선발행세금계산서 판단은 선급금은 미지급금을 상계한 입금액으로 보아야 하고 그에 따라 과세기간의 총 입금액 한도 내에서 선발행세금계산서를 인정할 수 있다 할 것 이므로 처분청이 쟁점세금계산서를 선발행세금계산서의 요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 매입세액을 불공제한처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
선발행세금계산서 판단은 선급금은 미지급금을 상계한 입금액으로 보아야 하고 그에 따라 과세기간의 총 입금액 한도 내에서 선발행세금계산서를 인정할 수 있다 할 것 이므로 처분청이 쟁점세금계산서를 선발행세금계산서의 요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 매입세액을 불공제한처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 기성고에 대한 매입세금계산서는 2019년 제1기 과세기간에 선발행세금계산서를 포함하여 전액 발행되었으나, 대금지급에 있어서 처분청은 선입선출법 또는 현금주의에 의한 순차적 지급만을 인정하고 있다. 청구인은 시행사로서 선시공 후분양의 성격상 자금이 부족한 상태에서 공사를 진행하므로 원도급업체인 쟁점매입처 이하 각 공정에 참여하는 하도급업체들(약 22개 업체)은 인건비 및 재료비 체불을 염 려하여 선급금 지급을 요구하였는바, 선발행세금계산서 부분은 선급금 성격으로, 최소 당월 지급을 원칙으로 하고 나머지 외상대금은 적절히 지급하여 공사를 차질 없이 수행하여야 하므로 선발행세금계산서 및 외상대금의 지급이 100% 순차적으로 이루어질 수 없는 구조이다. 이에 청구인은 선발행세금계산서에 해당하는 금액은 가장 먼저 지 급하고 나머지 외상대금은 차후 지급이 이루어지도록 완급을 조절하여 2019년 제1기분 외상대금 전액을 2019년 7월까지 모두 지급하였다. 또한 선시공 후분양의 어려운 경제상황에서 계속적으로 자금투입만 이루어지므로 대금 지급시 적절한 외상대금의 유지와 선급금 지급에 대한 전후의 선택은 납세자의 사정에 따라 변할 수 있는 것임에도 처분청은 순차적 대금 지급만 인정하여 현장의 실상을 전혀 반영하지 못하고 이 건 처분을 한 것이다. 따라서 청구인의 사정으로 인하여 이 건 2019년 5월분 선발행세금계산서(공급가액 OOO)는 2019.5.9. 지급분 OOO과 2019.6.3. 지급분(세금계산서 발행일인 2019.5.31.부터 7일 이내 지급) OOO결제되었으므로 쟁점세금계산서는 선발행세금계산서의 요건을 충족한다고 봄이 타당하다.
(2) 처분청은 쟁점세금계산서에 대한 과세분 매입세액 OOO을 부인하면서 세금계산서 과다수취 등의 사유로 가산세 OOO 부과하였는데 이는 매입세액 부인액에 비하여 과도한 징벌적 가산세에 해당한다. 즉, 선발행세금계산서의 매입세액 불공제가 정당할 경우, 2019년 제1기 과세기간의 기성고에 대한 세금계산서가 전부 발행된 상황에서 매입세액 불공제와 신고불성실가산세OOO결정만으로도 납세자에게는 불이익이 상당하므로 이에 지연수취 및 과다수취가산세까지 부과하는 것은 너무나 가혹하다 할 것이다. 또한 처분청은 완성도기준 지급조건부 용역계약으로 보면서도 이 건 도급계약서에 기성고 부분과 대금지급에 대한 명시적인 내용이 없음에도 기성고가 확인된다는 이유로 임의로 과소수취 및 과다수취 등의 사유로 지연수취(0.5%) 및 과다수취(2%) 가산세를 각 부과하였다. 도 급계약서에 기성부분을 월 1회로 약정하였거나 대금청구일이 지정되어 있거나 건설공사의 준공검사가 실시되어 용역제공이 완료된 경우라면 매입세액 불공제 및 가산세 부과대상이 될 수 있겠으나, 이러한 내용이 없으면 부가가치세 집행기준16-29-2(지급일이 명시하지 아니한 완성도기준 지급조건부 용역의 공급시기)에 의하여 세금계산서 발행일을 기성고가 결정되어 그 대금을 받을 수 있는 공급시기로 보아야 하므로 이 건은 지연수취가산세 등의 과세대상으로 볼 수 없다.
