임차보증금채권 증여 당시 경과한 임대차기간에 대한 선납임대료를 증여재산가액에서 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
임차보증금채권 증여 당시 경과한 임대차기간에 대한 선납임대료를 증여재산가액에서 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
OOO서장이 2019.8.23. 청구인에게 아래 <표1>과 같이 한 상속세 OOO원 및 증여세 합계 OOO원의 부과처분은
1. 피상속인 AAA이 2011.11.9. OOO공사로부터 수령한 손해배상금 및 지연손해금 합계 OOO원을 판결금채권(OOO원)의 증여재산가액에서 차감하고, 2014.5.20. 임차보증금채권 증여 당시 경과한 임대차기간(112개월)에 대한 선납임대료 OOO원을 임차보증금채권(OOO원)의 증여재산가액에서 차감하여 그 과세표준과 세액을 각각 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 피상속인의 쟁점부동산채권의 양도 경위는 아래와 같다. (가) 쟁점부동산의 임대차계약: 피상속인은 2002.4.19. AAA로부터 임대료 선납을 조건으로 하여 쟁점부동산을 임차하였다(임대차 계약기간 20년, 계약종료일로부터 OOO공사로 귀속되기 전일까지 임대료 추가 납부나 계약서의 재작성 없이 자동연장). (나) 피상속인의 임차보증금 반환소송 제기: 피상속인과 다른 임차인들은 2005.2.16. OOO지방법원에 AAA와 OOO공사를 상대로 임대차계약의 해제 등을 주장하면서 납부한 선납임대료 OOO원 및 이에 대한 지연손해금의 지급을 구하는 소를 제기하였고, 법원은 임대차계약의 전체기간 중 20년을 초과하는 부분은 무효이므로 피상속인이 AAA에 납부한 임대료 중 5/25에 해당하는 금액은 부당이득으로 반환할 의무가 있으며, AAA는 허위과장광고를, OOO공사는 이를 방조하였으므로 공동불법행위자로서 손해배상책임이 있다고 판단하였다. (다) OOO공사의 손해배상금 지급: 피상속인은 2011.11.9. OOO공사로부터 판결에 따른 손해배상금 OOO원을 수령하였다(법무법인 BBB의 성공보수 등을 제외한 나머지금액 OOO원을 송금받음). (라) 피상속인은 2011.12.6. 쟁점부동산에 관하여 임차권설정등기를 마쳤다[쟁점부동산 제162호 임차보증금 OOO원(240개월분 선납임대료), 쟁점부동산 제163호 임차보증금 OOO원(240개월 선납임대료)]. (마) AAA는 2012.11.20. OOO지방법원으로부터 파산선고를 받았고, 피상속인은 2013년 1월경 법원결정에 따른 지연손해금 OOO원(쟁점판결금채권) 및 쟁점부동산의 임차보증금 반환채권 OOO원(쟁점보증금채권)을 파산채권으로 신고하였다. (바) 피상속인은 2014.5.20. 청구인에게 쟁점보증금채권을 양도하였고, 2016.7.22. 청구인에게 쟁점판결금채권을 양도하였으며, AAA 파산관재인에게 이를 통지하였다. (사) AAA 파산절차의 일환으로 2016.1.14. 쟁점부동산에 관한 임의경매개시결정이 내려졌고, 주식회사 CCC가 2019.5.14. 쟁점부동산을 매수한 후 2019.5.24. 소유권이전등기를 마쳤으나, 청구인은 전혀 배당을 받지 못하였다.
(2) (쟁점①) 쟁점부동산채권에 대한 이 건 과세는 과세전적부심사 재조사결정의 기속력에 반하여 위법하다. (가) 처분청은 재조사결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속처분만을 할 수 있으므로 처분청이 재조사 결정의 주문 및 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결). (나) 청구인의 과세전적부심사 청구에 대해 조사청은 “채무자 AAA에 대한 파산선고로 인해 증여 당시 쟁점부동산채권이 전부 회수 가능한 상태였다고 보기 어려운 점, 쟁점부동산은 2019.5.14. 청산을 위한 경매로 매각되어 2019.5.24. 소유권이전등기가 경료된 사실이 확인되는 점 등 쟁점부동산채권의 시가를 채권신고가액으로 평가하는 것은 불합리하다할 것이므로 조사관서는 쟁점부동산채권의 회수가능성 여부 및 채무자의 다른 재산 보유 여부 등 추가적인 사실관계를 확인하여 그 결과에 따라 시가를 산정함이 타당하다고 판단된다”라고 결정하였는바, 위 결정에는 쟁점부동산채권의 시가를 파산채권신고에 기재된 금액으로 평가하는 것이 위법하다는 취지가 포함되어 있다 할 수 있다. (다) 처분청은 과세전적부심사 결정의 취지에 따라 채권의 회수가능성여부 등의 사실관계를 면밀하게 재조사한 뒤, 그 결과에 따라 채권의 시가를 다시 산정하였어야 함에도 이에 대해 실질적으로 조사한 사실 없이 쟁점부동산채권의 시가를 당초와 같이 파산채권신고서에 기재된 금액을 그대로 인정하여 이 건 처분을 하였으므로 과세전적부심사결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단에 반하는 것으로, 위 결정의 기속력에 저촉되어 위법하므로 더 나아가 살펴볼 필요도 없이 이 건 과세는 그 자체로 취소되어야 한다.
