중국 자회사의 감사보고서에 특수관계자(청구법인)간 거래금액 및 스크랩 매출금액 등이 확인되고, 당초 처분청은 쟁점금액이 적정하다고 보아 해당 사업연도의 법인세를 환급한 점 등에 비추어 중국 자회사의 매출과 스크랩 매각이익이 구분되지 않는다고 보아 청구법인에게 한 처분은 잘못이 있음.
중국 자회사의 감사보고서에 특수관계자(청구법인)간 거래금액 및 스크랩 매출금액 등이 확인되고, 당초 처분청은 쟁점금액이 적정하다고 보아 해당 사업연도의 법인세를 환급한 점 등에 비추어 중국 자회사의 매출과 스크랩 매각이익이 구분되지 않는다고 보아 청구법인에게 한 처분은 잘못이 있음.
OOO세무서장이 2019.10.31. 청구법인에게 한 2008〜2011사업연도 법인세 경정청구 거부처분과 법인세 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 후발적 경정청구 사유가 존재하므로 쟁점거부처분 중 2008∼2011사업연도분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점사전승인은 2008∼2012사업연도를 소급(roll-back) 기간으로 정하여 2007사업연도가 위 소급기간에 포함되지 않는다는 점은 명백하므로 처분청의 의견은 2007사업연도분에 한하여 타당하다. 이에 따라 청구법인은 쟁점거부처분 중 2007사업연도분의 취소를 구하는 부분을 철회하나, 대한민국 국세청과 중국 과세당국의 상호합의 절차를 거쳐 쟁점사전승인이 타결되었으므로 2008∼2011사업연도분에 대하여는 명백히 후발적 청구사유가 존재한다. (나) 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 및 같은 법 시행령에 따른 후발적 경정청구 사유가 존재한다.
1. 국조법 제6조 제2항에서 “국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다”고 하여 쌍방 APA의 경우 ‘상호합의절차’가 전제되는 것으로 규정하고 있다. 한편, 국조법 시행령 제11조 제2항에서 “상호합의절차에서 체약상대국과 합의가 이루어진 경우에는 상호합의절차 종료일의 다음 날부터 15일 이내에 합의 내용을 신청인에게 통지”하여야 하고, 이 경우 “신청인은 합의 내용을 통지받은 날부터 2개월 이내에 그에 대한 동의 여부를 국세청장에게 서면으로 제출하여야 한다”고 규정하고 있으며, 같은 조 제6항에서 신청인이 위 동의서를 제출한 경우 국세청장은 “15일 이내에 정상가격 산출방법에 대하여 사전승인하고 그 사실을 신청인에게 통지하여야 한다”고 규정하고 있다. 위 법령을 종합하면, 쌍방 APA는 ‘상호합의절차’를 전제로 하는 것이고, 사전승인이 이루어졌다는 것은 그 자체로 상호합의절차가 ‘종결’되었다는 의미로 해석해야 할 것이다.
2. 또한, 국조법 시행령 제11조 제7항에서 “정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자는 제17조 제1항에 따라 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다”고 규정하고, 제17조 제1항에서 “법 제10조 제1항에 따른 소득금액 및 결정세액의 조정을 받으려는 거주자는 법 제27조 제2항에 따른 통보를 받은 날부터 3개월 이내에 상호합의 종결 통보서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다”고 규정하고 있다. 납세자가 쌍방 APA에 따른 경정청구를 하는 경우, 위 ‘상호합의 종결 통보서’는 ‘사전승인 통지서’를 의미하는 것으로 해석할 수밖에 없다. 결국 사전승인이 있는 경우에는 국조법령에 따라 후발적 경정청구가 가능한 것이고, 쟁점사전승인 상의 정상가격 산출방법은 대한민국 국세청과 중국 과세당국 간의 상호합의절차를 거쳐 승인된 것이므로 청구법인은 후발적 경정청구를 할 수 있다고 보아야 한다. (다) 청구법인은 국세기본법에 따르더라도 후발적 경정청구를 할 수 있다.
1. 국세기본법제45조의2 제2항 제3호는 “조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때”를 후발적 경정청구 사유로 정하고 있다.
2. 처분청 역시 답변서에서 인정한 바와 같이, 조세조약(한·중 조세조약)에서는 APA(사전승인)와 MAP(상호합의)를 구분하고 있지 아니하고, 국세기본법제45조의2 제2항 제3호의 ‘조세조약에 따른 상호합의’에는 상호합의를 수반하는 쌍방 APA도 포함되는 것으로 해석하여야 할 것이므로 쌍방 APA가 이루어진 경우에는 국세기본법상으로도 후발적 경정청구가 가능하다고 보아야 한다. (라) 처분청 역시 경정청구 금액 중 일부를 환급함으로써 후발적 경정청구 사유의 존재를 인정하였다. 처분청은 2019.3.21. 청구법인이 한 경정청구 중 정상가격 범위를 벗어나는 부분에 대한 소득금액 조정을 구하는 부분이 타당하다고 보아 2008〜2012사업연도 법인세를 포함하여 약 OOO원을 환급하였다. 즉, 처분청이 스스로 경정청구의 일부를 받아들여 청구법인에게 약 OOO원을 환급하였음에도 불구하고 후발적 경정청구 사유가 인정되지 않는다고 주장하는 것은 아무런 근거 없이 일부 세액을 환급해주었다고 주장하는 것과 다름없다.
