 대해 증여세를 과세할 수 있음을 명확히 규정하였다. 따라서, 이 건에서는 쟁점사업에서 발생한 이익에 대해 쟁점법인에게 법인세가 이미 부과되었음에도 불구하고, 별도의 증여세를 부과하는 것은 2015년 개정된 상증세법의 문언에도 정면으로 반한다. 더구나 ① 사업활동에 의한 법인세 OOO%(2% 초과 지방소득세 포함)가 이미 과세되었고, ② 추후 배당시 배당에 대한 종합소득세 OOO%(OOO 초과 지방소득세 포함)가 과세됨에도 불구하고, ③ 증여세 OOO%가 추가적으로 과세되는 것은 법인의 정상적인 사업활동으로 발생한 이익에 대해 최종적으로 100%에 가깝거나 초과하는 세금을 과세하는 것이어서 과도하고 부당하다.
3. 최근 법원도 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 ‘직접적으로’ 증가하는 이익을 얻는 경우만 구 상증세법 제42조 제4항이 적용된다고 판시하면서, 다음과 같은 이유로 주식가치 증가분에 대한 증여세 과세처분을 취소하였다(부산고등법원 2018.4.6. 선고 2017누23841판결).
(2) 상증세법 제42조의3과 ‘경제적 실질이 유사한 경우’로 보아 상증세법 제4조 제1항 제6호에 근거하여 증여세를 과세할 수 없다. (가) 처분청은 2015.12.15. 개정된 상증세법에 따라 증여예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우, 상증세법 제4조 제1항 제6호에 근거하여 과세할 수 있다는 의견이나, 대법원은 “개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래ㆍ행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래ㆍ행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래ㆍ행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래ㆍ행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다”고 판시한 바 있다(대법원 2015.10.5. 선고 2013두13266 판결 등). 마찬가지로 상증세법 제42조의3은 일정한 주체요건, 재산취득 요건, 재산가치 증가사유 요건, 인과관계 요건 등을 모두 갖춘 경우에 한하여 그 증가한 재산가치에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는바, 타인의 기여에 의해 재산가치가 증가한 경우 위와 같이 일정한 요건을 갖춘 경우만을 증여세 과세대상으로 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있다. (나) 나아가 상증세법 제4조 제1항 제6호가 적용이 가능하다고 가정하더라도, 이를 적용할 수 있기 위해서는 이 사건이 상증세법 제42조의3에서 규정한 재산취득 요건 및 재산가치증가사유와 그 ‘경제적 실질이 유사한 경우’여야 한다. 그러나 앞서 주장한 바와 같이 ① 증여받은 재산으로 주식을 취득한 경우와 주식을 증여받은 경우는 행위 유형이 다르고, ② 처분청이 주장하는 미공개정보 및 주식취득 당시 사업계획은 구체적인 실체가 없으며, 미공개정보 자체가 없었고, 정보가 설령 있었다고 하더라도 쟁점법인이 미래에 앞으로 분양사업을 진행할 수도 있다는 정도의 지극히 잠정적이고 일반적인 정보에 불과하므로, 상증세법 제42조의3 제1항 제2호에서 규정한 ‘미공개 내부정보’를 활용하여 재산을 취득한 것과는 그 경제적 실질이 유사하다고 볼 수 없다. 특히, ③ 쟁점사업은 주식취득 당시 청구인의 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 경우라고는 볼 수 없고, 결국 이 건은 재산취득 요건과 재산가치 증가사유 중 어느 하나도 상증세법 제42조의3과 ‘경제적 실질이 유사한 경우’에 해당하지 않는다. (다) 최근 OOO 본청은 20대의 자녀들이 법인주식의 취득자금을 아버지로부터 직접 증여받고, 법인주식 취득 후 이 사건보다 가까운 시점인 6개월만에 OOO로부터 토지를 낙찰받아 분양사업을 한 사안에서, 해당 분양사업은 주식 취득 당시 분양사업으로 인한 이익의 실현이 객관적으로 예정되어 있다고 보기 어렵고, 따라서 상증세법 제42조의3 규정의 경우와 ‘경제적 실질’이 유사한 것으로 보기 어려우므로 상증세법 제4조 제1항 제6호에 따라 증여세를 과세하는 것은 위법하여 증여세를 부과할 수 없다고 명시적으로 판단한 바 있다(OOO 적부 OOO, 2020.2.25.) 