(3) (쟁점②) 쟁점판결금채권은 회수가능성이 없으므로 과세대상에서 제외되어야 한다. (가) 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제63조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제58조 제2항은 유가증권의 평가방법을 정하면서 “채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다”라고 규정하고 있고, 이와 관련하여 대법원(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298 판결)은 채권의 회수가능여부에 관해 채무자가 상속개시 당시 이미 사업을 폐지하였거나 그 소유재산을 모두 타에 처분하여 채무를 변제할 자력이 있었는지 여부, 과세관청이 채무자에 대한 국세에 대하여 징수할 가망이 없다고 보고 결손처분을 하였는지 여부, 상속개시 이후 현재까지 상속인들이 채권의 일부라도 변제받았거나 회수하였는지 여부 등의 사정을 기준으로 객관적으로 회수불가능한 채권인지 여부를 판단하고 있다. 한편 법인세법 제19조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제19조의2 제1항 제8호에서는 “채무자의 파산, 강제집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권”을 규정하고 있는바, 상증세법에 회수불가능한 채권의 기준을 명시하고 있지 않은 이상, 위 규정을 참작하여 상속채권의 회수가능성 여부를 판단할 수 있다. (나) 피상속인이 청구인에게 쟁점판결금채권을 양도한 2016.7.22. 당시 쟁점판결금채권은 이미 객관적으로 회수불가능한 상태에 있었으므로 증여세 내지 상속세 과세대상에서 제외되어야 한다.
1. AAA는 피상속인이 2016.7.22. 쟁점판결금채권을 청구인에게 양도하기 3년 전인 2012년 11월경 이미 OOO지방법원으로부터 파산선고를 받아 채무를 변제할 자력이 없는 상태였다.
2. AAA의 2010사업연도 감사보고서에 의하면 5년 이상 계속 결손이 발생하여 2010년말 기준 결손금이 약 OOO원으로 완전자본잠식상태였고, 이에 따라 외부감사인은 계속기업으로서의 존속능력에 대한 중대한 의문을 제기하였으며, 실제 2011년경부터 사업을 완전히 폐지하였다.
3. 2019년 5월경 쟁점부동산에 관한 임의경매절차에서 쟁점부동산을 포함한 AAA 소유의 건물이 약 OOO원에 매각되었으나, 청구인보다 우선하는 근저당권부 채권, 조세채권, 임금채권, 파산관재인보수 및 파산절차비용 등에 배당되어 결국 청구인은 전혀 배당을 받지 못하였고, 2020.1.29. 파산관재인은 위와 같은 내용이 담긴 계산보고서를 법원에 제출하여 2020.2.10. 파산폐지결정을 하였다.
4. 청구인은 쟁점판결금채권을 제1심 판결 선고일인 2006.7.28.로부터 14년, 관련 사건 환송후 2심 법원의 조정갈음결정에 따라 쟁점판결금채권이 확정된 2011.12.6.로부터 약 9년이 경과한 현재까지 채권을 변제받지 못하였으며, 파산절차가 폐지결정되어 이미 종료된 이상 청구인으로서는 더 이상 쟁점판결금채권을 회수할 방법이 없다.
(4) (쟁점②-1) 설령 쟁점판결금채권을 과세대상으로 보더라도, 피상속인이 채권을 양도하기 전 OOO공사로부터 지급받은 손해배상금 상당액은 증여재산가액에서 공제되어야 한다. (가) 처분청은 피상속인이 채권을 양도한 2016년 7월경 당시의 쟁점판결금채권 가액을 별도로 평가하지 않고, 파산채권신고서에 기재된 금액(OOO원)을 그대로 증여재산가액으로 산정하였으나, 피상속인이 2011년 11월경 AAA와 부진정연대관계에 있는 OOO공사로부터 지급받은 손해배상금 OOO원은 쟁점판결금채권의 증여재산가액에서 공제되어야 한다. (나) 피상속인이 AAA와 OOO공사를 상대로 한 임차보증금반환 등 소송에서 불법행위로 인한 손해배상채권에 관하여 최초 2심 법원 및 환송후 2심 법원 또한 AAA와 OOO공사의 연대책임을 인정하였다. 공동불법행위책임은 부진정연대채무로서 공동불법행위자 중 1인이 피해자에게 손해배상금을 변제하면 그 금액의 범위에서 다른 불법행위자는 손해배상책임을 면한다고 할 것이고(민법 제760조 제1항 및 제413조), OOO공사가 2011년 11월경 피상속인에게 손해배상금 OOO원을 지급한 사실이 확인되므로 AAA가 피상속인에게 지급해야 할 쟁점판결금채무의 잔액은 실제 OOO원(=OOO원-OOO원)이다. (다) 피상속인이 파산채권 신고서에 쟁점판결금채권의 액수를 OOO원으로 기재한 것은 공동불법행위자의 부진정연대채무에 관한 법리(부진정연대채무자 1인이 채무 일부를 변제한 경우 타당의 채무도 소멸한다는 법리)를 오해하여 OOO공사로부터 지급받은 금액을 공제하지 아니하고 착오로 잘못 신고한 것이다. (라) 한편 파산재판부가 청구인의 채권신고가액을 실질적으로 조사하지 아니한 것은 청구인에게 배당될 파산재산이 없었기 때문이고, 설령 청구인이 신고서의 기재대로 배당받는다고 하더라도 OOO로부터 지급받은 금액 상당액은 부당이득으로 반환할 의무를 부담하게 되므로 파산채권신고서에 기재된 금액 상당의 법적 권리가 생기는 것도 아니다.