(2) 쟁점거부처분의 위법성 (가) 쟁점사전승인의 진행 경과와 쌍방 과세당국이 합의한 문언을 보면, 스크랩 매각이익의 처리 방식이 쟁점사전승인의 내용에 포함되어 있음을 알 수 있다.
1. 청구법인은 국내시장과 중국시장에서의 스크랩의 시장가치 차이, 스크랩을 국내로 회수하여 판매할 때 발생하는 각종 비용(운송비, 관리비용 등), 중국에서의 추가 과세 가능성 등의 이유로 스크랩을 중국 자회사가 판매하여 해당 판매대금을 중국 자회사에 귀속시키되 청구법인이 지급할 임가공 용역대가를 그만큼 차감하는 방식으로, 이른바 ‘단축급부’를 통하여 스크랩 매각이익을 처리했다.
2. 청구법인은 2013년 5월 국세청에 쟁점사전승인을 제안하는 단계에서부터 이러한 스크랩 매각이익 처리 방식에 관하여 충분히 설명하였다. 위의 내용은 청구법인OOO과 OOO의 거래에 관한 정상가격 사전승인 제안서에서 발췌한 것으로 청구법인이 스크랩 매각이익을 임가공 용역대가에 포함하여 처리하고 있음을 명확히 설명하였음을 알 수 있다OOO. 따라서 위와 같이 청구법인은 쟁점사전승인을 신청하는 단계에서부터 이미 국세청 및 중국 과세당국에 스크랩 매각이익의 처리 방식에 관하여 충분히 설명하였다.
3. 청구법인은 쟁점사전승인 협의 과정에서도 스크랩 매각이익에 관한 부분이 포함되어야 함을 설명하였다. 우선, 청구법인은 OOO 중국 과세당국(국가세무총국)에 사전승인 신청과 관련된 보충 정보를 제출하면서 스크랩 매각이익의 처리 방식에 관하여 설명하였다. 또한 청구법인은 2015.7.1. 쟁점사전승인 업무를 담당하는 국세청 국제협력과의 요청에 따라 스크랩을 중국 자회사를 통하여 판매하게 된 배경 및 스크랩 매각에 관한 부분이 쟁점사전승인의 대상거래에 포함되어야 하는 당위성 등을 이미 국세청에 설명하였다.
4. 쟁점사전승인에는 스크랩 매각이익에 관한 내용이 명백히 포함되어 있다. 우선 쟁점사전승인에서는 “대상 거래(Covered Transactions)”를 ‘중국 자회사가 청구법인으로부터 반제품 가공에 필요한 원자재를 무상으로 제공받고, 공급받은 원자재를 이용하여 반제품을 가공한 후 제공하여 임가공 용역대가를 수취하는 거래’라고 정하고 있다. 한편, 쟁점사전승인은 대상 거래의 이전가격 산출 방법(Transfer Pricing Methodology)으로 거래순이익률방법(Transactional Net Margin Method)을 선택하면서 그 지표(indicator)로는 총원가가산율(Full Cost Mark-up ratio)을 사용하는 것으로 규정하고 있고, 총원가가산율은 이자 및 법인세 차감 전 순이익(EBIT)을 총원가(Full Cost)로 나눈 것으로 계산된다. 이 때 총원가가산율의 계산에 반영되는 이자 및 법인세 차감 전 순이익(EBIT)과 관련하여, 쟁점사전승인에서는 청구법인이 중국 자회사에 제공한 원자재와 관련하여 발생한 원가, 비용(relevant costs and expenses incurred in relation to the consigned raw materials) 및 스크랩 매각액(Scrap sales) 등이 모두 이자 및 법인세 차감 전 순이익(EBIT)에 포함되는 것으로 규정하고 있다. 또한 쟁점사전승인은 총원가가산율의 계산에 반영되는 총원가를 계산함에 있어서도 청구법인이 중국 자회사에 제공하는 원자재의 원가(Cost of Raw Materials)가 포함되는 것으로 규정하고 있다. 즉, 쟁점사전승인의 내용상 대상 거래의 정상가격 산정의 기준이 되는 총원가가산율의 계산에 스크랩 매각이익과 관련된 내용이 모두 포함되어 있는 것이고, 쟁점사전승인은 위와 같이 계산된 총원가가산율을 지표로 하여 이전가격이 정상가격 범위(5.1∼7.1%, 중위값 6.1%)에 포함되어 있는지를 판단하도록 규정하고 있다. 이러한 계산 방식은 쟁점사전승인의 합의 과정에서 스크랩 매각이익에 관한 논의가 이루어졌고, 그 논의 결과에 따라 스크랩 매각이익의 처리방식이 쟁점사전승인의 내용에 포함되었음을 보여준다. 이는 스크랩 매각이익은 원래 청구법인에 귀속되어야 하는 것이나, 경제적인 이유로 중국 자회사가 스크랩을 직접 매각하는 방식으로 처리되고 있어 그 매각이익을 임가공 용역대가에 반영하고 있다는 청구법인의 입장에 정확히 부합한다. (나) 쟁점거부처분이 취소되지 않을 경우, 청구법인은 이중과세의 부담을 온전히 떠안게 된다.
