실제로는 잎 추출 니코틴을 판매하면서 구매자의 요청에 따라 관련 서류를 줄기 추출 니코틴 으로 교부해 준다는 공급자의 이메일 내용 등을 감안할 때, 공급자가 청구법인에게 교부한 증명서 및 청구주장에 신빙성이 없어 보임
실제로는 잎 추출 니코틴을 판매하면서 구매자의 요청에 따라 관련 서류를 줄기 추출 니코틴 으로 교부해 준다는 공급자의 이메일 내용 등을 감안할 때, 공급자가 청구법인에게 교부한 증명서 및 청구주장에 신빙성이 없어 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 제조․판매한 전자담배 액상의 주원료는 연초의 줄기 또는 뿌리에서 추출한 쟁점니코틴으로서개별소비세법 제1조 제2항 제6호의 담배(담배사업법제2조에 따른 담배를 말한다)에 해당하지 아니하므로 청구법인에게 개별소비세를 과세한 이 건 처분은 위법․부당하다. (가)개별소비세법제1조 제2항은 “개별소비세를 부과할 물품과 그 세율은 다음과 같다”고 규정하면서 제6호에 “담배(담배사업법제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다”고 규정하고 있고, 그 [별표]는 전자담배에 관한 개별소비세율을 니코틴 용액 1밀리리터당 OOO원으로 규정하고 있으며, 담배사업법제2조는 담배의 정의에 관하여 “연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다”고 규정하고 있다. 한편, 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고 있고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하고 있다. (나) OOO 는 “연초의 줄기 또는 뿌리로부터 추출된 니코틴을 원료로 한 것은담배사업 법상 담배에 해당되지 않는다 ”는 취지로 해석하고 있다. (다) 청구법인은 쟁점니코틴을 매입함에 있어 거래처인 OOO에게 연초의 줄기에서 추출한 니코틴을 주문하였고, OOO는 쟁점니코틴이 줄기에서 추출된 것임을 확인하는 수입통관 관련 서류(OOO의 송장, OOO의 화물운수조건체결서, OOO의 분석증명서, OOO의 줄기추출 니코틴 증명서, OOO의 검사보고서 등)를 청구법인에게 송부하여 국가기관인 OOO의 정상적인 수입통관절차를 거쳤으며, 관련 대금은 OOO의 송장 상 기재된 OOO로 송금하는 등 관련 법령에 따른 신고의무를 적법하게 이행하였다. (라) 처분청은 일반인들이 알 수 없는 학술지 등(AAA 박사의 의견서, OOO BBBㆍCCCㆍDDD 연구원의 논문자료), 검증되지 않은 특정단체(OOO)의 확인내용 및 주관적인 과세근거(OOO의 송수신한 이메일)만을 제시하고 있을 뿐, 쟁점니코틴이 연초의 잎에서 추출된 것인지 여부에 대한 과학적 성분 검사자료 등 명확한 증거를 제시하지 못하고 있는바, 이 건 처분은 조세법률주의 원칙에 부합하지 않는다. (마) OOO 라는 사람이 니코틴 구매자로 가장하여 OOO와 송수신한 이메일 상에 OOO가 연초의 잎에서 추출한 니코틴을 판매하면서 줄기에서 추출한 것으로 서류를 수정ㆍ교부한다는 취지로 기재되어 있고, 인터넷 쇼핑사이트OOO 상 OOO는 OOO%의 니코틴 원액을 제조하고 있고 다수의 니코틴 원액 제품을 게시하고 있는 점 등을 감안할 때, 국영기업을 통해 담배산업을 독점하고 있는 OOO의 특성상 니코틴을 불법 제조ㆍ수출하는 사기업체가 연초 경작자들이 폐기하는 연초의 줄기나 뿌리를 수거비용만을 들여 매입한 후 니코틴을 추출하는 경우 비록 추출하는 공정에서 연초의 잎보다 약간의 제조비용이 더 소요된다 하더라도 결코 경제성이 없다고 단정할 수는 없고, OOO는 OOO의 조사 시 처벌을 회피하기 위하여 허위 또는 왜곡 보고(니코틴 제조ㆍ수출업을 영위하지 않음)를 하였던 것이다.