(5) (쟁점③) 쟁점부동산 임차보증금의 실질은 선납임대료이므로 쟁점보증금채권 양도 당시 이미 경과한 임대차기간에 대한 차임 상당액은 증여재산가액에서 제외되어야 한다. (가) 쟁점부동산 임차보증금의 실질은 선납임대료이므로 쟁점보증금채권을 양도한 2014.5.20.을 기준으로 이미 경과한 임대차기간에 대한 차임 상당액을 제외한 OOO원을 쟁점보증금채권의 시가로 보아야 한다.
1. 쟁점부동산 임대차계약서 제4조 제1항은 “임차인은 제2항에서 정한 금액을 본 계약기간의 임대료로 임대인에게 선납하며, 임차인이 납부한 임대료는 본 계약의 종료와 함께 소멸한다.”고 규정하고 있으며, 제2항에서 25년 동안의 임대료 총액을 명시하고 있다. 관련 사건 제1심 판결 역시 임대차계약에 관하여 “청구인과 AAA 사이에 임대료를 총액방식으로 정하고 청구인은 임대료를 선납하며 납부한 임대료는 계약의 종료와 동시에 소멸되는 것으로 약정하고 있다”고 설시하여 쟁점부동산의 임차보증금의 실질을 선납임대료로 인정한바 있다. 쟁점부동산의 임대차기간 개시일을 점포의 준공일 또는 준공전 사용허가일이고, 쟁점부동산의 준공전 사용허가일은 2005.1.15.이므로 각 임차보증금(240개월분 선납임대료)에서 공제되어야 할 차임은 112개월분(2005.1.15.부터 2014.5.20.)의 임대료 OOO원이다.
2. 관련 사건 환송 후 2심 법원은 AAA에 대하여 “피상속인에게 쟁점부동산에 관하여 OOO원, OOO원을 각 임차보증금(선납임대료)으로 한 임대차계약을 원인으로 한 임차권설정등기절차를 이행하라”고 결정하여 쟁점부동산 임차보증금의 실질이 선납임대료임을 분명히 하였다.
3. 쟁점부동산의 등기부등본에도 쟁점부동산 임차보증금은 240개월분의 선납임대료라는 점이 공시되어 있다.
4. 피상속인 및 청구인은 쟁점부동산에 관하여 임대차계약이 체결된 이후 현재까지 20년이 경과하도록 AAA에 위 임차보증금 외에 별도의 차임을 지급한 적이 없다. (나) 쟁점부동산의 임차보증금을 선납임대료가 아닌 단순 임차보증금이라고 보더라도 미납된 연체차임은 별도의 의사표시 없이 임대차보증금에서 당연히 공제된다는 것이 대법원의 확립된 법리이므로 쟁점보증금채권의 시가는 총 임차보증금에서 피상속인이 채권을 양도할 당시까지 납부하지 아니한 차임 상당을 공제한 금액이 되어야 한다. (다) 피상속인이 파산채권 신고서에 기재한 금액은 쟁점부동산의 임차보증금 성격에 대해 숙고하지 아니한 채 등기부등본에 기재된 금액 그대로 잘못 신고한 것일뿐, 실제로 피상속인이 AAA에 위 기재 금액 상당의 법적 권리를 가지고 있었던 것이 아니다. (라) 파산절차에서 채권자들은 최대한 많은 배당을 받기 위하여 실지수령가능한 금액이 아닌 명목상의 채권액으로 높게 신고하는 경향이 있는 점, 파산법원은 채권자가 제출한 파산채권신고서를 이해관계인에게 열람하도록 한 후 직접 조사하며, 이에 대하여 채무자, 파산관재인, 다른 파산채권자가 이의를 제기할 수 있는 절차를 마련하고 있는 점, OOO서장 역시 과세전적부심사결정에서 쟁점보증금 채권의 시가를 파산채권의 신고가액으로 평가하는 것이 불합리하다고 판단한 점 등을 고려하면 처분청이 별도의 평가 없이 파산채권신고서에 기재된 금액대로 증여재산가액을 인정한 것은 위법·부당하다.