(1) 청구인은 기성분에 해당하여 공급시기에 따라 발급된 세금계산서의 경우 외상대금으로 처리하여 과세기간이 지난 후 지급하였고 과세기간 내 지급한 금액은 선발행세금계산서에 대응하는 금액이므로 이 건 선발행세금계산서를 모두 인정하여야 한다고 주장하나, 이 건의 경우 거래내역을 보면 기성청구 후 대금 지급이 이루어지고 있고, 계 약서상 지급액에 대한 별도의 외상대금 처리 방식 등이 명시되어 있지 아니하여 선입선출법에 따라 과세기간 내 지급액만으로 선발행세금계 산서 요건 충족여부를 검토하여야 한다. 기성청구로 확정된 공급시기에 발행되어야 하는 금액을 초과하는 세금계산서에 대하여는 공급시기가 도래하기 전 먼저 발행한 선발행세금계산서로 볼 수 있다. 따라서 부가가치세법 제17조 제3항 제2호 에 의하여 선발행세금계산서에 대응하는 대금지급이 과세기간 내 이루어진 OOO내에서만 선발행세금계산서가 가능하다. 따라서 전체금액 중 OOO과다하게 발행된 선발행세금계산서에 해당하므로 과세분(64.28%) 매입세액 OOO매입세액 불공제 대상으로 봄이 타당하다.
(2) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무 불이행에 대한 정당한 사유가 없는 경우에는 가산세를 감면해 줄 근거가 없다. 이 건의 경우 1월분 기성청구금액은 OOO확인되나 이에 대한 세금계산서를 2019.2.28. 수취하였기에 부가가치세법 제60조 제7항 제1호 에 따라 작성일자가 사실과 다르게 적힌 세금계산서로서 지연수취가산세(0.5%) 적용대상이고, 5월분 세금계산서의 경우 과세기간 내에 지급한 대금내역보다 OOO과다발행된 선발행세금계산서가 포 함되어 있으므로 같은 법 제60조 제3항 제6호에 따라 세금계산서 과다 수취가산세(2%) 적용대상이므로 이 건 가산세 과세처분은 정당하다.
① 쟁점세금계산서를 선발행세금계산서의 요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 매입세액을 불공제한 처분의 당부
② 세금계산서 지연(과다)수취가산세 부과처분의 당부
(1) 부가가치세법 제16조[용역의 공급시기] ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제17조[재화 및 용역의 공급시기의 특례] ① 사업자가 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기(이하 이 조에서 “재화 또는 용역의 공급시기”라 한다)가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 그 받은 대가에 대하여 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하면 그 세금계산서 등을 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
② 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 받으면 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
③ 제2항에도 불구하고 대가를 지급하는 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 그 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일이 지난 후 대가를 받더라도 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
1. 거래 당사자 간의 계약서ㆍ약정서 등에 대금 청구시기(세금계산서 발급일을 말한다)와 지급시기를 따로 적고, 대금 청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내인 경우
2. 세금계산서 발급일이 속하는 과세기간(공급받는 자가 제59조 제2 항에 따라 조기환급을 받은 경우에는 세금계산서 발급일부터 30일 이내)에 재화 또는 용역의 공급시기가 도래하고 세금계산서에 적힌 대금을 지급받은 것이 확인되는 경우 제34조[세금계산서 발급시기] ① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.
② 제1항에도 불구하고 사업자는 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전 제17조에 따른 때에 세금계산서를 발급할 수 있다.
③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다.
1. 거래처별로 1역월(1曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우
2. 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우 제60조[가산세] ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
5. 재화 또는 용역을 공급하고 세금계산서 등의 공급가액을 과다하게 기재한 경우: 실제보다 과다하게 기재한 부분에 대한 공급가액의 2퍼센트
6. 재화 또는 용역을 공급받고 제5호가 적용되는 세금계산서 등을 발급받은 경우: 실제보다 과다하게 기재된 부분에 대한 공급가액의 2퍼센트
⑦ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 다만, 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항이 착오로 적힌 경우로서 사업자가 수령한 세금계산서 또는 수입세금계산서에 따라 거래사실이 확인되는 부분의 공급가액에 대하여는 그러하지 아니하다.
1. 제39조 제1항 제2호 단서에 따라 매입세액을 공제받는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 매입처별 세금계산서합계표에 따르지 아니하고 세금계산서 또는 수입세금계산서에 따라 공제받은 매입세액에 해당하는 공급가액의 0.5퍼센트 (2) 부가가치세법 시행령 제29조[할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
(3) 국세기본법 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조 제1항에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (4) 부가가치세법 시행규칙 제20조[중간지급조건부 용역의 공급] 영 제29조 제1항 제3호에서 “ 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 용역의 제공을 완료하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우 ※ 부가가치세 집행기준 16-29-2[지급일을 명시하지 아니한 완성도기준지급조건부 용역의 공급시기] ① 건설용역을 공급함에 있어 건설공사기간에 대한 약정만 체결하고 대금지급기일에 관한 약정이 없는 경우의 공급시기는 다음과 같다.
