쟁점선결정에서 쟁점고정사업장에 파견된 직원들이 수행하고 있는 여러 활동이 예비적ㆍ보조적 활동에 지나지 않는다는 처분청의 의견을 이미 배척하였을 뿐 아니라 청구법인이 다수의 직원을 AA 공장(물리적 장소)에 파견하여 이들이 제조설비 관리, 생산ㆍ품질관리ㆍ납품(인도)ㆍ사후관리ㆍ영업활동 등을 지속적으로 수행하기 위한 관리장소 등으로 쟁점고정사업장을 사용한 것으로 보았으므로 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 쟁점고정사업장이 청구법인의 베트남 소재 고정사업장에 해당하지 아니한다는 의견을 유지하였는바, 이러한 판단은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다 할 것임
OOO세무서장이 2015.7.23. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO의 경정청구 거부처분은 청구법인의 외국납부세액공제를 적용할 때 베트남 내 고정사업장의 국외원천소득을 외국인계약자세가 원천징수된 매출액에서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하여 신고한 세액을 경정한다.
(1) 처분청은 쟁점고정사업장에 파견된 청구법인의 직원들이 예비적․보조적 활동만을 수행하여 쟁점고정사업장이 없다는 주장을 반복하고 있으며, 쟁점고정사업장의 소득을 OOO으로 본 쟁점통지는 쟁점고정사업장을 중요하고 본질적인 사업활동을 수행하는 장소로 본 쟁점선결정의 기속력에 반하여 위법하다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 참조).
(2) 쟁점선결정에서 쟁점고정사업장이 있는 것으로 결정된바, 외국인계약자세가 원천징수된 매출액(전체 매출액의 20% 수준)에서 법인세법 제113조 및 같은 법 시행규칙 제76조에 따라 이에 대응하는 손금을 차감하여 아래 <표1>과 같이 쟁점고정사업장의 국외원천소득을 계산하여야 함에도 쟁점고정사업장의 국외원천소득을 OOO으로 본 쟁점통지는 부당하다. (가) 쟁점고정사업장의 국외원천소득금액은 재무제표의 작성 여부와 관계없이 동일하게 계산되는 것이다. (나) 청구법인과 유사한 사례[감심 2016-787(2018.12.19.) 사례, OOO사례]에 대하여는 이미 청구법인이 경정청구시 계산한 방식과 동일하게 국외원천소득을 산정하여 외국납부세액공제를 허용하고 경정청구세액을 환급한 바 있어 이는 과세형평에 맞지 아니한다. (다) 처분청은 파견직원의 인건비를 이익으로 환산하여 쟁점고정사업장의 소득을 산정하여야 한다고 주장하나 이는 정상가격 산출방법으로 내국법인의 국외사업장에 적용할 수 없다.
(3) 상호합의 절차에 의하여 이미 OOO에 납부된 외국인계약자세의 환급을 이끌어 내는 것은 현실적으로 불가능하다. (가) 2015.6.8. OOO 조세조약 제25조 및 국세조세조정에 관한 법률 제22조에 따라 국세청에 상호합의절차 개시를 신청하였으나 약 5년이 경과하였고 OOO 당국은 응답하지 아니하고 있다. (나) OOO에 많은 한국 기업들이 투자하고 있으나 상호합의가 이루어진 바 없다. (다) 수년간 이중과세의 불이익을 받고 있는 청구법인은 진척 없는 상호합의에만 기댈 수 없다.
(1) 쟁점고정사업장은 예비적․보조적 활동만을 수행하는 장소이므로 귀속되는 소득이 없는바, 쟁점통지는 정당하다. (가) 쟁점고정사업장 관련 OOO에서 한국으로의 송금내역이 없는 점 등에 비추어 쟁점고정사업장은 대한민국 정부와 OOO 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제5조 제4항 다목에서 규정하는 ‘다른 기업에 의한 가공의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유’ 정도의 예비적․보조적 활동을 수행하는 장소에 불과하다. (나) 청구법인은 쟁점고정사업장 및 OOO에 생산 공정을 제 공하였으나 이에 대한 계약을 체결하거나 대가를 수취하지 아니하였다. (다) 영업활동, 구매, 연구개발, 공급계약 체결, 하자책임, 재고 및 재무에 대한 위험부담 등 중요하고 본질적인 사업활동은 쟁점고정사업장이 아닌 청구법인이 수행하고 있다. (라) 청구법인의 이중과세 문제는 청구법인이 신청한 OOO 당국과의 상호합의절차로 해결함이 타당하다.