최근 조세심판원 결정도 법인이 건물 신축 및 분양사업을 한 사안에서 상증세법 제42조의3 제1항의 ‘개발사업’이란 같은 항에서 열거하고 있는 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등과 유사한 정도로 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 의미하는 것으로 보아야 할 것이고, 개발이익환수에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 개발사업 등과 같이 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 그 대상으로 봄이 타당한 바, 상증세법 제42조의3 제1항을 적용할 수 없는 이상 상증세법 제42조의3의 경우와 ‘경제적 실질이 유사한 것’으로 보아 상증세법 제4조 제1항 제6호를 적용하여 증여세를 과세하는 것은 위법하다고 명시적으로 판단한 바 있다(조심 2020중1104, 2020.12.2). 이 건은 법인주식 취득자금도 증여받은 것이 아닌 청구인의 학원업무종사를 통한 소득에서 얻은 것이고, 쟁점주식 취득 이후 1년 6개월이 넘게 지나서야 OOO로부터의 공개적인 입찰을 통해 쟁점토지를 낙찰받아 분양한 것으로서 주식 취득 당시 미공개정보가 있었다거나 재산가치 증가가 객관적으로 예정되어 있을 가능성은 전무하므로 더욱 상증세법 제42조의3 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 것으로 보기 어렵다. 따라서 상증세법 제42조의3에서 구체적으로 정한 과세의 범위와 한계를 일탈하는 경우까지 포괄주의 규정을 들어 증여세를 과세하는 것은 종전 대법원 판례와 조세심판원 결정의 입장에 비추어 타당하지 않을 뿐만 아니라, 설사 상증세법 제4조 제1항 제6호가 적용 가능할지라도 ‘경제적 실질’이 유사하지 않아 그 적용 요건을 충족하지도 못한다.
(1) 청구인이 취득한 쟁점주식의 가치가 자신의 노력에 의해서가 아니라 아버지 CCC의 자금 및 외숙부인 AAA의 기여에 의하여 증가하였고, 그 재산가치 증가액은 증여세의 부과대상으로 상증세법 제42조의3과 경제적 실질이 유사하다. (가) 상증세법 제42조의3에 따른 증여세 과세요건 상증세법 제42조의3에 따른 증여세 납세의무가 성립하기 위해서는 ① 직업ㆍ연령ㆍ소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자일 것(주체 요건), ② 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우, 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우 및 특수관계인으로부터 직접 자금을 차입하거나 담보를 제공받아 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우일 것(재산취득 요건), ③ 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물의 분할, 사업의 인가․허가 등의 사유로 재산가치가 증가하였을 것(재산가치 증가사유 요건), ④ 재산가치 상승금액이 일정액 이상일 것이 요구된다. (나) 주체요건에 대한 판단
1. 상증세법 제42조의3 제1항에서 규정하는 “직업‧연령‧소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당행위를 할 수 없다고 인정되는 자”와 관련하여 판례는 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할 등과 같은 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 자신의 계산으로 할 수 없다고 인정된 자를 의미한다”고 판시한 바 있다(부산고등법원 2018.4.6. 선고 2017누23841 판결). ‘자신의 계산으로’라 함은 행위자에게 그 행위로 인한 수익과 손실이 귀속되는 것 즉, 행위자가 그 행위로 인한 법률효과의 귀속주체인 경우를 의미하므로, 위 규정에서 규율하는 ‘자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’라 함은 그 직업․연령․소득 및 재산상태로 보아 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할 등과 같은 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 법률효과의 귀속주체로서 할 수 없다고 인정되는 자를 의미한다고 봄이 타당하다고 해석하였다. 따라서 주체요건의 충족 여부는 청구인이 본인의 자금으로 취득 하였는지 여부가 아닌 청구인이 쟁점법인의 신축․분양사업과 관련하여 자력으로 행위한 사실이 있는지 또는 자력으로 할 수 있었다고 인정 할만한 특별한 사정이 있는지 여부를 기준으로 판단되어야 할 것이다.