(2) (쟁점①이 기각될 경우) 청구법인은 전자담배 액상을 제조ㆍ판매하면서 쟁점니코틴이담배사업법상 담배에 해당하지 아니하는 것으로 보아 매출처인 거래상대방에게 개별소비세를 추가징수하지 못하였음에도 청구법인에게 개별소비세를 과세한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다. (가) 청구법인은 관세청의 수입통관 및 승인,개별소비세법등 관련 규정을 신뢰한 나머지, 연초의 줄기에서 추출된 쟁점니코틴을 개별소비세 과세대상이 아닌 것으로 보아 매출처인 거래상대방에게 관련 개별소비세를 추가징수하지 못하였고, 과세관청은 이와 관련한 어떠한 지적 또는 안내 등을 하지 않았다. (나) 청구법인은 쟁점니코틴을 원료로 한 전자담배 액상을 제조․판매하면서 매출처인 거래상대방에게 개별소비세를 추가징수하지 못하였음에도 청구법인에게 동 세액 상당액을 과세한 이 건 처분은 청구법인의 재산권을 과도하게 침해한 것이다.
(1) 청구법인이 제조․판매한 전자담배 액상의 주원료인 쟁점니코틴은 연초의 잎에서 추출된 것으로서개별소비세법 제1조 제2항 제6호의 담배(담배사업법제2조에 따른 담배를 말한다)에 해당하므로 청구법인에게 개별소비세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 전(前) OOO의 OOO인 AAA 박사 의견서에는 연초의 줄기나 뿌리는 니코틴 추출을 위한 건조 및 분쇄ㆍ가공이 어렵고 용해성이 낮은 성분이 있어 니코틴 추출에 경제적 ㆍ기술적 측면에서 난점이 있으므로, 다른 용도로 활용되는 것이 좋다는 취지로, OOO BBBㆍCCCㆍDDD 연구원의 논문은 연초의 줄기 중에는 니코틴 함량이 소량(0.14%)이어서 경제적 가치가 없다는 취지로 각각 기재되어 있고, OOO는 OOO의 합성니코틴 개발회사인 OOO 의 요청에 따라 OOO의 연초 재배에 관하여, “OOO의 연초 경작농가는 연초 잎만을 수거하여 건조시킨 후 정부가 매수하는 구조이고, 연초의 뿌리와 줄기는 폐기되어 땅에 묻히거나 소각하여 다른 용도로 사용되지 않는다”는 취지로 확인한다. (나) 청구법인이 쟁점니코틴에 대한 수입신고 시 제출한 OOO (OOO)는산업안전보건법제41조(물질안전보건자료의 작성ㆍ비치 등), 같은 법 시행규칙 제92조의2(물질안전보건자료의 작성방법)에 따라 제조자명, 제품명, 용액의 성분과 비율(농도), 취급시 주의사항 등이 기재되어 있고, 품목이 무엇인지 여부는 작성자가 임의로 작성이 가능하므로 쟁점니코틴이 실제로 줄기에서 추출되었다고 단정할 수는 없다. (다) OOO 라는 사람이 OOO와 송수신한 이메일에 의하면, 니코틴을 구입할 경우 담배 관련 제세를 회피하기 위하여 줄기 추출 니코틴으로 관련 서류를 수정ㆍ교부해 줄 수 있는지 여부에 대하여 OOO가 긍정적인 답변을 한 것으로 나타나는 점, OOO가 청구법인에게는 줄기추출 니코틴 증명서를 발급한 점 등을 감안할 때, OOO는 연초의 잎에서 니코틴을 추출ㆍ판매하면서 청구법인의 요청에 따라 쟁점니코틴을 연초의 줄기 또는 뿌리에서 추출한 것이라는 관련 서류를 수정ㆍ작성한 것으로 보아야 한다. (라) OOO에 의하면, 연초의 니코틴은 잎에 64%, 줄기에 18%, 뿌리에 13%, 꽃에 5%가 각각 분포되어 있는 것으로 나타나고, 연초의 줄기에서 추출한 니코틴을 구매하기 위해서는 특정한 주문자 제작(최소 주문량이 200kg 이상)만 가능하며, 그 구입가격은 잎 추출 니코틴의 3〜4배 정도가 소요되므로 담배 관련 업체에서는 일반적으로 줄기 니코틴의 생산에 적극적이지 않는다. (마) OOO 소재 사기업체들은 니코틴을 불법으로 제조ㆍ수출하면서, “왜 경제성 등 효율이 낮은 연초 줄기로 만드느냐? 차라리 잎에서 추출한 후에 줄기에서 추출한 것처럼 증명서를 써주겠다”는 조건을 내세우며 거래하고 있다. (바) 위 내용을 종합해 볼 때 쟁점니코틴이 연초의 줄기 또는 뿌리에서 추출되었다는 청구주장은 신빙성이 부족하다.