1. 해당 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 해당 건설용역 제공의 완료 여부가 불분명한 경우에는 준공검사일
2. 해당 건설공사의 일부분을 완성하여 사용하는 경우에는 그 부분에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 건설용역 제공의 완료 여부가 불분명한 경우에는 그 부분에 대한 준공검사일
② 건설공사 계약시 완성도에 따라 기성고 대금을 나누어 받기로 하 였으나, 그 지급일을 명시하지 아니한 경우에는 공사기성고가 결정되어 그 대금을 받을 수 있는 때를 그 공급시기로 한다.
2. 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점사업장의 부가가치세 신고 및 쟁점매입처로부터의 세금계산서 수취 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 부가가치세 신고 및 세금계산서 수취 내역 (단위: 원) (나) 청구인은 2018.10.8. 쟁점매입처와 공사도급계약을 다음과 같이 체결하였다가 2019.2.26. 총공사금액을 OOO으로 하는 수정계약서를 작성하였고, 이 건 도급계약서에는 대금지급 방법 및 기성 내역 등은 기재되어 있지 아니한 것으로 나타난다. (다) 쟁점사업장의 2019년 제1기 세금계산서 수취, 기성청구 및 공사 대금지급 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 세금계산서 수취 내역 등 (단위: 공급가액, 원) (라) 청구인이 제시한 쟁점사업장의 기성고 확인 현황은 아래 <표4>와 같고, 처분청도 이에 대하여는 이견이 없는 것으로 나타난다. <표4> 기성고 확인 현황 (단위: 원) (마) 청구인은 세금계산서 수취금액에서 기성고를 차감한 부분을 선발행세금계산서로 주장하는바, 청구인이 제시하는 쟁점사업장의 2019년 제1기 선발행세금계산서 수취 현황은 아 래 <표5>와 같다. <표5> 선발행세금계산서 수취 현황(청구주장) (단위: 공급가액, 원) (바) 청구인은 공사대금 지급액은 선급금 성격의 선발행세금계산서분이 우선 지급된 후 나머지 외상매입금이 순차적으로 지급된다는 것을 전제로 아래 <표6>과 같은 공사대금 결제 내역을 제시하고 있다. <표6> 공사대금 결제 내역 (단위: 천원) (사) 처분청은 당월 선발행세금계산서는 다음 달 기성분 내에서 수취하여야 하고, 선발행세금계산서분 공사대금은 동일 과세기간 내에 지급되어야 한다는 전제 하에 아래 <표7>과 같이 선발행세금계산서 인정분을 계산하였는바, 이에 대한 상세설명은 다음과 같다.
1. 처분청은 2월분 세금계산서OOO경우 1〜2월 기성청구분OOO상당을 과다하게 수취하였으나, 이를 3월분 기성청구에 대한 선발행세금계산서로 보았다.
2. 처분청은 4월분 세금계산서OOO경우 3〜4월 기성청구분OOO선발행된 OOO차감한 OOO상당을 과다하게 수취하였으나, 이를 5〜6월 기성청구에 대한 선발행세금계산서로 보았다.
3. 처분청은 5월분 세금계산서OOO경우 4월분 선발행세금계산서OOO5월 기성청구분OOO차감한 OOO선발행세금계산서가 남아 있음에도 추가로 OOO상당의 세금계산서를 과다하게 수취하였으나, 동일 과세기간 내에 입금된 금액 (공급가액 OOO)을 일부 초과하여 발행한 것으로 보아 5월까지 발행된 세금계산서OOO중 입금액을 초과하는 OOO상당에 대하여만 과다수취한 선발행세금계산서로 보아 과세분 매입세액 OOO불공제하고 가산세 등을 부과한 것으로 나타난다.
