개정된 집합건물법 제15조의2에 따라 관할 구청으로부터 (재)증축허가 및 준공검사를 받고, 이미 투입된 공사원가 외에 추가 공사비 및 기본적인 이익(마진)에 대한 쌍방 간의 합의를 거쳐 공급가액을 확정하여야 하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점증축건물의 공급시기가 쟁점공급시기에 도래하였다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
개정된 집합건물법 제15조의2에 따라 관할 구청으로부터 (재)증축허가 및 준공검사를 받고, 이미 투입된 공사원가 외에 추가 공사비 및 기본적인 이익(마진)에 대한 쌍방 간의 합의를 거쳐 공급가액을 확정하여야 하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점증축건물의 공급시기가 쟁점공급시기에 도래하였다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO 세무서장이 2020.1.17. 청구법인에게 한 부가가치세 2015년 제1기분 OOO원 및 2015년 제2기분 OOO원의 부과처분은 이를 각각 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점증축건물에 대한 쟁점거래는 청구법인과 지주들 간의 교환거래로 건설용역의 제공이 아니라 재화의 공급에 해당한다. (가)부가가치세법제2조, 제19조 및 같은 법 시행령 제2조, 제9조에 의하면, 재산적 가치가 있는 건물 등 모든 유체물의 양도는 용역이 아니라 재화의 공급거래이다. (나) 2018년에 발간된 국세청의 부가가치세법 집행기준(9-18-2)에 의하면, “사업자가 타인 소유의 토지 위에 건물을 신축하여 일정기간 동안 사용하기로 약정하고 토지소유자의 명의로 신축건물을 보존등기하는 경우 해당 건축물의 이전은 재화의 공급에 해당한다”고 규정되어 있다. (다) 쟁점거래는 교환에 의한 재화의 공급거래, 불법건축물 상태인 동 건물의 일부분에 대한 임대 행위는 용역의 공급거래에 각각 해당되고, 청구법인은 임대에 따른 부가가치세 등을 성실하게 신고․납부 하였다. (라) 처분청 의견과 같이 쟁점거래가 용역의 공급거래라 하더라도, 이 건 쟁점증축건물은 증축허가 취소 및 마무리공사의 미수행 등으로 준공검사를 받지 못하는 상태이므로 역무의 제공이 완료되었다고도 볼 수 없다.
(2) 쟁점증축건물에 대한 공급시기가 도래되지 아니하였다. (가)부가가치세법제15조 및 같은 법 집행기준(15-28-2)를 보면, 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 공급시기는 이용가능하게 되는 때이고, 이용가능하게 되는 때라 함은 원칙적으로 소유권 이전등기일을 가리키는 것으로, 다만 당사자 간의 특약에 따라 소유권 이전등기일 전에 실제로 사용ㆍ수익하는 경우 그 사용ㆍ수익이 가능한 날을 말한다고 규정되어 있으며, 사회기반시설을 신축하여 일정기간 사용ㆍ수익한 후 기부채납하는 경우에도 그 기부채납 절차가 완료되는 때를 공급시기로 한다. (나) 쟁점계약은 쟁점증축건물에 대한 준공검사와 소유권 이전등기를 조건으로 체결되었으나, 이를 반대하는 일부 지주들의 소제기로 해당 법원이 쟁점증축건물은 수직 증축에 해당하고 공유자 전원의 동의요건을 충족하지 아니하였으므로 관할 구청(OOO)이 청구법인에게 한 당초 증축허가를 취소한다는 취지로 확정판결을 하였는바, 쟁점증축건물은 증축허가가 취소되어 준공검사를 받지 못한 상태일뿐 아니라 지주들에게 소유권 이전등기도 경료되지 않았다. (다) 청구법인은 그간 시행과정에서 투입된 고액의 공사비 중 일부라도 충당할 목적으로 불법건축물 상태인 쟁점증축건물의 일부분에 대한 임대를 개시하였을 뿐인데, 처분청은 사실관계를 오인하거나 관련 법령을 지나치게 확대해석하여 그 임대를 개시한 때를 쟁점공급시기로 적용하였던 것이다. (라) 쟁점증축건물의 이용가능하게 된 때라 함은 쟁점계약 상 지주들에게 소유권 이전등기와 함께 청구법인이 그 관리운영권 등을 취득한 때이고, 지주들이 쟁점증축건물에 대한 소유권 및 임대권 등의 배타적인 권리를 취득하거나 행사하지 못하는 이상, 쟁점증축건물이 법률상 또는 실질상 공급되었다고 볼 만한 근거가 없고, 쟁점계약 상 쟁점증축건물을 공급받는 주체가 누구인지, 그 대가가 실제로 수수되었는지 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하는 것이다.