(6) (쟁점④) 2016.5.10. 피상속인 명의 계좌에서 청구인 명의로 이체된 금액(OOO원)은 증여가 아닌 청구인에 대한 피상속인의 대여금을 변제한 것이다. (가) 피상속인은 2016.5.10. 청구인 명의의 계좌로 OOO원을 송금하였는데, 처분청은 이를 피상속이 현금을 증여한 것으로 보아 이 건 과세를 하였다. (나) 대법원(대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결)은 “부부 사이에 일방 배우자 명의의 예금이 인출되어 타방 배우자 명의의 예금계좌로 입금되는 경우 증여외에도 단순한 공동생활의 편의, 일방 배우자 자금의 위탁 관리, 가족을 위한 생활비 지급 등 여러 원인이 있을 수 있으므로 그와 같이 예금의 인출 및 입금 사실이 밝혀졌다는 사정만으로 경험칙에 비추어 해당 예금이 타방 배우자에게 증여되었다는 과세요건사실이 추정된다고 할 수 없다”고 판시한바, 이 같은 판결은 가족간 금원 송금은 증여 외에도 다른 원인이 있을 수 있기 때문에 단순히 계좌이체된 사정만으로 증여사실을 쉽게 추정할 수 없다는 취지이다. 따라서 피상속인의 계좌에서 청구인의 계좌로 금원이 이체된 사정만으로 쟁점이체금액이 청구인에게 증여되었다고 볼 수 없다. (다) 청구인은 2006.5.8. 본인 명의의 특정금전신탁 계좌를 해지하여 2억원을 출금하고, 피상속인 명의의 계좌에 송금함으로써 피상속인에게 금원을 대여하였다. 비록 모녀지간이라고 하더라도 돈을 빌린 객관적 증거를 남겨야 한다는 이유로 본인 명의의 계좌로 입금하게 한 후 즉시 이를 인출하여 사용하였다. 따라서 피상속인이 2016.5.10. 청구인에게 송금한 현금은 증여한 것이 아니라 대여금을 변제한 것에 불과하다. (라) 피상속인과 청구인은 생전에 잦은 금전거래를 하였고, 피상속인 계좌의 입금내역을 살펴보면 2013년 7월경부터 2017년 10월경까지 약 4년 동안 청구인이 피상속인 명의의 계좌에 입금한 내역은 총 OOO원이나 된다. 이러한 사정에 비추어 보더라도 쟁점이체금액을 두고 무조건 증여라고 추정할 수 없다.
(1) (쟁점①) 청구인은 쟁점부동산채권에 대한 과세는 과세전적부심사 재조사결정의 기속력에 반하여 위법하다고 주장하나, 재조사 결정은 재결청이 처분청에게 결정서의 주문과 이유에 명시된 재조사 기준에 따라 재조사하여 처분을 하라고 명하는 것이기 때문에 그 범위 내에서 기속력이 생기는 것이고, 처분청은 재조사 결정의 기준에 따라 재조사를 해야 할 법적의무를 부담하는 것이므로 처분청이 재조사 취지에 따라 충실하게 재조사를 한 후 당초 처분을 유지하게 된 경우까지 재조사 결정의 기속력에 반하는 것으로 볼 수 없다.
(2) (쟁점② 및 쟁점②-1) 쟁점부동산채권은 각 증여시점 당시 비록 시행사가 파산상태에 있었으나, 잔여재산이 남아있는 상태였으므로 회수할 수 없는 채권이라고 단정할 수 없다. (가) 청구인이 증여받은 쟁점부동산채권의 시가는 채권양도증서상 쟁점보증금채권과 쟁점판결금채권을 합한 금액으로, 이는 OOO고등법원 OOO판결문에 따라 피상속인의 소송대리인인 법무법인 BBB 담당변호사가 2013년 1월경 OOO지방법원 파산부에 신고한 채권가액 OOO원(OOO고등법원 OOO, 임차보증금반환의 소에 따른 지연손해금을 포함한 금액임)이다. (나) 피상속인은 쟁점부동산과 관련하여 2011.12.6. 임차권(제162호 OOO원, 제163호 OOO원)을 설정하였고, 이를 2014.5.23. 채권양도를 원인으로 청구인에게 임차권을 이전하여 주었으며, 피상속인은 이와 관련하여 소송대리인을 통해 OOO지방법원 파산부에 2013년 1월경 채권액을 OOO원으로 신고하였고, 청구인도 쟁점부동산의 부동산 경매 사건에서 같은 금액을 채권신고 및 배당요구신청하였음이 확인되므로 쟁점부동산채권의 시가는 OOO원으로 봄이 타당하다. (다) 피상속인이 OOO고등법원 OOO 재판과 관련하여 2011.11.9. 돌려받은 OOO원은 승소이익 OOO원 중 일부금액으로 연대채무자인 OOO공사가 피상속인에게 입금한 것(OOO공사가 지급해야 할 합계금 OOO원에서 변호사 성공보수 OOO원 및 임차권등기설정비용 OOO원을 차감한 가액을 입금)이고, 이는 승소이익 OOO원에서 이미 차감한 금액이므로 증여가액은 쟁점판결금채권에서 OOO공사에서 지급받은 금액을 차감한 금액이 아니라 당초 파산신고서에 기재된 금액(OOO원)으로 보는 것이 타당하다. (라) 위와 같이 쟁점판결금채권의 증여가액은 OOO원으로 피상속인의 법률대리인이 파산채권으로 신고한 점, 파산재판부가 청구인이 신고한 파산채권신고서상의 가액을 변경한 사실이 없는 점, 단순히 청구인의 법률대리인이 착오로 과다하게 신고하였다고 확인되지 않는 점 등으로 보아 당초 파산채권신고가액은 과장되었다고 보기 어렵고, 2019년 경매는 파산을 위한 형식적 경매절차로 낙찰대금 OOO원이 파산관재인에게 배분되었고 이후 청구인의 주장처럼 파산관재인의 배분결과 경매대금 중 선순위채권에 충당하고 설령 청구인에게는 배분된 금액이 없었다 할지라도 소급하여 증여시점에는 받을 수 없는 채권이었다고 단정할 수도 없는 것으로 증여세 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들일 수 없다.