1. 쟁점사전승인이 이루어짐에 따라, 중국 과세당국은 임가공 용역대가의 정상가격 산정시 스크랩 매각이익이 포함되었음을 전제로 과세권을 행사하게 되고, 이러한 상황에서 우리나라 국세청이 스크랩 매각이익이 쟁점사전승인의 내용에 포함되지 않는다고 보는 경우 청구법인은 이중과세의 부담을 지게 될 수밖에 없다. 위와 같이 청구법인이 중국 자회사에게 지급한 임가공 용역대가는 110이고, 이에 따라 중국 자회사는 중국에서 110 전체의 소득에 대하여 납세의무를 부담하게 됨에도 불구하고, 처분청의 의견에 따를 경우 청구법인은 스크랩 매각이익 부분을 제외한 금액(100)만을 비용으로 인정받게 되는바, 청구법인은 스크랩 매각이익인 10의 소득금액에 관하여는 국제적 이중과세를 부담할 수밖에 없게 된다.
2. 또한 과세관청이 기존 세무조사 당시 부당행위계산부인 규정을 적용하여 스크랩 매각이익을 익금산입함에 따라, 청구법인으로서는 한국-중국의 국제거래와 관련한 국제적 이중과세 외에 국내에서의 이중과세역시 부담하게 되었다.
3. 이러한 점에 비추어볼 때, 쟁점사전승인을 통하여 스크랩 매각이익이 임가공 용역대가에 포함된다는 점이 확인된 이상 과세관청은 소득금액을 재조정함으로써 청구법인이 부담하는 부당한 이중과세를 제거하여야 한다. (다) 쟁점사전승인이 이루어진 이상, 과세관청이 스크랩 매각이익의 처리 방식에 관하여 신의성실의 원칙을 주장할 여지는 없다.
1. 처분청은 청구법인이 2015년 세무조사 당시 스크랩을 무상증여한 사실이 있다고 확인서를 작성한 바 있고, 세무조사 종결 이후 스크랩을 무상증여로 보아 과세한 건에 대하여 불복을 청구하지 않았으며, 해당 부분에 대하여 사전승인을 신청하지도 아니하였다는 등의 이유로 신의성실의 원칙에 현저히 반한 것이라고 하나, 어떠한 거래의 정상가격 산정에 관하여 우리나라 국세청과 외국 과세당국이 상호합의절차를 거쳐 사전승인을 하였다는 것은 양국의 과세당국이 과세권을 행사함에 있어서는 당해 거래에 관한 사실관계를 사전승인의 내용에 따라 파악하겠다는 점에 관하여 합의하였음을 의미한다. 애초에 사전승인을 비롯한 상호합의 제도 자체가 각국의 과세권 행사 범위에 합의함으로써 납세자가 부당한 이중과세의 위험에 노출되는 것을 방지하려는 취지에서 도입된 것이기 때문이다. 달리 말하면, 우리나라 국세청은 사전승인이 이루어지기 전에 사실관계를 어떻게 파악하여 과세하였는지 여부와 무관하게, 사전승인 이후에는 사전승인의 내용에 의하여 확정된 사실관계를 바탕으로 그 범위에서만 과세권을 행사할 수 있다. 이러한 측면에서 볼 때, 우리나라 국세청이 쟁점사전승인을 통하여 청구법인의 정상가격 산출방법에 관하여 합의하면서 청구법인의 스크랩 매각이익 처리 방식이 타당함을 확인한 이상, 처분청은 쟁점사전승인에 의하여 확정된 사실관계를 바탕으로 과세권을 행사하여야 한다. 그렇다면 청구법인이 과거에 스크랩을 중국 자회사에게 무상증여하였다는 확인서를 작성하였다거나, 과세처분 직후 불복하지 아니하였다는 등의 사정을 들어 청구법인이 ‘심한 배신행위’를 하였다고 볼 수는 없고, 과세관청에게 어떠한 ‘보호받을 가치가 있는 신뢰’가 형성되었다고 볼 여지도 없다.
2. 게다가 국조법 제6조 제3항은 “국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다”고 정하고 있고, 쟁점사전승인 역시 2008∼2012사업연도를 소급기간(roll-back)으로 명시하고 있다. 따라서 과세관청이 기존 세무조사 당시에는 스크랩이 중국 자회사에게 무상증여된 것으로 파악하였다고 하더라도, 쟁점사전승인이 이루어진 이상, 그 내용에 따라 스크랩 매각이익은 임가공 용역대가에 포함되어 산정된 것으로 볼 수밖에 없다. 과세관청 스스로 청구법인의 정상가격 산출방법을 ‘승인’하였음에도 불구하고 그 내용을 부인하는 것은 그 자체로 자기모순일 뿐 아니라 오히려 납세자의 신뢰를 크게 해치는 것이다.