(3) 쟁점증축건물에 대한 공급가액이 쟁점공급시기에는 확정이 되지 않았다. (가)부가가치세법제13조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세 과세표준은 금전 외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 그 가액으로 한다”고 규정하고 있고, 이 때 시가라 함은 같은 법 시행령 제50조 제1항 및 법인세법 시행령제89조 제2항의부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 감정평가액 또는상속세 및 증여세법제62조 및 같은 법 시행령 제52조 제1항의 해당 자산 처분 시 다시 취득할 수 있는 가액이나 장부가액 중 가장 높은 가액으로 산정한다(기획재정부 부가가치세과-216, 2013.3.27. 등 다수 참조). (나) 쟁점증축건물에 대한 공급가액은 당초 증축허가 이후 투입된 공사원가 외에 (재)증축허가 및 준공검사까지의 추가 공사비, 기본적인 이익(마진) 등의 확정이 있어야 하나, 처분청은 이미 투입된 공사원가만을 공급가액으로 간주하여 부가가치세를 과세하였는바, 이는 근거과세의 원칙에 위배되는 것이다.
(4) 2020.2.4. 개정․신설된집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률(이하 “집합건물법”이라 한다) 제15조의2에 따라 수직 증축을 위한 공유자의 동의요건이 완화(100%→80%)되어 대법원의 쟁점증축건물에 대한 당초 증축허가의 취소 사유가 해소되었으므로, 관할 구청으로부터의 (재)증축허가 및 마무리 공사 등을 거쳐 준공검사를 받은 후 그 소유권 이전등기와 동시에 관리운영권 등을 실제로 취득하는 때를 쟁점거래의 공급시기로 적용하여야 한다.
(1) 법원은부가가치세법상 ‘역무의 제공이 완료되는 때’는 역무가 현실적으로 제공되어 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 이르는 시기 즉, 건물의 사용승인일이 건설용역의 공급시기라는 취지로 판시(대법원 2008.11.13. 선고 2008두14500 판결, 대법원 2016.4.12. 선고 2014두35553 판결)하고 있고, 공사도급계약에 의하여 공사를 진행하다가 완공 전에 중단된 경우 그 기성고가 결정되어 그에 상응한 공사대금을 지급받을 수 있게 된 날이 건설용역의 공급시기라고 판시(대법원 1997.6.27. 선고 96누16193 판결)하고 있다.
(2) 건축주인 지주들과 청구법인 간의 계약은 민간법인 간의 계약으로사회기반시설에 대한 민간투자법제4조 제2항의 민간투자사업에 따른 것이 아니므로 관리운영권 등의 행사가 종료되는 때를 쟁점증축건물의 공급시기로 적용할 수 없다. (3)건축법상 준공검사는 건축허가를 받아 건축된 건물이 건축허가 사항대로 건축행정 목적에 적합한가 여부를 확인하고 사용승인서를 교부하여 줌으로써 허가받은 자로 하여금 건축한 건물을 사용ㆍ수익할 수 있게 하는 처분이나, 준공검사를 받지 않은 상태에서 사실상 건물을 사용하는 경우도 있을 수 있으므로, 만약 용역의 공급시기를 준공검사일로 볼 경우 선택에 따라 임대료의 지급시기가 좌우되는 부당한 결론에 이를 수 있는바, 건축물의 준공일은 건축물을 완공하여 실제로 사용하기 시작한 때로 적용하는 것이 타당하다.
