「소득세법」제118조의17 제1항 제2호에 따른 기납부세액의 환급대상에 본세(국외전출세) 외에 가산세(「국세기본법」에 따른 무신고․납부불성실가산세)도 포함되는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 국내에 거주하다가 2018.5.8. 주식회사 OOO 연구소의 발행주식 280,043주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 보유한 채로 국외전출함에 따라 소득세법 제118조의9에 따른 국외전출자의 납세의무가 발생하였으나, 같은 법 제118조의15 제2항ㆍ제3항에 따른 신고ㆍ납부기한(2018.8.31.)이 경과한 2019.7.11. 2018년 귀속 양도소득세 OOO원(무신고ㆍ 납부불성실가산세 합계 OOO원 포함하고 이하 “쟁점전체세액”이라 하며, 위 조항에 따라 신고ㆍ납부하는 양도소득세를 “국외전출세”라 한다)을 신고ㆍ납부하였다.
• 나. 청구인은 2019.9.24. 거주자 3인에게 쟁점주식 중 100,000주를 증여하고 2020.1.16. 처분청에게 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따라 쟁점전체세액 중 위 증여주식 상당의 OOO원 (무신고가산세 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원을 포함하고 이하 이들 가산세를 합하여 “쟁점가산세”라 한다)의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 본세(OOO원)만을 환급하고 쟁점가산세의 환급을 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.5.28. 이의신청을 거쳐 2020.9.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 쟁점가산세도 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따른 환급대상이다. 국외전출세는 역외조세회피의 방지 및 국내재산에 대한 과세권 확보를 위하여 국외전출자의 전출 당시 보유주식에 대하여 그 전출 후의 소유권 이전형태(양도, 증여, 상속)를 불문하고 전출 시점에 미실현이익을 과세하는 것으로, 국외전출자가 국외전출세로 과세된 주식을 위 조항에 따라 증여하면 그 증여분만큼의 양도가액이 감소하여 국외전출세도 감소하고, 이에 따라 그 감소된 세액만큼 국외전출세의 납세의무가 소멸(반대로 위 증여주식의 수증자에게 증여세 납세의무가 발생한다)되어서 위 조항에 따라 국외전출세와 증여세의 이중과세를 방지하는 것이다(참고로 국외전출세의 신고ㆍ납부 후 해당 주식을 양도한 경우에도 소득세법 제118조의12에 따라 이중과세가 조정된다). 초과납부액이란 신고(또는 부과) 당시에는 당연 무효가 아니었으나 그 후에 취소ㆍ경정되어서 그 전부 또는 일부가 감소된 세액이고, 환급세액은 적법하게 납부ㆍ징수되었으나 그 후 국가가 보유할 정당한 이유가 없게 되어서 환부하기로 한 세액임을 감안하면 위 조항에 따른 환급은 쟁점주식 중 증여분에 상당하는 국외전출세가 초과납부액에 해당하여서 국외전출 당시에 성립된 국외전출세의 신고ㆍ납부의무가 그 국외전출 당시로 소급하여 소멸되는 것으로 보아야 한다(설령 국외전출 당시 국외전출세의 신고ㆍ납부의무를 위반하였다 하더라도 위 조항에 따라 국외전출세가 감소하게 되면 그 신고ㆍ납부를 위반한 경우에 해당되지 않게 되어서 국외전출 당시에 부과된 가산세도 더 이상 부과대상이 아닌 것으로 보아야 한다).