(3) 쟁점부과처분의 부당성 특수관계인(청구법인과 중국 자회사) 간의 거래를 구분하여 총원가가산율(FCMU: Full Cost Mark-Up ratio)을 계산한 청구법인의 계산 방식은 존중되어야 하고, 당초 환급세액은 정당하게 계산된 것이다. (가) 쟁점사전승인의 대상거래는 ‘중국 자회사가 청구법인으로부터 반제품 가공에 필요한 원자재를 무상으로 제공받고, 공급받은 원자재를 이용하여 반제품을 가공한 후 제공하여 임가공 용역대가를 수취하는 거래’, 즉 청구법인과 중국 자회사 간의 거래이다. 따라서 쟁점사전승인에 따른 소득금액의 조정은 그 대상거래 부분만을 구분하여, 구분된 거래에서 발생한 손익만을 대상으로 이루어지는 것이 당연하다. 다시 말해, 쟁점사전승인은 ‘청구법인과 중국 자회사 간의 거래’를 대상으로 이루어진 것이므로 대상거래의 총원가가산율이 쟁점사전승인에 따른 정상이익률의 범위에 포함되는지를 살피는 경우, 그 매출액 등은 응당 대상거래에 포함되는 부분만을 구분하여 계산되어야 하는 것이고, 소득금액 조정 또한 마찬가지로 대상거래에 포함되는 부분을 기준으로 이루어져야 하는 것이다. (나) 이는 이전가격 세제의 기본적인 취지를 살펴보더라도 알 수 있다. 이전가격 세제는 기본적으로 국외 특수관계인과의 거래에 있어서의 정상가격을 파악하기 위한 것이다. 그렇다면 본 건에서도 정상가격의 산정은 특수관계인 간의 거래, 즉 청구법인과 중국자회사 간의 거래에서 발생한 손익을 대상으로 이루어져야 하는 것이고, 비특수관계인과의 거래, 예컨대 중국 자회사와 중국 현지업체와의 거래에서 발생한 손익은 정상가격 산정의 대상에서 제외되어야 한다. (다) 한편, 쟁점사전승인에서 “(위) 계정과목의 정의[Definition for the items (above)]”를 중국 기업회계기준(C-GAAP)에 따르도록 정하고 있으나, 계정과목의 “정의”를 중국 기업회계기준에 따르더라도, 정상가격 산정 시에 사용되어야 할 각 계정과목의 “금액”은 그 계정과목의 전체 금액 중 쟁점사전승인의 “대상 거래”에 해당하는 부분의 금액을 사용하여야 하는 것이다. 이는 쟁점사전승인의 문언에 어긋나는 것이 아님은 물론, 앞서 언급한 이전가격 세제의 기본적인 취지에 따른 당연한 것이다. (라) 게다가 청구법인은 경정청구 당시 청구법인과 중국 자회사 간의 거래(쟁점사전승인의 대상거래)에 따른 매출을 구분하여 총원가가산율 등을 계산하여 제출하였다. 즉, 청구법인은 3개 중국 자회사의 특수관계인(청구법인)과 관련하여 발생하는 손익과 비특수관계인과의 관계에서 발생하는 손익을 타당하게 구분하여 계산한 총원가가산율을 바탕으로 이 건 경정청구를 한 것이므로 이러한 청구법인의 계산은 존중되어야 할 것이다.
(1) 이 건 심판청구는 국세기본법제45조의2의 경정청구 기간을 도과하였으므로 각하 처분함이 타당하다 OOO ①기간 과세분은 2011년 1차 세무조사시 2011년 8월에 고지되었으므로 국세기본법제45조의2 제1항 단서에 따른 경정청구 기간(90일)을 도과하여 경정청구 각하 대상이다. OOO ②기간 과세분(2011년도 거래분)은 2015년 2차 세무조사시 과세된 것으로 2013년 APA신청(2018년 승인) 사항을 소급하여 적용하는 것은 국세기본법제15조 및 제18조에 현저하게 반하는 행위로 법적 안정성과 조세형평성을 저해하는 것이다. 특히, 국세기본법제15조는 납세자에게도 적용되는 것으로 객관적으로 모순되는 행태가 존재하고 그 행태가 납세의무자의 심한 배신행위에 기인하였으며 그에 의하여 야기된 과세관청의 신뢰가 보호받을 가치가 있어야 한다(대법원 95누18383, 1998.3.20.). 청구법인은 2015년 2차 세무조사에서 그림 ②기간 과세분(2011년도 거래분)에 대하여 스크랩을 무상증여한 사실이 있다고 확인서를 작성하였고, 이에 과세관청은 부당행위계산 부인하여 과세하였으나, 청구법인은 동 과세 건에 대해 불복청구하지 않았으며, 상호합의를 신청하지 않았고, 2013년 5월 APA 신청 시에도 세무조사로 과세된 부분을 포함하지 않았다. 또한, 청구법인이 쟁점사전승인의 합의 내용에 대해 이의제기를 하지 않았다. 