(2) 설령 쟁점고정사업장에 귀속되는 소득이 있다 하더라도 그 소득은 파견직원들의 인건비에 상당하는 이익에 한정되며 해당 이익에 상당하는 외국인계약자세에 한하여 외국납부세액공제가 가능하다. (가) OOO 조세협약 제7조 제1항은 일방국의 기업이 상대방 체약국에 고정사업장을 가진 경우에만 그 사업소득에 대하여 상대방 체약국에서 과세하도록 하고, 이 경우 해당 고정사업장에 “귀속”되는 소득에 대해서만 과세하도록 규정하고 있다. 즉, 상대방 체약국에 고정 사업장이 존재한다고 하더라도, 상대방 체약국에서 얻은 소득 전부를 과세하는 방식(이른바 총괄주의 과세방식)이 아니라, 고정사업장에 귀속되는 소득에 한정하는 방식(이른바 귀속주의 과세방식)을 취하고 있다. (나) 구 법인세법 시행령 제132조 제2항 제2호 및 제132조 제2항 제9호에서는 외국법인의 국내원천소득은 국내에서 행한 부분에 한정되도록 규정하고 있는바, 이를 준용하여 내국법인의 국외원천소득 역시 국외에서 행한 부분에 국한하여 인정될 수 있고, 이러한 내국법인의 국외 사업활동이 고정사업장을 통하여 이루어졌다면, 그 고정사업장에 귀속되는 소득은 국외에서 행하여진 업무와 관련된 부분으로 한정된다. (다) OECD 모델조세조약에서도 ① 일방국의 기업은 상대방 체약국 내에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하지 아니하는 한 그 일방국에서만 과세되며, 동 기업의 소득 중 고정사업장에 “귀속”시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방국에서 과세될 수 있다고 명시하고 있으며(OECD 모델조세조약 제7조 제1항), ② 이러한 고정사업장에 귀속되는 소득은 독립기업의 원칙을 기준으로 하여 산정하도록 규정하고 있는바(OECD 모델조세조약 제7조 제2항), 국외 고정사업장에 귀속되는 소득은 독립기업간의 거래라면 내국법인이 국외 고정사업장에 지급하였을 금액 상당을 기준으로 산정되도록 규정하고 있다. (라) 쟁점고정사업장에서는 임가공용역에 대한 관리업무 정도가 이루어지고 있을 뿐이므로 이에 실제 귀속되는 국외원천소득은 청구법인의 파견직원들이 수행한 관리업무를 통해 발생하는 금액 상당으로 한정된다고 봄이 합당하므로 처분청이 산정한 청구법인의 쟁점고정사업장에 귀속되는 소득금액 및 이에 따라 산출된 외국납부세액 공제한도금액은 다음과 같다.
1. 청구법인의 쟁점고정사업장에서는 청구법인이 파견한 직원들이 OOO 내에서 이루어지는 임가공용역에 대한 관리업무 등을 수행하고 있었는바, 이러한 임가공용역에 대한 관리업무를 위하여 소요되는 원가는 파견직원들의 인건비 상당의 금액으로 볼 수 있다.
2. 파견직원들의 인건비 상당액에 대비하여 발생하는 소득금액은 OOO 자체의 임가공용역 수행에 따른 이익률을 적용하여 산정해 볼 수 있다(이와 유사하게 OECD “BEPS 행동지침”의 “그룹 내 저부가가치서비스에 대한 이전가격 조정 가이드라인”에서도 원가에 일정한 이익가산율을 적용하여 정상가격을 산정하고 있음).
3. 청구법인은 OOO와 임가공용역계약을 체결하면서, 임가공용역의 단가는 매출액 대비 6% 내외가 되도록 OOO가 결정하여 청구법인의 승인을 받아 산정하도록 정한 바 있으며, 이에 따라 실제 OOO에서 2011 내지 2013사업연도에 발생된 각 원가이익률(법인세비용차감전손익/총원가)은 아래와 같이 3.63%, 6.30% 및 6.68%으로 확인된다.
4. 청구법인의 OOO 내 임가공용역의 관리업무 등에 소요된 원가는 파견직원들의 인건비 상당액으로 보고, 이에 대하여 OOO 자체의 임가공용역 수행에 대한 원가이익률을 적용시켜 청구법인의 쟁점고정사업장에 귀속되는 소득을 아래 <표3>과 같이 산정하였다.