(2) 개별소비세는 법인세나 소득세와 같이 세 부담능력에 따라 부과되는 직접세와 달리 특정 과세대상의 소비에 대하여 부과되는 간접세이므로, 청구법인이 매출처인 거래상대방에게 개별소비세 상당액을 추가징수하였는지 여부와 관계 없이 쟁점니코틴을 원료로 전자담배 액상을 제조ㆍ판매함으로써 청구법인에 대한 개별소비세 과세요건이 성립되는바, 이 건 과세처분은 정당하다. OOO
① 연초의 잎이 아니라 줄기와 뿌리로부터 추출한 쟁점니코틴을 원료의 전부 또는 일부로 하여 제조․판매한 것은담배사업법상 담배에 해당되지 아니하므로 개별소비세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
② 매출처인 거래상대방에게 개별소비세를 추가징수하지 아니하였다는 이유로 동 세액 상당액을 과세한 이 건 처분이 부당하다는 청구주장의 당부
② 개별소비세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(담배사업법제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다. ※ 개별소비세법 [별표] 담배에 대한 종류별 세율(제1조 제2항 제6호 관련) 구 분 종 류 세 율 피우는 담배 제5종 전자담배 니코틴 용액 1밀리리터당 370원 연초 및 연초고형물을 사용하는 경우
1. 궐련형: 20개비당 529원
2. 기타유형: 1그램당 51원
5. 전자담배: 니코틴이 포함된 용액 또는 연초 및 연초고형물을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 개별소비세를 납부할 의무가 있다
2. 과세물품을 제조하여 반출하는 자 제4조(과세시기) 개별소비세는 다음 각 호에 따른 반출, 수입신고, 입장, 유흥음식행위 또는 영업행위를 할 때에 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다
1. 물품에 대한 개별소비세: 과세물품을 제조장에서 반출할 때 또는 수입신고를 할 때 제8조(과세표준) ① 개별소비세의 과세표준은 다음 각 호에 따른다.
2. 제3조 제2호의 납세의무자가 제조하여 반출하는 물품: 제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량 제9조(과세표준의 신고) ① 제3조 제2호와 제6조 제1항 제1호에 따라 납세의무가 있는 자는 매 분기(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 매월) 판매장에서 판매하거나 제조장에서 반출한 물품의 물품별 수량, 가격, 과세표준, 산출세액, 미납세액, 면제세액, 공제세액, 환급세액, 납부세액 등을 적은 신고서를 판매 또는 반출한 날이 속하는 분기의 다음 달 25일(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 판매 또는 반출한 날이 속하는 달의 다음 달 말일)까지 판매장 또는 제조장 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. (2) 개별소비세법(2020.12.22. 법률 제17647호로 개정된 것) 제1조(과세대상과 세율) ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(다음 각 목의 어느 하나를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다. 가.담배사업법제2조 제1호에 따른 담배
(3) 담배사업법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "담배"란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구법인은 OOO 소재 OOO로부터 쟁점니코틴을 수입하여 향료 등[향료(맛, 향) + PG(목 타격감) + VG(수증기 분무량)]을 혼합하여 2017사업연도에 총 44종류의 제품 OOOml, 2018사업연도에 총 56종류의 제품 OOOml 상당의 전자담배 액상을 제조․판매하였다. (나) 조사청의 청구법인에 대한 조사종결보고서에 의하면, 청구법인이 2017～2018사업연도에 제조한 전자담배 액상은 연초의 잎에서 추출한 쟁점니코틴을 원료로 하여 증기로 흡입하기에 적합한 상태로서담배사업법상 담배에 해당되고, 개별소비세 과세물품인 니코틴 용액을 제조․판매하였는바, 그 과세요건을 충족하였다는 등으로 기재되어 있다. (다) 이 건 관련한 OOO 공익감사결과 주요내용은 아래와 같다. (라) OOO의 유권해석 (OOO) 상 주요내용은 아래와 같다. (마) OOO의 유권해석 OOO의 유권해석 전․후 줄기 추출 니코틴 수입신고 현황(출처: OOO 감사결과보고서)은 아래와 같다.
(2) 청구법인은 이 건 처분이 부당하다면서 다음과 같이 항변한다. (가) OOO의 확인내용은 OOO의 연초 재배에 관하여 예외 없이 적용된다고 단정할 수 없을 뿐 아니라, 실제로 온라인을 통해 국제거래시장에서 연초의 줄기나 뿌리에서 추출한 니코틴이 거래되고 있다고 항변한다. (나) OOO에서 수입한 쟁점니코틴이 잎에서 추출한 니코틴이라는 것을 증명할 책임은 청구법인이 아니라 처분청에 있음에도 처분청은 행정처분의 적법성에 관한 입증책임에 관한 법리를 오해하고 있다고 항변한다. (다) 청구법인이 아닌 제3자와 OOO 사이에 송수신한 이메일내용만으로 쟁점니코틴이 연초의 잎에서 추출된 것으로 단정할 수 없다고 항변한다. (라) 청구법인은 이 건 조세심판관회의 시(2022.1.00.) 청구주장을 뒷받침하는 추가자료로서 연초줄기 컨베이어 작업(9초) 및 니코틴 공장내부모습(53초)과 관련한 동영상, 사진 3매, 보도참고자료(시사저널, 2021.10.4. 게재) 등을 제시하였다.