(3) (쟁점③) 임대차개시가 이루어지지 않은 상태에서 경과한 임대차기간에 대한 차임 상당액을 증여재산가액에서 차감할 이유가 없다. (가) 청구인은 쟁점보증금채권가액에서 증여시점을 기준으로 이미 경과한 기간에 해당하는 112개월 차임을 차감하여 증여가액을 재산정하여야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 임대차 계약서를 살펴보면, 임대료에 대한 납부기일만 표시되어 있고, 특약사항에 토지 소유주는 국가(OOO공사) 소유이며, 하자가 있을 시는 계약금 배상 환불조치해드림이라고 기재되어 있어 임대차기간이 특정되어 있지 아니하다. (나) 피상속인도 하자 등으로 인하여 임대법인 등을 상대로 임대차계약 취소 또는 해제소송을 제기하였던 것으로, 하자 등으로 인하여 피상속인 등 임차인들이 부동산을 사용·수익 또는 이용할 수 없는 상황이었기에 AAA를 상대로 소송을 제기하여 사용승인 이후로부터 약 6년이 경과한 시점인 2011년경에야 임차권설정등기를 할 수 있었는바, 이를 미루어 단지 사용승인이나 준공검사 또는 사용전허가 시점을 임대차가 개시된 시점으로 볼 수 없으며, 임대차 시기는 임차인이 임대물건을 최소한의 이용 또는 사용이 가능한 시점으로 판단하여야 할 것이며, 피상속인도 임대법인 등을 상대로 손해배상을 제기한 이유 또한 이와 같은 것으로 사용하지도 못하는 임대물건을 단순히 기간이 경과하였다고 하여 사용전 허가시점을 임대차 개시시점으로 보아 증여시점까지의 경과기간에 대하여 증여가액을 차감하여 달라는 청구주장은 이유 없으며, 청구인 또한 2019년 경락에 따라 저당권 설정가액에 대하여 낙찰법인과 협상을 진행하고 있는 상황으로 기간경과분에 대하여 청구인 스스로 포기할 수 있는지 등도 현재로서는 알 수 없는 상황이다.
(4) (쟁점④) 쟁점이체금액은 청구인이 대여한 금액을 변제한 것이라는 사실이 불분명할 뿐더러 설령 청구인이 대여한 금액이라고 하더라도 재차증여된 가액으로 보는 것이 타당하다. (가) 피상속인이 2016.5.20. 청구인 명의의 계좌로 송금한 OOO원 중 처분청이 현금증여가액으로 보아 가산한 금액은 OOO원으로 단순히 청구인 명의의 계좌에 입금되었다고 하여 증여재산가액에 가산한 것이 아니라 피상속인 및 청구인의 입출금 내용을 검토하고, 청구인이 사용처를 소명한 금액을 차감한 가액을 증여가액으로 산정한 것이다. (나) 청구인이 2006.5.8. 피상속인 명의의 계좌에 입금한 OOO원은 청구인 이름으로 피상속인 계좌에 입금된 것으로 나타나지만, 이는 적요(또는 내용)란에 청구인 이름으로 기록되었다는 사실에 불과할 뿐, 입금자금이 청구인의 자금인지 여부도 불분명할 뿐만 아니라(청구인의 어느 계좌에서 출금하여 피상속인 계좌에 입금하였는지가 확인되지 아니함), 과세전적부심사청구에서 피상속인이 OOO원을 피상속인의 적금가입자금으로 사용하였다고 주장하다가 이의신청시에는 사업 등에 사용하였다고 주장하고 있는 사실로 미루어 볼 때 사실관계도 불분명하다. (다) 청구인이 피상속인에게 OOO원을 입금하였다는 2006.5.8.은 피상속인이 82세가 넘은 고령이었던 상황으로 청구인이 청구인 자금을 인출하여 고령인 피상속인의 적금가입이나 사업자금으로 사용하였다는 주장은 일반적인 상식에도 어긋나며, 청구인의 명의로 입금되었다가 불과 1초 만에 대체출금된 것으로 나타나는바, 모녀지간이라고 하더라도 돈을 빌린 객관적 증거를 남겨야 한다는 이유로 피상속인 계좌에 대금을 입금하게 하였다는 주장에 비추어도 설득력이 없고, 예금거래내역은 본인들만 알 수가 있는 사실임에도 불구하고 증거를 남기기 위해 입금하였다는 주장은 누군가에게 보여주기 위한 어떤 특정한 목적을 가지고 하였다고 밖에 설명이 되지 않는다. (라) 청구인이 피상속인에게 자금을 입금하였다고 하는 2006년 이전의 청구인의 사업내역이나 소득내역으로 볼 때 청구인은 고액인 OOO원을 인출할만한 자금능력이 되지 아니하고, 피상속인은 2004년부터 2007년까지 고액의 금융소득자료가 발생된 것으로 보아 상당한 재력가로 굳이 고령의 나이에 청구인으로부터 대금을 입금받아 사업자금 등에 사용할 아무런 이유도 없는 것으로 보이는 바, 청구인이 피상속인에게 빌려준 자금을 돌려받았다는 주장은 사실과 다른 것으로 판단된다. (마) 피상속인은 또한 관리비, 카드대금 등을 사망 직전까지 피상속인 본인의 계좌에서 지급한 것으로 나타나는바, ‘가족간 금원 송금은 증여 외에도 다른 여러 원인 즉 공동생활의 편의, 위탁관리, 가족을 위한 생활비 지급 등 여러원인이 있을 수 있다’는 청구인의 주장에도 해당되지 않는다. (바) 설령 청구인의 주장처럼 청구인이 피상속인 계좌에 대금을 입금하고 입금한 대금으로 피상속인의 적금가입이나 사업자금으로 사용하였다는 주장이 사실이었다고 하더라도 이는 청구인이 피상속인에게 거의 수년 동안을 입금받거나 받을 의사가 없었던 것으로 보아 또 다른 증여에 해당한다고 할 것이다.