2. 청구인은 2013.11.8. 외숙부인 AAA로부터 쟁점주식을 취득할 당시 군복무중인 만 22세의 대학생으로 2010년 귀속 사업소득 OOO원 외 소득이 확인되지 않아 별도의 소득 창출을 위한 경제력이 부족하였고, 제대 후 2014.8.24. ∼ 2016.5.24. 미국 유학으로 국내에 체류하고 있지 않았으며, 발행법인에 근무하거나 사업부지의 선정․사업 타당성 검토․분양 및 승인 업무 등을 수행한 이력이 없다.
3. 쟁점법인은 외숙부인 AAA 및 아버지 CCC의 사업 운영능력과 자금조달능력 등에 따른 기여에 의해 설립․운영되었고 이들이 경영 전반에 관한 의사결정을 한 것으로 보이며, 자력이 없는 청구인을 주주로 등재한 것에 불과한 것으로 보인다. 따라서 청구인은 직업․연령․소득 및 재산상태로 보아 자력으로 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 할 수 없다고 인정되는 자에 해당하는 것으로 판단된다. (다) 재산취득요건에 대한 판단
1. 상증세법 제42조의3 제1항 제2호에서 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 ‘공표되지 아니한 내부 정보’를 제공받은 경우로 취득사유를 한정하고 있는 것은 해당 정보에 대한 일반인의 접근기회를 차단하여 특수관계자들 사이에만 내부 정보를 통해 이익을 향유하는 행위를 과세대상으로 삼고자 하는 것으로, 쟁점법인의 경우 주식을 취득할 수 있는 기회가 사주 일가들에게만 제한적으로 허용된 것으로 볼 수 있는 점, 외숙부인 AAA가 쟁점법인 설립으로부터 한 달도 지나지 않은 2013.11.8. 본인의 지분전체를 액면가 OOO원에 양도하여 청구인을 주주로 참여하도록 한 것은 특별한 사정이 없는 한 발행법인의 설립시부터 청구인을 주주로 등재한 것과 실질이 다르지 않다.
2. 구체적인 사업계획을 가지고 세금납부 없이 경영권을 승계하기 위하여 쟁점법인을 설립한 것으로 볼 여지가 있고, 사업의 긍정적인 전망을 의심하였다면 구태여 자력이 없는 청구인에게 쟁점주식을 취득하게 할 이유가 없었다고 봄에 사회통념상 무리가 없으며, 쟁점사업의 부지는 OOO타운인 법원, 검찰청 전면부 코너에 위치하여 분양수익이 상당할 것으로 예상되는 입지임에도 외숙부가 대표자로 아버지가 최대주주로 있는 부동산매매업 법인인 주-BBB이 토지 입찰에 참여하지 않고, 쟁점법인이 입찰에 참여할 수 있도록 토지 취득자금을 대여하여 쟁점법인은 사실상 CCC의 자금으로 신축․분양사업을 시행하였으며, 부동산 매매업에 전문적으로 종사한 AAA 및 아버지 CCC의 지원이 예정되어 있지 않았다면 신축․분양사업 시행 주체가 될 수 없었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면 쟁점주식의 취득은 재산취득요건을 규정하고 있는 상증세법 제42조의3 제1항 제2호와 유사한 경우로 볼 수 있다. (라) 재산가치 증가사유 요건에 대한 판단
1. 청구인은 쟁점사업이 쟁점법인의 정상적인 사업 활동과정에서 발생한 사유로 주주인 청구인에게 증여세를 과세하는 재산가치 증가사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 재산(주식)을 취득한 주체는 주주이고, 쟁점법인이 쟁점사업을 수행하여 증가하는 주식가치는 주주가 얻을 수 있는 증여이익이며, 타인(법인)의 기여로 재산(주식)가치 증가에 따른 증여이익이 발생한 경우 상증세법 제42조의3에 따른 증여세 납세의무의 주체는 주주로 판단된다.
2. 최근 조세심판원 결정이 건물의 신축·분양사업을 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호 개발사업의 시행에 해당하지 않는 것으로 판시하고 있으나, ‘개발’이란 어떤 것을 유용하게 만들거나, 발전하게 하는 사전적인 의미를 갖고 있으므로, 상증세법상 ‘개발사업’에 대하여 ‘토지를 개발하거나 새로운 건축물ㆍ시설 등을 설치함으로써 경제적인 가치를 상승시키는 사업’으로 해석하여야 할 것인바, 경제적인 가치 상승을 도모하기 위해 토지를 취득하고 건물을 신축하여 분양한 사업을 시행한 청구인의 일련의 행위는 상증세법상 ‘개발사업’에 포함된다 할 수 있다. 따라서 쟁점사업은 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호 ‘그 밖에 제1호 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다고 보아 과세한 처분은 정당하다. (마) 일정금액이상 요건에 대한 판단 재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 경우 증여재산가액이 해당 재산의 취득가액, 통상적인 가치상승분, 가치상승기여분 합계액의 100분의 30에 상당하는 가액 또는 3억원 중 작은 금액 이하인 경우 과세하지 않는다. 이 건의 경우 상기 재산가치 증가사유로 인하여 기준금액 이상의 이익(증여재산가액 OOO원)을 얻어 금액요건을 충족한다.