① 쟁점가산세는 비록 국세기본법에 따라 부과된 것이지만 가산세는 ‘해당 국세의 세목’일뿐 그 국세와 독립한 세목이 아니어서 본세의 과세요건이 유효한 상태임을 전제로 성립한다 할 것인 점, ② 법률 조항 간에 입법목적과 규율하는 사항을 달리 하면 서로 일반법과 특별법의 관계 또는 우선 적용하는 관계에 있는 것이 아니라 각각 별도로 적용되는 것이라 할 것이므로 위 조항과 국세기본법도 각각 별도로 적용되는 것으로 보아야 하는 점 등을 감안하면, 위 조항에서 가산세의 환급에 관한 예외 규정을 두지 않은 이상 위 국세기본법상 가산세의 법리에 따라 본세의 환급뿐만 아니라 더 이상 유효하지 않게 된 쟁점가산세도 환급되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 쟁점가산세는 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따른 환급대상이 아니다. 가산세는 납세자가 정당한 이유 없이 세법상 의무를 위반한 때에 부과하는 행정상의 제재로서 국세기본법 제21조 제2항 제11호에 따라 가산세의 납세의무는 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때에 성립하므로, 설령 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따른 환급사유(출국일부터 5년 이내에 국외전출세가 과세된 주식을 거주자에게 증여한 경우 등)가 있었다 하더라도 청구인이 국외전출세의 신고ㆍ납부의무를 위반한 것을 정당화할 수는 없다 할 것이다. 한편 청구인은 국외전출 후의 환급사유로 그 환급대상인 주식만큼 전출 당시 성립한 국외전출세 납세의무가 그 성립 당시로 소급하여 소멸한다고 주장하나, ① 이는 세법상 과세요건의 흠결로 취소사유가 발생하는 등의 경우에만 가능한 것으로, 국외전출 후에 발생한 환급사유가 그 전출 당시에 유효하게 성립한 국외전출세의 과세요건(출국일 전 10년 전 중 5년 이상 국내 거주 및 그 직전 연도 종료일 현재 대주주일 것)에 영향을 주는 것으로 볼 수 없는 점(청구인의 출국 당시 국외전출세의 과세대상은 쟁점주식의 전부이다), ② 증여(소득세법 제118조의17 제1항 제2호)와 다르게 양도(같은 법 제118조의12)의 경우 세액공제 방식으로 환급세액을 산정하는데 그 계산식에서 본세만을 감안할 뿐 가산세에 대해서는 그러지 않는 점 등을 종합하여 보면, 청구인의 주장은 소득세법 제118조의17 제1항 제2호를 확대해석하는 것에 해당하므로 이유 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따른 기납부세액의 환급대상에 본세(국외전출세) 외에 가산세(국세기본법에 따른 무신고ㆍ납부불성실가산세)도 포함되는지 여부
• 나. 관련 법령 ＜별지＞ 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점전체세액 중 가산세를 제외한 국외전출세(본세인 OOO원)가 2019.7.11. 기한후신고 당시 소득세법 제118조의9에 따라 납세의무가 성립된 것이었으나, 2019.9.24. 쟁점주식 중 100,000주를 거주자 3인에게 증여하여서 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따라 그 일부OOO가 환급대상이 되었다는 사실에 대해서는 청구인과 처분청 간에 이견이 없다.

(2) 경정청구서 및 이에 관한 회신공문 등의 심리자료를 보면, 청구인이 국내에 거주하다가 2018.5.8. 쟁점주식을 보유한 채로 국외전출하여서 소득세법 제118조의9에 따른 국외전출자의 납세의무가 발생하였으나 같은 법 제118조의15 제2항ㆍ제3항에 따른 신고ㆍ납부기한(2018.8.31.)이 경과한 2019.7.11. 쟁점전체세액을 신고ㆍ납부하였고, 이후 2019.9.24. 거주자 3인에게 쟁점주식 중 100,000주를 증여한 다음, 2020.1.16. 처분청에게 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따라 쟁점전체세액 중 해당 주식에 상응하는 OOO원(쟁점가산세 포함)의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 본세OOO만을 환급하고 쟁점가산세의 환급은 거부한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 가산세는 “정당한 사유 없이” 세법상의 신고ㆍ납부 등의 의무를 위반한 경우에 적용되는 것이고, 소득세법 제118조의9에 따른 출국시 납세의무는 제1항 각 호의 요건에 해당하면 성립되어 같은 법 제118조의15 제2항ㆍ제3항에 따라 신고ㆍ납부의무가 발생하며, 같은 법 제118조의17 제1항 각 호에 따른 사유가 발생한 경우 제118조의15에 따라 납부한 세액 중 각 호의 구분에 따른 주식의 상당액을 환급하는데 이는 이중과세조정을 위한 것이라 할 것이고, 위 신고ㆍ납부의무를 위반한 경우에는 국세기본법 제47조의2 및 제47조의4에 따른 무신고가산세 및 납부불성실가산세가 부과되는 것인바, 설령 청구인에게 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따른 환급사유가 발생하였더라도 이는 출국 당시 미실현이익 (주식양도차익 등)에 대한 과세 후 실제 양도 등에 따른 이중과세를 조정하는 것일 뿐이므로 그 신고ㆍ납부를 위반한 것에 대한 정당한 사유로 볼 수 없는 점(해당 신고ㆍ납부의무가 소멸되지 아니함은 소득세법 제118조의17 제3항에서 기납부세액에 대한 환급가산금을 가산하지 아니하는 것을 통해서도 뒷받침된다), 청구주장대로 위 환급사유의 발생시 신고ㆍ납부 위반에 따른 가산세도 환급한다면 사실상 소득세법 제118조의15에 따른 신고ㆍ납부의무의 이행을 담보할 수 없게 되는 점 등에 비추어 볼 때, 소득세법 제118조의17 제1항 제2호에 따른 환급대상에 국세기본법에 따른 무신고ㆍ납부불성실가산세인 쟁점가산세는 제외되는 것으로 봄이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청에서 국외전출세 본세와 그 신고ㆍ납부의무의 위반에 관한 가산세가 포함된 쟁점전체세액의 환급을 구하는 이 건 경정청구에 대하여 환급사유에 상응하는 본세만을 환급하고 쟁점가산세의 환급에 대해서는 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1)소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정되기 전의 것) 제118조의9(거주자의 출국 시 납세의무) ① 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 출국하는 거주자(이하 "국외전출자"라 한다)는 출국 당시 소유한 제94조 제1항 제3호에 해당하는 주식등의 평가이익에 대하여 소득세를 납부할 의무가 있다. 1.출국일 10년 전부터 출국일까지의 기간 중 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이상일 것 2.출국일이 속하는 연도의 직전 연도 종료일 현재 소유하고 있는 주식등의 비율·시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 대주주에 해당할 것