① 쟁점부동산채권에 대한 이 건 과세가 과세전적부심사 재조사결정의 기속력에 반하는지 여부
② 쟁점판결금채권은 회수가능성이 없으므로 과세대상에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
② -1 설령 쟁점판결금채권을 과세대상으로 보더라도, 피상속인이 OOO공사로부터 지급받은 손해배상금은 증여재산가액에서 공제되어야 한다는 청구주장의 당부
③ 쟁점보증금채권의 실질은 선납임대료이므로 증여 당시 이미 경과한 임대차기간에 대한 차임 상당액은 증여재산가액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
④ 쟁점이체금액에서 청구인의 피상속인에 대한 대여금 변제액을 차감해야 한다는 청구주장의 당부
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
2. 제1호 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조【국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】② 대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.
(3) 국세기본법 제80조【결정의 효력】① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.
(4) 민법 제413조【연대채무의 내용】수인의 채무자가 채무전부를 각자이행할 의무가 있고 채무자1인의 이행으로 다른 채무자도 그 의무를 면하게 되는 때에는 그 채무는 연대채무로 한다. 제760조【공동불법행위자의 책임】① 수인이 공동의 불법행위로 타인에게 손해를 가한 때에는 연대하여 그 손해를 배상할 책임이 있다.
(1) 이 건과 관련한 일자별 주요 사건내역은 다음과 같다. (가) 피상속인은 2002.4.19. AAA와 쟁점부동산 임대차계약을 체결하였다. (나) 2심 법원(OOO고등법원 2008.5.2. 선고 OOO판결)은 AAA는 피상속인에게 OOO(공동불법행위로 인한 손해액 OOO원 포함)원 및 지연손해금, OOO공사는 AAA와 연대하여 공동불법행위로 인한 손해액 OOO원(OOO원×0.25) 및 지연손해금을 지급하며, AAA는 쟁점부동산의 임차권설정등기절차를 이행하라는 판결을 선고하였다. (다) 대법원 파기환송 후 2심 법원(OOO고등법원 OOO)은 AAA는 OOO원 및 이에 대한 지연손해금, OOO공사는 AAA와 연대하여 위 금원 중 OOO원 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라는 내용의 조정을 갈음하는 결정을 하였다. 이에 대하여 OOO공사는 이의신청하였고(AAA는 이의신청하지 않음), 환송심 법원(OOO고등법원 OOO)은 2011.10.27. OOO공사에 대하여 OOO원 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라는 판결을 선고하였고, 위 판결은 대법원 상고기각으로 확정되었다. (라) 피상속인은 2011.11.9. OOO공사로부터 판결에 따른 손해배상금 OOO원(손해배상금 OOO원, 그에 대한 법정이자 OOO원, 지연손해금 OOO원)을 수령하였는데, 법무법인 BBB의 성공보수 등을 제외한 나머지금액 OOO원을 송금받았으며, 세부적인 내역은 다음과 같다. (마) 피상속인은 2011.12.6. 쟁점부동산에 관하여 임차권설정등기를 마쳤는데, 등기사항전부증명서상 쟁점부동산 제162호는 임차보증금 OOO원(240개월분 선납임대료), 쟁점부동산 제163호는 임차보증금 OOO원(240개월 선납임대료)]로 각 임차권이 설정되어 있다. (바) AAA는 2012.11.20. OOO지방법원으로부터 파산선고를 받았고, 피상속인은 파산채권을 아래와 같이 OOO원으로 신고하였다. (사) 피상속인은 2014.5.20. 청구인에게 쟁점보증금채권을 양도하는 계약서를 작성하였고, 2016.7.22. 쟁점판결금채권을 포함한 쟁점부동산채권을 양도하는 계약서를 작성하였으며, 2016.7.22. AAA 파산관재인에게 채권양도통지를 하였다. (아) AAA 파산절차의 일환으로 2016.1.14. 쟁점부동산에 관한 임의경매개시결정(OOO)이 내려졌고, 청구인은 2017.6.12. OOO지방법원에 ‘채권신고 및 배당요구 신청서’를 제출하면서 채권신고액을 OOO원으로 하여 배당요구 신청을 하였으며, 그 채권내역은 ‘파산채권신고서 별지 채권목록’과 동일하다. (자) 2017.5.24. 청산을 위한 형식적 경매로 인한 매각을 사유로 쟁점부동산은 주식회사 CCC에 소유권이전되었고, 2020.3.27. 발급된 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에는 청구인의 임차권이 말소되지 아니한 것으로 나타난다. (차) OOO지방법원은 2020.2.10. AAA에 대해 파산폐지 결정을 하였고, 2020.1.29. 파산관재인이 OOO지방법원에 제출한 계산보고서의 내용은 아래와 같으며, 청구인이 배당받은 금액은 없는 것으로 나타난다.