이처럼 청구법인은 스크랩 무상증여 사실을 인정한 후 불복절차도 진행하지 않고 쟁점사전승인에 따른 후속절차에서 세무조사 과세 분을 감액해달라고 하는 것은 과세관청의 신뢰를 저버리는 행위이다. APA제도는 장래에 발생할 이전가격 과세에 대해 사전에 이중과세되는 것을 방지하기 위해 신청하는 것으로, 이미 과세사실이 확정된 과거 거래까지 소급 적용하는 것은 동 제도를 이용하여 국세부과권까지 무력화 시킬 수 있는 전례를 만들 수 있다. 따라서 동 과세기간은 APA사항에 따라 소급 적용할 수 없으므로 국세기본법제45조의2 제1항 단서에 따른 경정청구 기간(90일)을 도과하여 경정청구 각하 대상이다. (다) 만약, 쟁점사전승인 사항에 소급 기간이 명시되어 있어 경정청구 대상이 된다고 하더라도 그림 ③기간 과세분은 소급기간인 2008∼2012사업연도에 포함되지 않아 국세기본법제45조2의 제2항 후발적 경정청구 대상이 될 수 없다. (라) 또한, 소급기간에 포함되어 있는 그림 ④기간 과세분에 대하여2018.11.6. 쟁점사전승인 합의문에는 스크랩매각 관련 손익을 영업이익에 가산하여 정상가격 여부에 대한 수익성 지표를 계산하도록 명시되어 있을 뿐 스크랩매각 관련 손익이 임가공료에 해당한다는 내용은 명시되어 있지 않다. 청구법인은 스크랩매각 관련 손익을 중국 자회사의 영업이익에 가산하여 수익성 지표를 계산하는 것이 중국 자회사에 대한 임가공료를 결정함에 있어 스크랩매각 이익을 차감하는 방식으로 결정된 것과 동일하다고 주장하나, APA 합의문상 EBIT에 스크랩 매각 관련 손익을 포함하도록 한 것은 청구법인이 스크랩 매각이익을 임가공 용역대가의 일부로 합의한 것이라고 볼 수 없다. 스크랩매각 관련 손익을 포함시킨 이유는 청구법인이 중국 자회사에게 무상으로 지급한 원자재의 원가와 대응되는 소득이기 때문이다. 총원가가산율(FCMU) = 이자 및 법인세 차감 전 순이익(EBIT) 총원가(Full Cost) EBIT = 순매출 - 매출원가 - 판매세 및 할증료 - 판매 및 유통비용 - 관리비용 + 청구법인이 위탁한 원자재 관련 스크랩 판매 및 관련 비용 Full Cost = 판매원가 + 판매세 및 할증료 + 판매 및 유통 비용 + 관리비용 + 청구법인이 위탁한 원자재 비용 분모의 구성요소 중 하나인 “청구법인이 위탁한 원자재 비용”은 중국 자회사들의 재무제표에는 존재하지 않는 금액이다. 청구법인이 원자재를 무상으로 지급하여 중국 자회사들의 재무제표상 매출원가를 구성하지 않음에도 APA에서 중국 자회사들의 원가로 인정함에 따라 이에 대응하기 위해 중국 자회사들의 재무제표에 영업외수익(또는 기타소득)으로 인식하고 있는 스크랩 매각 관련 손익을 포함한 것이다. 이는 APA 합의시 중국 자회사들의 재무제표에 인식되어 있는 스크랩 매각 관련 손익을 무상사급 원가와 대응시키기 위해 정상가격 계산 시에 포함하였을 뿐, 중국 자회사들의 재무제표에 인식되어 있는 스크랩 매각 관련 손익이 당초 거래시 청구법인이 철스크랩을 임가공료의 대가로 지급해서 또는 무상으로 증여해서 발생했는지를 합의한 것이 아니다. 즉, APA는 소득을 얼마나 이전할 것인지에 대한 포괄적인 합의일 뿐, 이미 확정된 개별 사실관계까지 합의한 것이 아니다. 따라서 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이뤄지지 않았으므로 그림 ④기간 과세분은 국세기본법제45조의2 제2항의 후발적 경정청구 대상이 아니다.
(2) 스크랩 매각 처리방식이 부당행위계산 부인 대상이 아니라는 청구법인의 주장에 대하여 (가) 청구법인은 기존 세무조사 시 과세된 스크랩 매각 처리방식에 대하여 조세부담을 부당하게 감소시키지 않았고 경제적 합리성에 의한 것이라고 주장하나, 기존 세무조사 시 청구법인은 스크랩을 무상증여한 사실이 있다는 확인서를 작성하였다. 이는 조사 불복절차를 통해 구제받거나 상호합의 과정에서 주장했어야 하는 부분이다. (나) 하지만 청구법인은 기존 세무조사 종결 후 과세 건에 대해 불복청구하지 않았고, 상호합의를 신청하지 않았으며, 2013년 5월 쟁점사전승인 신청 시에도 동 과세부분을 포함하지 않았다. 또한, 쟁점사전승인은 청구법인이 합의 내용에 대해 이의제기를 하지 않았다. (다) 따라서 부당행위계산 부인의 정당성에 대해서는 쟁점사전승인과 관련이 없으므로 본안에서 다루어야 할 사항은 아니라고 판단된다.