(2) 상증세법 제4조 제1항 제6호(포괄주의 규정)를 적용하여 증여세를 과세할 수 있다. (가) 2015.12.15. 상증세법 개정 이전의 증여세 완전포괄주의 과세제도에서는 구체적으로 예시규정을 열거하지 아니한 사례의 경우에 과세여부 및 과세가액 산정방법 등이 불분명하여 과세관청 측에서는 집행상의 어려움이 발생할 수 있으며, 납세자 측에서는 낮은 법적안정성과 예측가능성으로 인해 재산권이 침해될 소지가 있었다. (나) 대법원은 2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정되기 전의 상증세법 제2조 제3항에 대하여, 원칙적으로 어떤 거래․행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하나, 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래․행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 증여세 과세 대상이나 범위에서 제외된 거래․행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 해당하더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 판시하여 증여세 완전포괄주의의 적용범위를 개별예시규정에서 규율하지 않는 새로운 증여의 유형으로 한정하고 있다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 등 참조). 이후 2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 상증세법 제4조 제1항 제1호 내지 제3호는 무상 또는 현저히 낮은 대가를 받고 재산을 이전받은 경우 및 재산 취득 후 재산가치가 증가한 경우를 과세대상 증여재산으로 포괄적으로 규정한 다음, 제4호에서 개별예시규정과 제5호에서 증여추정규정으로 구분하였고, 제6호를 신설하여 제4호와 같이 개별예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등에는 해당 규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우에도 증여세 과세대상으로 입법하여 증여세 완전포괄주의 원칙에 부합하도록 증여 및 증여재산의 개념과 과세대상 증여재산의 범위를 명확히 함으로써, 증여세 완전포괄주의의 입법 취지를 유지하되 예측가능성과 법적안정성을 제고하는 방향으로 개정되었다. 따라서 새로운 완전포괄주의 증여세 과세체계하에서는 무상으로 또는 현저히 저렴한 대가로 재산을 이전받은 경우, 재산취득 후 재산가치가 증가한 경우, 증여예시규정 및 증여의제규정 요건을 충족하는 경우 외에도 증여예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 증여예시규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우 그 재산 또는 이익은 증여세 과세대상에 해당하는 것으로 판단된다. (다) 상증세법 제4조 제1항 제6호의 구체적인 적용요건에 대한 해석은 확립되지 않았으나, 일반적으로 조세법영역에서의 ‘경제적 실질’이라 함은 법적 실질에 대비되는 것으로서 조세부담의 공평을 실현하기 위하여 거래 등을 경제적인 관점에서 파악하여 그 경제적 귀속자에게 과세하는 것을 말한다. 따라서 변칙적인 증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 증여세 완전포괄주의 근거를 명확히 하여 예시규정과 실질이 유사할 경우 과세할 수 있는 근거를 마련한 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점사업으로 쟁점주식의 가치가 증가함으로써 청구인이 얻은 이익은 청구인의 노력에 의해서가 아니라 특수관계자의 판단과 기여에 의하여 발생한 것으로서 증여의 개념에 포섭되고, 장래의 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 것으로 볼 수 있으므로 상증세법 제42조의3과 경제적 실질이 유사한 이 건에 대하여 상증세법 제4조 제1항 제6호에 따라 상증세법 제42조의3을 준용하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다.
(1) 상속세 및 증여세법(2017.7.26. 법률 제14839호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭 ․ 형식 ․ 목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형 ․ 무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익 제4조의 2(증여세 납부의무) ③ 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다. 제31조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 증여재산의 가액(이하 “증여재산가액”이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액
2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우: 증가사유가 발생하기 전과 후의 재산의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치 상승금액. 다만, 그 재산가치상승금액이 3억원 이상이거나 해당 재산의 취득가액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.