(2) 조사청은 2019.7.4.∼2019.8.2. 과세전적부심사청구 결정에 따라 쟁점부동산채권의 시가를 산정하기 위해 상속세 재조사를 실시하였고, 조사종결복명서에 기재된 내역 중 이 건 재조사 결정 이후 확인된 관련 내용은 다음과 같다.
(3) 쟁점보증금채권과 관련하여 제시된 자료는 다음과 같다. (가) 청구인이 쟁점부동산 임차보증금의 실질을 선납임대료라며 쟁점부동산 관련 1심 판결문(OOO지방법원 2006.5.19. 선고 OOO 판결)을 제출하였다. (나) 위 1심 판결문에 따르면 1) AAA는 2005.1.15. OOO본부로부터 지상 9층, 지하 3층인인 이 사건 상업시설 중 지상 및 지하 각 1층 내지 3층에 대한 준공전 사용허가를 받았고, 같은 달 18일 원고들에게 그 사실을 통보하였으며, 2) 2005.4.6. OOO본부로부터 이 사건 상업시설에 대한 준공을 확인받았고, 같은 달 8일 원고들에게 30일까지 미납 중도금 및 잔금을 지급할 것을 최고하였으며, 3) 2005년 6월경 원고들에게 22일부터 각 임차점포에 입점할 것을 통보하였다는 내용이 기재되어 있다(이후 사용현황은 나타나지 않음).
(4) 쟁점이체금액과 관련하여 제시된 자료는 다음과 같다. (가) 처분청이 제시한 자료에 의하면, 쟁점이체금액은 2014.3.14.∼2016.5.10. 기간 동안 피상속인 명의의 계좌에서 청구인 명의의 계좌로 이체된 OOO원에서 피상속인에게 다시 이체된 OOO원을 차감한 금액이다(처분청은 OOO원에서 청구인이 부담한 피상속인의 요양시설 입소보증금 OOO원을 인정하여 추가 제외함). (나) 청구인은 금융거래내역 중 2016.5.10. 청구인 명의의 계좌로 이체된 OOO원의 금원은, 2006.5.8. 피상속인에게 대여하였던 대여금을 변제받은 것이라고 주장하며 2006년 금융거래 내역을 제출하였다. 금융거래 내역에 의하면 2006.5.8. 14:44 청구인 명의의 특정금전신탁 OOO원이 해지되었고, 같은 날 15:13 피상속인 명의의 금융계좌에 청구인 이름으로 OOO원이 입금된 뒤 15:14 인출된 것으로 나타나며, 이후 사용내역은 확인되지 아니한다. 또한 청구인은 평소 피상속인과 잦은 금전거래를 하며 2013년 7월경부터 2017년 10월경까지 약 4년 동안 피상속인 명의의 계좌에 총 OOO원을 입금하였다고 주장하며 금융거래 내역을 제출하였다. (다) 조사청은 2006년 이전 청구인이 사업내역이나 소득내역으로 볼 때 고액인 OOO원을 인출할 자금능력이 되지 않는다며 사업이력과 소득내역을 제출하였고, 2006년 이전 관련 내용은 다음과 같고, 2000년∼2006년까지 신고된 근로소득이나 사업소득은 없는 것으로 나타난다. (라) 조사청은 피상속인이 사망 직전 본인의 계좌에서 관리비 및 카드대금 등을 지출하였으므로 가족 간 증여 외 생활비 지급, 공동생활 편의 등의 사유로 지급된 금액이 없다며 금융거래내역을 제출하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인은 처분청이 과세전적부심사 재조사 결정 이후 실질적으로 재조사를 한 사실이 없이 쟁점부동산채권의 시가를 당초와 같이 결정하였으므로 이 건 과세처분이 재조사결정의 기속력에 반하는 것으로 위법하다고 주장하나, 과세전적부심사결정은 쟁점부동산채권의 회수가능성 및 재산여부 등에 대해 추가로 확인하여 그 결과에 따라 경정 여부를 결정하라는 취지였고, 조사청은 재조사결정 통보를 받은 후 관련 사실관계 조사를 위해 파산관재인 및 경매담당자에게 문의하거나, 쟁점부동산의 낙찰자 등을 방문확인하여 검토한 후 당초 결정을 유지하였으므로 이 건 처분이 과세전적부심사 재조사 결정의 기속력에 반한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점② 및 쟁점②-1에 대하여 살펴본다.