5. 이에 따라 청구법인의 외국납부세액공제 한도금액을 산출하여 보면 아래 <표4>와 같다.
① 쟁점통지가 쟁점선결정의 기속력에 반하여 위법하다는 청구주장의 당부
② 쟁점고정사업장의 국외원천소득을 계산할 때 외국인계약자세가 원천징수된 매출액에서 대응하는 손금을 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 이 청구 관련 쟁점선결정을 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 2011～2013사업연도 기간 동안 베트남에 소재하고 있는 청구법인의 매출처는 청구법인이 납품한 금액을 결제하면서 아래 <표5>와 같이 물품대금의 1%를 외국인계약자세로 하여 총 OOO을 원천징수하고 베트남 과세당국에 납부하였으며 나머지를 청구법인에게 지급하였다. (나) 청구법인의 쟁점고정사업장은 OOO에 있고 동 사업장에서 이익이 발생하고 있어 동 세액은 법인세법 제57조 제1항 제1호 에서 규정하고 있는 외국납부세액에 해당하므로 2015.1.19. 처분청에 동 세액을 환급하여 달라고 경정청구한 세액은 아래 <표6>과 같다. (다) 청구법인이 쟁점고정사업장이 있다고 주장하며 제시한 근거는 다음과 같다.
1. 청구법인에서 OOO에 파견하고 있는 장기파견직원은 OOO 외 20명, 단기파견직원은 정수진 외 33명 합계 55명이고, 이들이 다음 <표7>과 같이 OOO의 2개 공장(물리적 장소)에 상주하면서 제조설비 관리, 생산․ 품질관리․납품(인도)․사후관리․영업활동 등 여러 업무를 수행하고 있다.
2. 쟁점고정사업장에서 근무하는 인력을 보면, 2009년부터 본사 소속 임직원들이 동 쟁점고정사업장으로 파견되었으며, 연평균 약 50명(2013년 55명) 이상이 장·단기적으로 OOO에 체류하면서 본사기능을 수행하고 있는바, 파견직원들은 조직도상 본사 인원에 포함되고 본사의 지시를 받아 OOO에서 업무를 수행하며 급여도 본사가 부담하고 있다. 통상 외주가공업체를 관리 및 감독하기 위해 1∼2명을 해외파견하는 것이나 청구법인은 많은 본사 인원을 OOO에 파견한 사실만 보아도 대부분의 본사 업무가 OOO 현지에서 이루어졌다는 것을 알 수 있다.
3. 쟁점고정사업장에서의 OOO 현지 영업활동 내역을 보면, 2013년부터 주문예측(FCST) 및 주문서(PO) 물량에 대하여 본사 영업 직원(OOO 대리)이 OOO에서 본사를 위해 영업활동을 수행하는바, OOO 현지에서의 영업활동 증가로 2013년부터 매출처가 다변화(거래처가 3개에서 7개 증가)되었고, OOO으로의 매출이 향상(매출 66% 증가)되었다.
4. 쟁점고정사업장에서 판매목적의 제품재고를 보관하고 제품을 인도하고 있는바, OOO 조세조약 제5조에 예비적․보조적 활동에 제품 및 상품의 “인도” 목적의 시설 사용을 포함하고 있지 않아 판매목적의 제품인도는 쟁점고정사업장 구성의 중요한 요소인 사업활동으로 보아야 하고, 이는 UN모델조세조약 제5조 주석 문단과 법인세법 제94조 제4항 을 보아도 마찬가지이다.
5. 청구법인과 OOO 간의 계약에 따른 외주가공은 OOO의 승인이 필요하고, 생산공정 및 제품품질을 유지하는 것은 본사의 책임이며 청구법인과 OOO 간의 임가공계약에서도 설비에 대한 수선 및 유지 그리고 기술지원도 청구법인이 담당하는 것으로 되어 있으므로 OOO에 설치된 제조설비는 청구법인이 제공․관리하는 것으로 봄이 타당하며, 조세심판원은 해외 임가공업체에 직원을 파견하고 본사 업무를 수행한 경우에 본사의 업무를 수행한 것으로 결정하고 있다(조심 2015중2733, 2016.1.29., 조심 2014전3475, 2015.7.27, 조심 2015중1525, 2015.10.5. 참조). 한편, 조세특례제한법 시행규칙 제4조의2 에는 외주가공을 통해 생산하는 경우 ① 생산할 제품을 직접 기획하고, ② 해당 제품을 자기명의로 제조하며, ③ 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매하는 경우에는 제조업을 영위하는 것으로 규정하고 있으므로 쟁점고정사업장을 통하여 OOO에서 직접 제조업을 영위하고 있는 것으로 보아야 한다.