② 제1항에도 불구하고 제4조 제1항 제4호부터 제6호까지 및 같은 조 제2항에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따라 증여재산가액을 계산한다. 제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 제42조의 3(재산 취득후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) ① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가 ․ 허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치 증가사유”라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우
2. 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우
3. 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우
② 제1항에 따른 이익은 재산가치 증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치 증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치 증가사유 발생일로 본다.
③ 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 증여세를 감소시킨 것으로 인 정되는 경우에는 특수관계인이 아닌 자 간의 증여에 대해서도 제1항을 적용한다. 이 경우 제1항 중 기간에 관한 규정은 없는 것으로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제24조(증여재산의 취득시기) ① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날
4. 제1호부터 제3호까지 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일 제32조의 3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.
1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발 ․ 이용권 등의 인가 ․ 허가 및 그 밖에 사업의 인가 ․ 허가
2. 비상장주식의자본시장과 금융투자업에 관한 법률제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록
3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유
② 법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 제3항 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액이 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
③ 법 제42조의3 제2항 전단에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 것을 말한다.
: 재산가치 증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 다만, 해당 가액에 재산가치 증가사유에 따른 증가분이 반영되지 아니한 것으로 인정되는 경우에는 개별공시지가 ․ 개별주택가격 또는 공동주택가격이 없는 경우로 보아 제50조 제1항 또는 제4항에 따라 평가한 가액을 말한다)
: 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)
: 제31조의3 제4항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률 ․ 연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액
: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가 ․ 허가 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액
(3) 개발이익환수에 관한 법률(2017.12.26. 법률 제15305호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “개발이익”이란 개발사업의 시행이나 토지이용계획의 변경, 그 밖에 사회적ㆍ경제적 요인에 따라 정상지가(正常地價)상승분을 초과하여 개발사업을 시행하는 자(이하 “사업시행자”라 한다)나 토지 소유자에게 귀속되는 토지 가액의 증가분을 말한다.
2. “개발사업”이란 국가나 지방자치단체로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등(신고를 포함하며, 이하 “인가등”이라 한다)을 받아 시행하는 택 지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다.
(1) 쟁점법인 설립 및 청구인의 쟁점주식의 취득 경위는 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 2013.10.14. 부동산개발 및 공급을 사업목적으로 하여 설립된 법인으로, 2013년도 말 기준으로 청구인의 형인 BBB(OOO주, OOO%)과 외숙부 AAA(OOO주, OOO%)가 주주이다. (나) 쟁점법인은 설립 이후 세무조사 당시까지 AAA가 대표이사로, BBB은 이사로 등재되어 있고, 청구인은 쟁점주식 취득 이후 이사로 등재되어 있다. (다) 청구인은 2013.11.8. AAA로부터 쟁점주식 OOO주를 OOO원에 취득하였고, 처분청이 제출한 자료에 의하면 청구인은 2010 ∼ 2016년 미국 유학중인 학생이었으며, 2012년 7월 군대에 입대하여 쟁점주식을 취득할 당시에는 22세로 군복무 중(2012.7.23. ∼2014.7 22.)이었던 것으로 나타남 <표2> 쟁점법인의 2013년 주식변동내역 (세, 주, %) OOO