② 제1항에 따른 평가이익은 양도소득으로 보아 과세표준 및 세액을 계산한다.

③ 국외전출자의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제118조의12(조정공제) ①국외전출자가 출국한 후 국외전출자 국내주식등을 실제 양도한 경우로서 실제 양도가액이 제118조의10 제1항에 따른 양도가액보다 낮은 때에는 다음의 계산식에 따라 계산한 세액(이하 이 절에서 “조정공제액”이라 한다)을 산출세액에서 공제한다. [제118조의10 제1항에 따른 양도가액 - 실제 양도가액] × 제118조의11에 따른 세율 제118조의15(신고·납부) ①국외전출자는 국외전출자 국내주식등의 양도소득에 대한 납세관리인과 출국일이 속하는 연도의 직전 연도 종료일 현재 국외전출자 국내주식등의 보유현황을 출국일 전날까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

② 국외전출자는 제118조의10 제4항에 따른 양도소득과세표준을 출국일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 국외전출자가 제2항에 따라 양도소득과세표준을 신고할 때에는 산출세액에서 이 법 또는 다른 조세에 관한 법률에 따른 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.

⑤ 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 국외전출자 국내주식등에 대한 양도소득세의 신고 및 납부에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제118조의17(재전입 등에 따른 환급 등) ①국외전출자(제3호의 경우에는 상속인을 말한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우 그 사유가 발생한 날부터 1년 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제118조의15에 따라 납부한 세액의 환급을 신청하거나 제118조의16에 따라 납부유예 중인 세액의 취소를 신청하여야 한다. 1.국외전출자가 출국일부터 5년 이내에 국외전출자 국내주식등을 양도하지 아니하고 국내에 다시 입국하여 거주자가 되는 경우 2.국외전출자가 출국일부터 5년 이내에 국외전출자 국내주식등을 거주자에게 증여한 경우 3.국외전출자의 상속인이 국외전출자의 출국일부터 5년 이내에 국외전출자 국내주식등을 상속받은 경우

② 납세지 관할 세무서장은 제1항에 따른 신청을 받은 경우 지체 없이 국외전출자가 납부한 세액을 환급하거나 납부유예 중인 세액을 취소하여야 한다.

③ 제1항 제2호 또는 제3호에 해당하여 국외전출자가 납부한 세액을 환급하는 경우에는 국세기본법 제52조에도 불구하고 국세환급금에 국세환급가산금을 가산하지 아니한다. (2)국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 일부개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ①국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.

② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

11. 가산세: 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 제47조(가산세 부과) ②가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다. 제47조의2(무신고가산세) ①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다. 1.부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)

2. 제1호 외의 경우: 100분의 20 제47조의4(납부불성실·환급불성실가산세) ①납세의무자(연대납세 의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. (단서 생략) 1.납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 (3)국세기본법(현행 법률) 제21조(납세의무의 성립시기) ②제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다. 11.가산세: 다음 각 목의 구분에 따른 시기. 다만, 나목과 다목의 경우 제39조를 적용할 때에는 이 법 및 세법에 따른 납부기한(이하 "법정납부기한"이라 한다)이 경과하는 때로 한다. 가.제47조의2에 따른 무신고가산세 및 제47조의3에 따른 과소신고·초과환급신고가산세: 법정신고기한이 경과하는 때 나.제47조의4 제1항 제1호·제2호에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5 제1항 제2호에 따른 원천징수 등 납부지연가산세: 법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때 다.제47조의4 제1항 제3호에 따른 납부지연가산세: 납부고지서에 따른 납부기한이 경과하는 때

• 마. 그 밖의 가산세: 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 ※국세기본법 기본통칙 21-0…1(납세의무의 성립) 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재함 으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립하며, 그 구체적인 성립시기는 법 제21조의에 규정하는 바와 같다.