(4) 청구법인이 2015년 제1기 부가가치세 예정신고 시 건물 등 감가상각자산 취득명세서를 제출하고, 같은 과세기간에 대한 확정신고 시 부동산 전대에 따른 세금계산서합계표를 제출한 것 등을 감안할 때, 쟁점증축건물에 대한 준공검사가 완료되지 않아 건축주인 지주들에게 소유권 이전등기만 이루어지지 않았을 뿐, 2015년 제1기 및 제2기 부가가치세 과세기간 중에 건설용역의 제공이 완료된 후, 약 4년간 쟁점증축건물의 전대 및 사용․수익할 수 있는 관리운영권 등을 실제 취득하여 쟁점거래에 따른 의무이행 및 그 대가의 수수가 있었으므로, (재)증축허가 및 준공검사 등의 절차가 남아 있다는 사정과는 관계 없이 임대가 개시된 때인 쟁점공급시기를 공급시기로, 이미 투입된 공사원가를 공급가액으로 각각 보는 것이 타당하다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수입, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 도는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이법 또는 세법을 적용한다. (2) 부가가치세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “재화”란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
2. “용역”이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제9조 (재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 한다.
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때 제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
② 재화의 수입에 대한 과세표준은 그 재화에 대한 관세의 과세가격과 관세, 개별소비세, 주세, 교육세, 농어촌특별세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖의 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받는 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가 (3) 부가가치세법 시행령 제2조(재화의 범위) ① 부가가치세법 제2조 제1호 의 물건은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 상품, 제품, 원료, 기계, 건물 등 모든 유체물
2. 전기, 가스, 열 등 관리할 수 있는 자연력
② 법 제2조 제1호의 권리는 광업권, 특허권, 저작권 등 제1항에 따른 물건 외에 재산적 가치가 있는 모든 것으로 한다. 제18조(재화 공급의 범위) ① 법 제9조 제1항에 따른 재화의 공급은 다음 각 호의 것으로 한다.
3. 재화의 인도 대가로 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것 제25조(용역 공급의 범위) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 법 제11조에 따른 용역의 공급으로 본다.
1. 건설업의 경우 건설사업자가 건설자재를 전부 또는 일부를 부담하는 것
2. 자기가 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것
3. 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것 제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ① 법 제15조 제1항 후단에 따른 구체적인 거래 형태별 재화의 공급시기는 다음 표에 따른다.
1. 현금판매, 외상판매 또는 할부판매의 경우: 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때 제29조(할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
(4) 사회기반시설에 대한 민간투자법 제4조(민간투자사업의 추진방식) 민간투자사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방식으로 추진하여야 한다.
1. 사회기반시설의 준공과 동시에 해당 시설의 소유권이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되며, 사업시행자에게 일정기간의 시설관리운영권을 인정하는 방식
2. 사회기반시설의 준공과 동시에 해당 시설의 소유권이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되며, 사업시행자에게 일정기간의 시설관리운영권을 인정하되, 그 시설을 국가 또는 지방자치단체 등이 협약해서 정한 기간 동안 임차하여 사용ㆍ수익하는 방식