(3) 쟁점부과처분이 적법한지 여부에 대하여 (가) 처분청은 2019.3.21. 쟁점금액②와 관련하여 OOO원을 환급 결정하였다. (나) 중국 자회사별 연도별 소득금액 결정 내역은 OOO와 같다. (다) 중국 자회사별 연도별 소득금액 조정 내역은 OOO와 같다. (라) 위와 같이 소득금액을 결정한 근거는OOO와 같다. (마) 이후 처분청은 2019.10.31. 국세청 상호합의담당관실에 관련 내용을 확인하는 과정에서 소득조정금액을 재계산하였다. 소득금액을 재계산하게 된 사유는 중국 자회사들의 감사보고서상 스크랩 매각 이익이 어느 계정과목에 포함했는지를 다시 확인하는 과정에서 발생했다. (바) 청구법인은 정상이익률 산정시 특수관계자와 관련하여 발생하는 손익과 비특수관계자와의 관계에서 발생하는 스크랩 매각이익은 구분하여 정상이익률을 산정하는 것이 타당하다고 주장하나, 쟁점사전승인 합의문에는 정상이익률 산정시 사용하는 계정과목의 정의는 중국기업회계기준(C-GAAP)에 의한다고 명시되어 있다. 그러나 청구법인이 제출한 중국 자회사별 조정금액 산정의 상세내역은 계정과목을 임의로 구분하고 있을 뿐 중국 기업회계기준에 따라 작성된 감사보고서에는 매출에 스크랩 관련 손익이 포함되어 있는 사업연도*가 존재한다. 처분청이 재계산한 사업연도는 감사보고서상 매출에 스크랩 관련 손익이 포함이 되어 있기 때문에 APA 합의문에 따른 계산 산식에 따라서 별도로 구분하지 않고 계산한 것이다. APA 합의문상 EBIT에 스크랩 매각 관련 손익을 포함하라고 명시되어 있으나, 처분청은 감사보고서상 매출액 외의 다른 손익을 확인할 수 없어 산식에 따라 매출액을 총원가로 나눠서 이익률을 계산하였다. 청구법인은 중국 감사보고서상 청구법인에 대한 매출금액이 구분된다고 주장하나, 그 외의 금액이 모두 스크랩 관련 손익이라면 그 금액 또한 정상가격 계산 대상이므로 모두 포함하는 것이 APA 합의문의 내용과 취지에 부합한다고 생각한다. 처분청 입장에서는 APA의 합의문 내용에 따라 계산 시 공식 자료인 중국 감사보고서상 금액을 가지고 판단할 수밖에 없었고, 청구법인이 그 외 증빙자료를 제출하지 못하였으므로 청구법인에 대한 매출금액 외의 금액을 모두 스크랩 매출로 판단하여 계산했다. 따라서 중국 감사보고서상 매출에 스크랩 매각 관련 손익이 포함되어 있는 사업연도에 대해서 재계산한 처분청의 쟁점부과처분은 정당하다.
① 기존 세무조사시 청구법인의 스크랩 매각이익을 자산의 무상증여로 보아 익금산입한 소득금액을 쟁점사전승인 내용에 따라 감액경정하여야 하는지 여부
② 쟁점부과처분이 적정한지 여부
(1) 국세기본법 제15조[신의ㆍ성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제45조의2[경정 등의 청구] ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제3조[다른 법률과의 관계] ② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제6조[정상가격 산출방법의 사전승인 등] ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 제10조[소득금액 계산의 특례] ① 체약상대국이 거주자와 국외특수관계인의 거래가격을 정상가격으로 조정하고, 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우에는 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도 소득금액 및 결정세액을 조정하여 계산할 수 있다.
(3) 국세조정에 관한 법률 시행령 제3조의2[부당행위계산 부인의 적용 범위] 법 제3조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 자산의 증여 등"이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우 제11조[상호합의에 의한 사전승인 절차] ② 국세청장은 신청인이 사전승인 신청 시에 상호합의절차의 개시 신청을 한 경우에는 체약상대국의 권한 있는 당국에 상호합의절차 개시를 요청하고 요청 사실을 신청인에게 통지하여야 한다.
③ 국세청장은 제2항에 따른 상호합의절차에서 체약상대국과 합의가 이루어진 경우에는 상호합의절차 종료일의 다음 날부터 15일 이내에 합의 내용을 신청인에게 통지하여야 한다. 이 경우 신청인은 합의 내용을 통지받은 날부터 2개월 이내에 그에 대한 동의 여부를 국세청장에게 서면으로 제출하여야 한다.
⑥ 국세청장은 제3항 후단에 따라 상호합의 내용에 대한 동의서를 신청인으로부터 받은 경우에는 받은 날부터 15일 이내에 정상가격 산출방법에 대하여 사전승인하고 그 사실을 신청인에게 통지하여야 한다.
⑧ 제6항에 따라 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자는 제17조제1항에 따라 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다. 제17조[소득금액 계산의 특례 신청절차 등] ① 법 제10조 제1항에 따른 소득금액 및 결정세액의 조정을 받으려는 거주자는 법 제27조 제2항에 따른 통보를 받은 날부터 2개월 이내에 기획재정부령으로 정하는 소득금액 계산특례 신청서에 제42조 제2항에 따라 국세청장이 발급한 상호합의 종결 통보서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 수정신고 또는 경정청구(국세정보통신망을 활용한 청구를 포함한다)를 하여야 한다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 경정청구를 받은 납세지 관할 세무서장은 경정청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 경정할 수 있다. 이 경우 경정하여야 할 이유가 없을 때에는 그 사실을 경정청구를 한 자에게 통지하여야 한다.