(2) 쟁점사업의 추진내역은 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 2015.6.25. OOO 소재 토지를 OOO로부터 OOO원에 분양․취득하고, 2015.12.21. CCC 주식회사와 OOO원에 도급계약을 체결하여 ‘OOO’라는 상업시설을 신축하여 분양하였다. (나) OOO는 인터넷홈페이지에 2015년 6월 ‘OOO 상업토지 등 공급공고’를 하였는데, 쟁점토지는 OOO가 경쟁입찰 공고한 ‘OOO 공급토지’ 총 OOO필지 중의 OOO필지로서, 면적은 OOO 공급공고상 공급토지 전체 OOO㎡ 중 OOO㎡에 해당하고, 공급예정가액은 OOO원이었던 것으로 나타난다. (다) OOO는 2015.6.24. 토지청약시스템을 통해 입찰신청서를 제출받아 일반경쟁입찰로 공급하였으며, 낙찰된 쟁점법인은 2015.6.25. 매매계약을 체결하였다. (라) 청구인이 제출한 관련 기사에 의하면 OOO에서 분양을 진행중인 OOO의 신행정타운 OOO에 관심이 집중된다는 내용이 기재되어 있다. <쟁점토지 입찰공고에 대한 언론보도> OOO (마) 쟁점법인은 쟁점토지를 분양받은 이후 위 <표1>과 같이 상업시설을 신축하여 사용승인일 기준 전체 분양물건 OOO호 중 OOO호(분양율 OOO%)의 분양계약을 체결한 것으로 나타난다. (바) 쟁점법인은 쟁점토지 취득자금 일부인 OOO원을 청구인의 아버지 CCC 및 주-BBB[AAA가 대표자이고, CCC이 최대주주(지분 OOO%)]으로부터 차입하였다. <표3> 쟁점사업의 자금조달 내역 (단위: 백만원) OOO * 주-BBB은 2007.10.18. 개업한 부동산매매업을 주업으로 하는 법인으로 쟁점법인 사업장과 동일소재지에 위치함
(3) 쟁점법인의 설립 이후 영업실적은 <표4>와 같다. <표4> 쟁점법인의 연도별 영업실적 (단위: 백만원) OOO
(4) 처분청의 조사종결보고서(2019년 10월)에 의하면, ① (주체요건) 청구인은 직업·연령·소득 및 재산상태로 보아 자력으로 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 할 수 없다고 인정되는 자에 해당하고, ② (재산취득 요건) 쟁점주식의 취득은 재산취득요건을 규정하고 있는 상증세법 제42조의3 제1항 제2호와 유사한 경우로 볼 수 있으며, ③ (재산가치 증가사유 요건) 상가 등 신축·분양사업은 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호 ‘그 밖에 제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당하는바, 쟁점사업으로 쟁점주식의 가치가 증가함으로써 청구인이 얻은 이익은 청구인의 노력에 의해서가 아니라 특수관계자의 판단과 기여에 의하여 발생한 것으로서 증여의 개념에 포섭되고, 장래의 재산가치의 증가가 객관적으로 예정된 것으로 볼 수 있으므로 상증세법 제42조의3과 경제적 실질이 유사한 것으로 판단되며, 이 경우 증여재산가액은 상증세법 제42조의3을 준용하여 과세할 수 있는 것으로 판단된다고 기재되어 있다. <표5> 증여재산가액 계산내역 (단위: 백만원) OOO <표6> 재산가액 평가내역 (단위: 주, 원) OOO ※ 평가기준일은 2017.4.28.임
(5) 상증세법은 증여세 완전포괄주의를 보완할 목적으로 2013.1.1. 및 2015.12.15. 각 아래와 같이 개정되었는데, 그 개정내용과 관련하여 기획재정부가 발간한 간추린 개정세법에 기재된 해설과 개정법률 공포안에 기재된 개정이유는 다음과 같다. <2013.1.1. 개정(법률 제11609호)된 내용> 2013.1.1. 개정전 2013.1.1. 개정후 제31조(증여재산의 범위) ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제31조(증여재산의 범위) ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.
1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 (신설) 제32조(증여재산가액 계산의 일반원칙) 제31조의 증여재산은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 재산을 무상으로 이전받은 경우: 증여받은 재산의 시가(제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)에 상당하는 금액
2. 제1호에도 불구하고 제33조부터 제39조까지, 제39조의 2, 제39조의 3, 제40조, 제41조, 제41조의 3부터 제41조의 5까지 및 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우에는 해당 규정에 따라 계산한 금액
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 다음 각 목의 금액
(2) 개정이유 ㅇ 증여세 완전포괄주의 실효성 제고
(3) 적용시기 및 적용례: 2013.1.1. 이후 증여받는 분부터 적용 <2015.12.15. 개정(법률 제13557호)된 내용> 2015.12.15. 개정전 2015.12.15. 개정후 제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과한다.
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익.