4. 처분청은 6월분의 기성청구분OOO경우 5월 입금액 한도 내에서 선발행세금계산서로 인정된 OOO및 추가로 수취한 6월분 세금계산서 OOO차감한 OOO대한 세금계산서를 미수취한 것으로 보았다. <표7> 처분청의 선발행세금계산서 인정 내역 (단위: 공급가액, 백만원) (아) 쟁점사업장의 매입원장은 다음과 같은데, 그 내용은 기성내역 및 세금계산서 수취내역과 일치하는 것으로 나타난다. (자) 그 밖에 쟁점사업장의 2019년 제1기분 외상매입금은 2019년 7월말까지 전액 지급된 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대 하여 살피건대, 청구인은 건설업의 특성상 공사대금에서 선발행세금계산서에 해당하는 금액이 먼저 지급되고 나머지는 외상대금이 지급되는 점을 감안하면 이 건 2019년 5월분 선발행세금계산서(공급가액 OOO)는 2019.5.9. 지급분 OOO2019.6.3. 지급분(세금계산서 발행일인 2019.5.31.부터 7일 이내 지급) OOO모두 결제되었으므로 쟁점세금계산서는 선발행세금계산서의 요건을 충족한다고 주장하나, 부가가치세법 제17조 제3항 각 호에서 거래 당사자 간의 계약서ㆍ약정서 등에 대금 청구시기(세금계산서 발급일을 말한다)와 지급시기를 따로 적고, 대금 청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내인 경우(제1호) 및 세금계산서 발급일이 속하는 과세기간(공급받는 자가 제59조 제2항에 따라 조기환급을 받은 경우에는 세금계산서 발급일부터 30일 이내)에 재화 또는 용역의 공급시기가 도래하고 세금계산서에 적힌 대금을 지급받은 것이 확인되는 경우(제2호)는 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 그 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일이 지난 후 대가를 받더라도 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다고 규정하고 있으므로, 이 건의 경우 도급계약서상 공사대금 청구시기 및 지급시기 등이 명시되어 있지 아니하여 위 부가가치세법 제17조 제3항 제1호 를 적용할 수 없고 제2호를 적용하여 세금계산서 발급일이 속하는 과세기간 내에 대금을 지급하는 경우 선발행세금계산서로 인정할 수 있는데, 청구인 등은 2019년 제1기 과세기간 동안 쟁점매입처로부터 공급가액 합계 OOO매입세금계산서를 수취하였음에도 공사대금은 OOO을 지급하였으므로 공급가액 OOO상당의 매입세금계산서는 선발행세금계산서의 요건을 충족하지 못하는 것으로 봄이 타당하다. 또한, 청구인은 실무상 공사대금 지급액은 선급금 성격의 선발행세금계산서분에 우선 지급된 후 나머지가 외상매입금으로 순차적으로 지급된다고 주장하나, 통상적인 회계처리상 동일거래처에 대하여 계상한 선급금과 미지급금(외상매입금)은 서로 상계처리되어 순미지급금으로 관리되므로 상계하지 아니한다는 외상에 관한 특별한 약정이 계약서상 확인되지 아니하는 한 쟁점사업장의 회계처리는 일반적인 거래형태로 보기 어려우므로, 선발행세금계산서 요건을 판단하기 위한 선급금은 미지급금을 상계한 입금액으로 보아야 하고 그에 따라 이 건 과세기간의 총 입금액 한도 내에서 선발행세금계산서를 인정할 수 있다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점세금계산서를 선발행세금계산서의 요건을 충 족하지 못하는 것으로 보아 과세분 매입세액을 불공제한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 매입세액 불공제에 세금계산서 지연(과다)수취가산세까지 추가하여 과세하는 것은 지나치게 가혹하다고 주장하나, 이 건 건설공사의 경우 공사기간은 6개월 이상이지만 도급계약서상 공사대금 지급일 및 지급액, 기성내용 등이 명시되어 있지 아니하여 공급시기인 ‘대가의 각 부분을 받기로 한 때’를 특정할 수 없으므로 중간지급조건부 거래에 해당하지 아니하고, 세금계산서의 발급, 기성청구 및 확인 내역 등에 의하여 완성도지급조건부 거래에 해당하는 것으로 볼 수 있으며, 대금지급일이 명시되지 아니한 건설공사의 경우 공사완성도가 결정되는 기성확인일을 대금을 지급받을 수 있는 공급시기로 보아야 하는바(부가가치세 집행기준 16-29-2), 청구인은 2019년 1월분 기성청구액을 OOO으로 확 인하였음에도 이에 대한 세금계산서를 당월 수취하지 아니하였으므로 매입세액 공제는 인정하되 부가가치세법 제60조 제7항 제1호 에 따라 작성일자가 사실과 다르게 적힌 세금계산서로서 지연수취가산세를 부과하는 것이 신고납세제도의 실효성 확보 측면에서도 정당하다고 할 수 있는 점, 청구인은 2019.1.8. 및 2019.1.29. 기성고를 확인하고 2019.2.28. 세금계산서를 교부받았는데, 청구인으로서는 세금계산서를 교부받을 때까지 기성도 확인을 미룰 수도 있었고, 쟁점매입처가 세금계산서를 발급하지 아니하는 경우 매입자발행세금계산서 제도를 이용할 수도 있었던 것으로 보이므로 청구인에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 보기도 어려운 점, 2019년 5월분 세금계산서의 경우 과세기간 내에 지급한 공사대금보다 공급가액 OOO상당의 세금계산서를 과다하게 수취하여 선발행세금계산서의 요건을 충족하지 못하므로 부가가치세법 제60조 제3항 제6호 에 따른 세금계산서 과다수취가산세 적용대상에 해당하는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 지연(과다)수취가산세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
“결정내용은 붙임과 같습니다.”