1. 청구인은 쟁점판결금채권의 회수가능성이 없으므로 이 건 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 피상속인이 쟁점판결금채권을 청구인에게 증여한 2016.7.22. 당시 AAA는 파산절차가 종결되지 아니한 상태로 2010년말 기준 AAA가 자본잠식이었다는 사정 외에 증여 당시 AAA가 무자력이라거나 채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태였다고 단정할 자료가 없는 점, 피상속인은 2013년 1월경 쟁점판결금채권을 포함하여 파산채권을 신고하였고, 이를 청구인에게 양도한 이후 청구인 또한 2017.6.12. 경매신청과정에서 쟁점판결금채권을 포함하여 채권신고 및 배당요구신고를 하였던 점, 쟁점판결금채권 증여일 이후 3년이 경과할 무렵인 2019.5.24.에서야 쟁점부동산을 포함한 AAA 소유의 건물이 매각되었고, 그 이후 파산 계산보고서가 제출되었으며, 2020.2.10. AAA의 파산폐지 결정이 된 이후 선순위채권 등으로 인해 쟁점판결금채권이 회수가능성이 없는 상태라는 것이 인정되는 점 등에 비추어 이 건 증여 당시 쟁점판결금채권을 회수불가능한 채권으로 보아 증여재산가액에서 제외하기는 어렵다고 판단된다.
2. 다만 청구인이 파산채권신고서에 쟁점판결금채권의 금액을 OOO원으로 기재한 사실은 인정되나, AAA와 청구인을 포함한 임차인들의 소송결과, 법원은 AAA와 OOO공사의 공동불법행위로 인하여 불리한 임대차계약을 체결하게 된 원고들의 손해를 AAA와 OOO공사가 연대하여 배상할 책임이 인정된다고 보아 AAA가 피상속인에게 손해배상금 OOO원 및 지연손해금을 지급하도록 하였고, OOO공사가 AAA와 연대하여 손해배상금 OOO원 및 지연손해금을 지급하도록 하였으며, 이에 따라 OOO공사는 2011.11.9. 피상속인에게 OOO원(손해배상금과 지연손해금)을 지급하였으므로 AAA는 공동불법행위자인 OOO공사가 지급한 손해배상채무에 상당하는 지급의무를 면하게 된 것으로 봄이 타당해 보인다.
3. 따라서 피상속인이 2011.11.9. OOO공사로부터 수령한 손해배상금 및 지연손해금 합계 OOO원을 판결금채권(OOO원)의 증여재산가액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. 처분청은 쟁점보증금채권(OOO원) 전액을 증여재산가액에 포함하였으나, 피상속인을 포함한 임차인들은 AAA와의 임대차계약의 해제 등을 주장하며 소송을 제기한 결과, 불법행위에 대한 손해배상금 등만을 지급받게 되었을 뿐, 임대차계약은 해제되지 아니하고 유지되고 있는 점, 쟁점부동산 임대차계약서에서 쟁점보증금채권을 계약기간의 임대료로 임대인에게 선납하는 것으로 명시하고 있고, 관련 법원 판결 및 쟁점부동산의 등기부등본 등에서도 240개월분 선납임대료임이 확인되는 점, 임대차계약서상 계약기간은 준공일 또는 준공전 사용허가일 이후 20년이 되는 날(쟁점부동산의 준공전 사용허가일: 2005.1.15.)까지이고, 납부한 임대료는 계약이 종료되면 소멸되는 것으로 약정되어 있으며, 해당 계약서와 달리 소송과정에서 별도의 임대차계약기간을 약정하였다는 등의 사정이 없는 점 등에 비추어 2014.5.20. 임차보증금채권(OOO원) 증여 당시 경과한 임대차기간(112개월분)에 대한 선납임대료 상당액 OOO원은 청구인이 지급받을 수 있는 채권으로 보기 어렵다. 따라서 임차보증금채권 증여 당시 경과한 임대차기간에 대한 선납임대료를 증여재산가액에서 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대해 살펴본다. 청구인은 2016.5.10. 피상속인 명의계좌에서 청구인 명의로 이체된 금액(OOO원)은 청구인에 대한 피상속인의 대여금 변제액이므로 이를 쟁점이체금액에서 차감하여야 한다고 주장하나, 처분청은 쟁점이체금액을 2014.3.14.부터 2016.5.10.까지 ‘피상속인 명의의 계좌에서 청구인 명의의 계좌로 이체된 금액(OOO원)’에서 ‘청구인 명의의 계좌에서 피상속인 명의의 계좌로 이체된 금액(OOO원)’을 차감하여 산정한 점, 2006.5.8. 청구인이 피상속인 명의의 계좌에 입금한 OOO원이 피상속인에게 대여한 금액이라고 볼만한 입증자료가 부족하고, 10년 뒤 피상속인이 청구인에게 입금한 OOO원이 위 OOO원을 변제한 것으로 볼 근거도 부족하므로 명백히 그 이체사유가 확인되지 아니하는 한 상속개시일로부터 10년이 경과한 기간의 이체내역을 증여재산가액에서 차감하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.