4. ……… 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익
3. 증여세 완전포괄주의 제도 보완(상증법 §2 등)
(1) 개정내용 ㅇ 증여세 완전포괄주의 근거 명확화: 다음의 경우에 증여세를 과세함 ⅰ) 무상 또는 현저히 저렴한 대가를 받고 재산을 이전받은 경우 및 재산취득 후 재산가치가 증가한 경우 ⅱ) 증여예시규정 및 증여의제규정 요건을 충족하는 경우 ⅲ) 증여예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 증여예시규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우
(2) 개정이유 ㅇ 증여세 완전포괄주의 근거 및 영리법인의 주주 등에 대한 증여세 과세범위를 명확화
(3) 적용시기 및 적용례: 2016.1.1. 이후 증여받는 분부터 적용
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 제2조 제3항에서 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접․간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고, 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환하여 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다. 한편, 대법원(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 등)은 완전포괄주의에 대한 과세에 대하여 원칙적으로 어떤 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 증여세의 과세가 가능하나, 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 판시하였다. 이에 2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 상증세법은 완전포괄주의에 따른 증여재산가액 계산의 일반원칙을 규정한 제31조와 증여시기를 규정한 제32조를 신설하였고, 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법은 제2조 제6호에서 완전포괄주의에 따른 증여의 정의를 규정하면서, 증여세 과세대상과 납부의무에 관한 규정을 제4조 및 제4조의2에서 각각 규정하고, 제4조(증여세 과세대상) 제1항 제4호에서 제33조 이하의 개별 가액산정규정에 따른 증여는 물론, 제6호에서 개별 가액산정규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우 등을 포함하여 증여세 완전포괄주의 과세제도의 실효성을 제고하고 그 과세근거를 명확히 하였다. (나) 청구인은 상증세법 제42조의3에서 정한 과세요건을 충족하지 못하는 경우까지 포괄주의 규정을 들어 증여세를 과세하는 것은 대법원 판례(대법원 2015.10.5. 선고 2013두13266 판결)에 비추어 타당하지 않을 뿐만 아니라, 설령 상증세법 제4조 제1항 제6호가 적용 가능할지라도 이 건 쟁점주식의 가치증가에 대하여 ‘경제적 실질’이 유사하지 않아 그 적용 요건을 충족하지도 못한다고 주장한다. 그러나 청구인은 2010∼2016년 미국 유학중인 학생이었고, 2013년 쟁점주식 취득 당시 군복무중이었던 것으로 나타나는 등 별도의 소득 창출이 있었던 사실이 확인되지 아니하며, 군복무를 마친 이후 2014년 8월부터 2016년 5월까지는 미국 유학으로 국내에 체류하지 않았고, 쟁점사업과 관련한 업무를 수행한 이력이 없는 등 직업ㆍ연령ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 쟁점사업을 자력으로 할 수 있는 자에 해당한다고 보기 어려운 점, 쟁점법인은 부동산 신축·분양을 목적으로 설립된 법인으로 주-BBB의 사업내역이나 최대주주 등의 지분관계, 쟁점사업의 자금조달내역 및 입찰 참여과정 등을 보면 쟁점법인이 향후 토지입찰 등에 참여할 수 있도록 청구인의 아버지 또는 주-BBB으로부터 자금을 차입하거나 분양사업에 대한 시행방안 등에 대한 지원이 이루어질 것이라는 내부적인 정보 또는 그러한 사업계획이 예정되어 있었다고 보이는 점, 비록 OOO의 공개적인 경쟁입찰과정을 통하였다 하더라도 쟁점법인은 OOO의 OOO타운에 위치한 공급예정가액이 OOO원에 상당하는 토지를 OOO원에 낙찰받았던 것을 보면 쟁점사업을 통해 장래 재산가치의 증가가 충분히 예상되었다고 볼 수 있고, 실제 분양받은 토지에 상업시설을 신축하여 사용승인일 기준으로 92%가 분양되었으며, 이로 인해 쟁점주식 취득 이후 5년 이내에 재산가치가 증가한 점, 상증세법 포괄주의에 관한 법령개정의 취지ㆍ목적 등을 종합해보면 상증세법 제4조 제1항 제5호 및 제6호의 “제42조의3의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우”는 상증세법 제42조의3에서 규정하는 “개발사업의 시행”에 해당하지 아니하더라도 그와 유사한 경제적 효과를 초래할 수 있는 토지나 건물 등의 개발사업을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합리적인 점, 청구인이 증여예시규정 적용의 한계에 관하여 제시한 대법원 판례는 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법이 시행ㆍ적용되기 이전에 발생한 사건에 대한 판례인 점 등에 비추어 처분청이 이 건 쟁점주식의 가치증가에 대하여 상증세법 제42조의3의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2019서872, 2020.3.25., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.