(5) 집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률(2020.2.4. 법률 제16919호로 개정된 것) 제15조의2(권리변동 있는 공용부분의 변경) ① 제15조에도 불구하고 건물의 노후화 억제 또는 기능 향상 등을 위한 것으로 구분소유권 및 대지사용권의 범위나 내용에 변동을 일으키는 공용부분의 변경에 관한 사항은 관리단집회에서 구분소유자의 5분의 4 이상 및 의결권의 5분의 4 이상의 결의로써 결정한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2013.11.19. 지주들과 노후화된 상가건물에 대한 증축공사를 하되, 건축주(지주들)는 쟁점증축건물의 재산권과 임대료를 수취(최초 2년간 면제, 추후 상권 비활성화 시 상호협의 가능)하고 청구법인은 동 건물을 준공한 후 10년간(1차 10년 연장가능) 그의 관리운영권 등을 소유하기로 하는 쟁점계약을 체결한 후, 증축공사를 진행하였으며, 동 계약 제4조에 “청구법인은 지주들에게 쟁점증축건물 준공 및 입점 완료, 영업개시 2년 경과 이후 매월 1구좌당 월세를 지급한다”고 규정되어 있으나, 심리일 현재까지 청구법인이 쟁점증축건물에 대한 전대에 앞서 지주들과의 임대차계약을 체결하거나 이와 관련한 월세를 수수한 내역은 확인되지 않는다. <쟁점계약 상 주요내용> OOO (나) 청구법인이 쟁점증축건물 신축 등과 관련하여 2014년 제1기부터 2015년 제1기까지 한 부가가치세 환급 신고내용은 아래 OOO과 같다. OOO (다) 청구법인은 2015년경부터 쟁점증축건물의 일부 층에 대한 임대를 개시하였고, 2015년 제1기부터 2018년 제2기까지의 부가가치세 신고 시 제출한 임대수입금액 현황은 아래 OOO와 같다. OOO (2) 쟁점증축건물에 대한 증축허가 등 주요 추진내용은 다음과 같다. OOO
(3) 국세청장이 2018.8.22.자 발간한 부가가치세 집행기준(9-18-2, 15 -28-3 및 15-28-6)에는 다음과 같이 규정되어 있다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)부가가치세법제9조 제1항은 “ 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제18조 제1항은 재화 공급의 범위를 열거하면서 그 하나로 제3호에 재화의 인도 대가로 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것이라고 규정하고 있다. 또한부가가치세법제15조 제1항은 재화가 공급되는 시기를 열거하면서 제2호에 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 재화가 이용가능하게 되는 때라고 규정하고 있는바, 여기서 부동산의 이용가능하게 되는 때라 함은 원칙적으로 계약상 또는 법률상 소유권이전등기일을 말하는 것이라 할 것이다(조심 2009중4029, 2010.7.2. 같은 뜻임). (나) 처분청은 지주들에게 쟁점증축건물에 대한 소유권 이전등기가 경료되지 아니하였다 하더라도 청구법인이 2015년 제1기 부가가치세 과세기간부터 이 건 심리일 현재까지 약 4년간 동 건물을 실제로 사용․수익하였는바, 쟁점공급시기에 쟁점계약에 따른 의무이행과 그 대가의 수수가 완료되었다는 의견이나, 청구법인은 건설업 면허를 소지하지 아니하였고 일반건축공사업(건설업)이 아니라 부동산 분양사업 등을 영위하는 시행사로서 쟁점증축건물을 완공한 후 지주들에게 소유권 이전등기와 동시에 그 관리운영권 등을 취득하는 쟁점계약을 체결한 것으로 확인되는 점, 2018년경에 발간된 국세청의 부가가치세법 집행기준(9-18-2)에 의하면 사업자가 타인 소유의 토지 위에 건물을 신축하여 일정기간 동안 사용하기로 약정하고 토지소유자의 명의로 신축건물을 보존등기하는 경우 해당 건축물의 이전은 재화의 공급에 해당한다는 취지로 규정되어 있는 점, 쟁점계약 제4조에 “청구법인은 지주들에게 쟁점증축건물 준공 및 입점 완료, 영업개시 2년 경과 이후 매월 1구좌당 월세를 지급한다”고 규정되어 있는 반면, 지주들은 심리일 현재까지 청구법인과 임대차계약을 체결하는 등 배타적인 권리를 행사한 사실이 확인되지 않는 점, 쟁점증축건물의 임대현황(2015년 제1기 0%, 2015년 제2기 29.5%) 등을 고려할 때, 청구법인이 쟁점공급시기에 동 건물의 관리운영권 등을 사실상 취득하였다고 단정하기는 어려워 보이는 점, 2020.2.4. 법률 제16919호로 개정된 집합건물법 제15조의2 (증축허가의 요건 완화, 구성원의 동의율 100% → 80%)에 따라 관할 구청으로부터 (재)증축허가 및 준공검사를 받고, 이미 투입된 공사원가 외에 추가 공사비 및 기본적인 이익(마진)에 대한 쌍방 간의 합의를 거쳐 공급가액을 확정하여야 하는 점, 청 구법인이 쟁점증축건물에 대한 부가가치세법상 공급시기가 도래되지 않도록 준공검사 등을 의도적으로 지연시키고 있다고 인정할 만한 내용이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점증축건물의 공급시기가 쟁점공급시기에 도래하였다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 같은 법 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.