6. 또한 OOO 등으로 판매한 제품에 대하여 하자나 불량 문제가 제기되면 청구법인에서 파견된 직원이 원인을 파악․대응 하고 이후 사후관리 문제도 담당하고 있다. (라) 청구법인은OOO에 쟁점고정사업장이 존재하고 있다는 근거로 OOO 등 외국기업 7개 업체가 고정사업장 판단에 관한 질의에 대하여 OOO 과세당국이 2013.6.12. 다음과 같이 회신한 자료를 제시하고 있다. (마) 감사원은 2017.4.17. 기획재정부 및 국세청에 ‘OOO 외국인계약자세 외국납부세액공제 운용 부적정’이라는 시정요구 및 통보서를 발부하였는바, 주요 내용은 다음과 같다. (바) 기획재정부는 기존의 유권해석(재국조-111, 2016.3.4.)을 변경하여 2018.2.6. “우리나라 법인이 OOO에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 OOO 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한․베트남 조세조약 제23조 제1항 및 법인세법 제57조 제1항 에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것입니다.”라고 회신하였다(국제조세제도과-151, 2018.2.6.). (사) 청구법인의 사업은 OOO 등의 요구에 따라 불량 없이 적시에 제품을 공급하는 것으로, 영업활동, 연구개발, 공급계약 체결보다 생산공정을 관리하고 품질을 관리하는 활동이 중요한 사업활동이며 이러한 활동은 OOO의 파견직원을 통해서 이루어지고 있는바, 아래 쟁점고정사업장의 사업활동은 중요하고 본질적인 사업활동에 해당된다고 주장하며 OOO 주간업무보고서, 양산테스트 관련 불량 논의내용, 제조공정 관련 업무수행내역, 하자보수 관련 업무수행내역 등을 제출하였다. (2) 국세기본법 제81조 은 ‘심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 제65조를 준용한다’고 규정하고, 같은 법 제80조 제1항 및 제2항은 심판청구에 대한 결정의 효력에 관하여 ‘제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속하고, 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다’고 규정하고 있다. 또한 국세기본법 제65조 제1항 제3호 에 의하여 심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사 결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조) 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다고 보아야 하는바, 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다고 할 것이다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결, 같은 뜻임).
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 처분청은 쟁점고정사업장이 예비적․보조적 활동만을 수행하는 장소라는 의견이나, 쟁점선결정에서 쟁점고정사업장에 파견된 직원들이 수행하고 있는 여러 활동이 예비적․보조적 활동에 지나지 않는다는 처분청의 의견을 이미 배척하였을 뿐 아니라 청구법인이 다수의 직원을 OOO 공장(물리적 장소)에 파견하여 이들이 제조설비 관리, 생산․품질관리․납품(인도)․사후관리․영업활동 등을 지속적으로 수행하기 위한 관리장소 등으로 쟁점고정사업장을 사용한 것으로 보았으므로 처분청은 쟁점선결정의 재조사 결정의 취지에 따라 외국납부세액공제 한도계산을 위하여 청구법인의 외국인계약자세 관련 국외원천소득금액을 재조사 후 그 결과에 따라 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하는 후속 처분만을 하였어야 할 것임에도 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 쟁점고정사업장이 청구법인의 OOO 소재 고정사업장에 해당하지 않는다는 의견을 유지한 것으로 보이는바 이러한 판단은 쟁점처분은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 처분청은 쟁점고정사업장에 귀속되는 소득이 없거나 그 소득이 있더라도 파견직원들의 인건비에 상당하는 이익으로 한정된다는 의견이나, 외국인계약자세가 원천징수된 청구법인의 매출액은 OOO에서 임가공한 제품을 베트남에 소재한 매출처에 납품하는 과정에서 쟁점고정사업장에 파견된 청구법인의 직원들이 제조설비 관리, 생산․품질관리․납품(인도)․사후관리․영업활동 등을 수행하여 발생한 소득으로 그 발생 원천이 국외에 있어 보이는 점, 법인세법 시행령(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것) 제94조 제2항에서 “국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다”고 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점고정사업장의 국외원천소득은 외국인계약자세가 원천징수된 매출액에서 대응하는 손금을 차감하여 산출함이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점고정사업장에 귀속되는 소득금액이 ‘0원’으로 보아 쟁점통지를 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.