(4) 법인세법 제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 제53조[외국법인 등과의 거래에 대한 소득금액 계산의 특례] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 우리나라가 조세의 이중과세 방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 상대국과 그 조세조약의 상호합의 규정에 따라 내국법인이 국외에 있는 지점ㆍ비거주자 또는 외국법인과 한 거래의 거래금액에 대하여 권한이 있는 당국 간에 합의를 하는 경우에는 그 합의에 따라 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 조정하여 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때 내국법인의 소득금액 조정의 신청 및 그 절차 등 조정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.
(1) 청구법인의 이 건 처분에 대한 기초 사실관계는 다음과 같다. (가) OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011년 4월과 2015년 5월 청구법인에 대한 세무조사를 실시하면서, 청구법인과 중국 자회사 간의 국외 특수관계거래의 이전가격 적정성 여부를 검토하던 중 제조과정에서 발생하는 스크랩의 처분이익이 청구법인의 이익으로 귀속되어야 함에도 중국 자회사의 이익으로 귀속되었다는 이유로, 중국 자회사의 재무제표에 계상된 스크랩 매각액 전액을 무상증여로 보아 법인세법상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 과세하였다. (나) 청구법인의 사전승인 신청 및 국세청장의 사전승인 통보
1. 청구법인은 2013.5.23. 국세청에 중국 자회사의 임가공 용역대가 산정과 관련하여 대한민국 국세청과 중국 과세당국 간 정상가격산출방법 사전승인(쟁점사전승인)을 신청하였고, 사전승인 신청의 주요 내용은 OOO와 같다.
2. 이후 상호합의 과정을 거쳐 국세청과 중국 과세관청은 합의에 이르렀고, 국세청장은 국조법 제6조 및 같은 법 시행령 제11조 제3항에 따라 2018.10.10. 청구법인에게 정상가격 산출방법 사전승인(안)을 통보하였으며, 2018.11.6. 청구법인에게 정상가격 산출방법 사전승인(쟁점사전승인)을 통보하였다 (다) 청구법인은 위 쟁점사전승인에 따라, 청구법인이 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자에 해당한다는 이유로 국조법 제10조, 같은 법 시행령 제11조 제8항 및 제17조 제1항에 따라 이전가격 소득금액의 조정에 따른 경정 및 기존 세무조사 당시 스크랩 매각이익과 관련하여 익금산입된 소득금액에 대한 경정을 청구하였다. (라) 처분청은 2019년 3월 정상가격범위를 벗어나는 부분에 대하여 청구법인의 소득금액을 조정하고, 청구법인에게 약OOO원을 환급하였다. (마) 이후 처분청은 청구법인에게 2019.10.29. 정상가격범위를 벗어나는 부분에 대한 소득금액 조정에 의한 환급액이 과다하다는 취지에서 쟁점부과처분을 하였고(2009사업연도 법인세 OOO원에 대하여는 다투지 아니함), 2019.10.30. 쟁점거부처분을 하였다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙서류는 OOO과 같다.
(3) 처분청이 제출한 증빙서류는 OOO과 같다. (가) 국세청장이 OOO지방국세청장에게 통보한 ‘정상가격산출방법 사전승인에 따른 조치 사항’(상호합의담당관-870, 2019.10.23.) (나) 세무조사 당시 작성한 청구법인의 확인서(2015년 10월) (다) 중국 자회사의 OOO에 따른 감사보고서상 매출내역
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점심리에 앞서, 처분청은 이 건 심판청구가 청구기간을 도과한 부적법한 청구라는 의견이나, 2013.5.23. 청구법인의 쟁점사전승인 신청에 따라 대한민국 국세청과 중국 과세당국은 상호합의절차를 거쳐 합의에 이르러 2018.11.6. 청구법인에게 쟁점사전승인을 통보하였고, 국세청장이 청구법인에게 통지한 ‘정상가격 산출방법 사전승인 합의문’에 의하면 OOO은 2008∼2012사업연도까지 5개년에 대해, OOO은 2009∼2012사업연도까지 4개년에 대해 대상기간이 소급적용된다고 명시되어 있는 점, 국조법 제6조 제2항 및 같은 법 시행령 제11조 제8항에 따라 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자는 국조법령에 따라 수정신고 또는 경정청구가 가능한 것이고, 쟁점사전승인에서 정상가격 산출방법은 상호합의절차를 거쳐 승인된 것이므로 청구법인은 국조법 시행령 제17조 제1항에 따라 후발적 경정청구가 가능한 점, 또한 국세기본법제45조의2 제2항 제3호에서 “조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때”를 후발적 경정청구 사유로 정하고 있고, ‘조세조약에 따른 상호합의’에는 상호합의를 수반하는 쌍방 APA도 포함되므로 쌍방 APA가 이루어진 경우에는 국세기본법상으로도 후발적 경정청구가 가능한 점 등에 비추어 쟁점거부처분 중 청구법인의 2008∼2011사업연도 법인세 경정청구는 후발적 경정청구가 가능하다고 할 것이므로 이 건 심판청구는 적법한 청구에 해당된다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 과거 세무조사 당시 청구법인이 스크랩 매각이익에 대하여 중국 자회사에게 무상증여하였다는 확인서를 작성하였고, 이에 따른 부과처분 직후 불복을 제기하지 않아 사실관계가 확정되었으므로 쟁점사전승인과 전혀 관련이 없다는 의견이나, 청구법인은 중국 자회사의 임가공용역 과정에서 발생하는 스크랩에 대하여 당초 국내와 중국 시장의 스크랩 시장가치 차이 등을 이유로 동 스크랩 매각이익을 중국 자회사에 귀속시키되, 청구법인이 지급할 임가공용역 대가에서 그만큼 차감하는 방식으로 처리하였고, 비록 불복을 제기하지 않았으나 2011년 세무조사 이후인 2013.5.23. 쟁점사전승인 신청을 한 것으로 나타나 사실관계가 확정된 것이라고 보기도 어려운 점, 청구법인은 국세청에 제출한 ‘정상가격 사전승인 제안서’ 및 ‘중국현지법인 잔여 원자재(Scrap) 설명자료’ 등을 통해 쟁점사전승인 신청단계부터 중국 자회사에 의뢰한 임가공 거래와 스크랩 거래는 서로 밀접히 연관된 거래이므로 임가공용역 대가 산정시 스크랩 매각이익의 처리방식이 쟁점사전승인의 대상거래에 포함되어야 한다는 당위성 등에 대해 국세청에 충분히 설명한 것으로 보이는 점, 쟁점사전승인의 내용상 대상 거래를 ‘중국 자회사가 청구법인으로부터 반제품 가공에 필요한 원자재를 무상으로 제공받고, 공급받은 원자재를 이용하여 반제품을 가공한 후 제공하여 임가공 용역대가를 수취하는 거래’라고 정하고 있고, 대상 거래의 정상가격 산정의 기준이 되는 총원가가산율 계산시 청구법인이 중국 자회사에 제공한 원자재와 관련하여 발생한 원가, 비용 및 스크랩 매각액(Scrap sales) 등이 모두 ‘이자 및 법인세 차감 전 순이익(EBIT)’ 및 총원가에 포함되는 것으로 규정하고 있는 점, 국조법 제10조 제1항에 따라 상호합의절차가 종결된 경우에는 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도 소득금액 및 결정세액을 조정하여 계산할 수 있고, 이에 따라 어느 한 쪽의 과세소득을 증액시키는 경우 다른 한쪽의 과세소득을 감액시키는 대응조정이 필요한바, 중국 과세당국은 중국 자회사의 임가공용역 대가의 정상가격 산정시 스크랩 매각이익을 포함하여 과세소득을 계산하는데 반해, 국내에서 청구법인의 정상가격 산정시 스크랩 매각이익이 쟁점사전승인의 내용에 포함되지 않는다고 볼 경우에는 청구법인은 중국 자회사와의 국제거래에 있어 결국 국내에서 이중과세의 부담을 지게 되는 불합리한 결과가 초래되는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점사전승인에서 쟁점금액①에 대해 합의된 바가 없다고 보아 청구법인에게 한 쟁점거부처분은 잘못이 있다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점사전승인의 합의문 내용에 따라 중국 자회사의 감사보고서상 매출액 외의 다른 손익을 확인할 수 없어 매출액을 총원가로 나눠 이익률을 계산하였다는 의견이나, 쟁점사전승인은 청구법인과 중국 자회사 간의 국제거래를 대상으로 이루어진 것이므로 대상거래의 총원가가산율이 쟁점사전승인에 따른 정상이익률의 범위에 포함되는지를 살피는 경우, 그 매출액 등은 대상거래에 포함되는 부분만을 구분하여 계산되어야 하는 것이고, 소득금액 조정 또한 대상거래에 포함되는 부분을 기준으로 이루어져야 하는 점, 정상가격의 산정은 특수관계인 간의 거래를 대상으로 이루어져야 하는 것이고, 중국 현지업체 등 비특수관계인과의 거래에서 발생한 손익은 정상가격 산정의 대상에서 제외되어야 하며, 계정과목의 정의를 중국 기업회계기준에 따르더라도 각 계정과목의 금액은 그 계정과목의 전체 금액 중 쟁점사전승인의 대상거래에 해당하는 부분의 금액을 사용하여야 하는 점, 청구법인이 제출한 중국 자회사의 감사보고서에 의하면, 주석사항 등을 통해 특수관계자(청구법인)간 거래금액 및 스크랩 매출금액 등이 확인되고, 청구법인은 이를 통해 특수관계인과 거래에서 발생하는 손익과 비특수관계인과의 거래에서 발생하는 손익을 구분하여 쟁점금액②를 계산한 후 경정청구를 제기하였고, 당초 처분청은 쟁점금액②가 적정하다고 보아 해당 사업연도의 법인세를 환급한 점 등에 비추어 처분청에서 감사보고서상 중국 자회사의 매출과 스크랩 매각이익이 구분되지 않는다고 보아 청구법인에게 한 쟁점부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.