(3) 처분청은 이 건 처분이 정당하다는 의견을 제시한다. (가) 인터넷 검색자료에 의하면, OOO는 연초의 잎에서 추출한 니코틴을 제조ㆍ판매하고 있는 것으로 나타난다. (나) 전(前) OOO의 OOO AAA 박사의 의견서(2017.4.10.) 상 최종결론에 “담배 식물의 줄기나 뿌리는 잎에 비하여 훨씬 적은 정도의 니코틴 함량을 가지고 있고, 건조 뿐 아니라 분쇄 및 가공 처리가 매우 어려운 세포막 고분자 등이 함유되어 있을 뿐 아니라, 용해도가 낮은 비고분자 성분도 있어, 추출에 있어서 경제성 면이나 기술적인 면에서 큰 난점이 있는 것으로 사료됩니다. 그러므로 담배 식물 줄기는 니코틴 수출 용도보다는 연료, 펄프, 활성탄, 흡착제, 사료, 화학 제품 등의 제조에 활용되는 것이 일반적으로 것으로 사료됩니다”라고 기재되어 있다. (다) OOO BBB, CCC, DDD 연구원의 논문자료 상 결언에 “1) 연초 줄기는 짚류 등 일반 경간섬유보다 목질화가 더 되어 있어 그 성질이 활엽수에 가깝다. 2) 연초 줄기 중의 니코틴 함량은 0.14% 정도로서 니코틴 원료로는 경제적 가치가 없다”고 기재되어 있다. (라) 처분청은 담배 연초의 건조과정과 관련한 사진을 제시하면서 통상 담배밭에서 뿌리와 줄기는 남겨두고 넓은 잎을 따서 건조하기 때문에, 뿌리나 줄기를 잎과 구분하여 별도로 건조하여 니코틴을 추출하는 것은 현실성이 없다는 의견이다. (마) 합성니코틴(TFN) 개발회사인 미국의 OOO가 OOO의 담배관계기관인 OOO로부터 회신받은 확인자료에 의하면 “ OOO 담배(니코틴) 제조는 연초 잎만 수거하여 건조한 후에 정부가 매입하는 구조로, 뿌리와 줄기는 폐기되어 다른 용도로 사용하지 않는다. 결과적으로 뿌리나 줄기만으로부터 니코틴을 추출하는 방법은 존재하지 않으며 실현 가능성이 낮은 것을 알 수 있다”는 취지로 기재되어 있는 것으로 나타난다. (바) 청구법인이 쟁점니코틴 수입통관 시 제시한 OOO(물질안전보건자료)는산업안전보건법제41조(물질안전보건자료의 작성ㆍ비치 등), 같은 법 시행규칙 제92조의2(물질안전보건자료의 작성방법)에 따라 화학물질의 양도자가 양수인에게 제공하여야 한다는 내용의 문서에 불과하고, 제조자명, 제품명, 용액의 성분과 비율(농도), 취급시 주의사항 등이 기재되어 있으며, 품목이 무엇인지 여부는 작성자가 임의 작성이 가능하므로 청구주장에 신빙성이 부족하다는 의견이다. (사) 제3자(OOO)와 OOO 사이에 송수신한 이메일내용에 의하면, OOO가 니코틴 구매자로 가장하여 OOO에 니코틴 구입과 관련한 문의를 하였는데, “동 사는 실제 잎으로부터 추출한 니코틴을 판매하면서 서류만 줄기 추출 니코틴으로 수정ㆍ교부해주고 있다”는 취지로 기재되어 있는 것으로 나타난다. (아) 조사청의 OOO 정보교환 자료에 의하면, OOO는 줄기ㆍ뿌리 추출 니코틴을 판매하지 않는다 등의 취지로 회신(OOO의 확인서 첨부)한 것으로 나타난다. OOO (자) 위의 내용을 종합해 볼 때, 쟁점니코틴은 연초의 줄기 또는 뿌리에서 추출된 것이라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다.
(5) OOO가 발간한 2021년 개정세법 해설에 의하면, 신종 담배에 대한 개별소비세 과세근거를 마련하기 위하여 아래와 같이 개별소비세 과세대상 담배의 범위를 확대한 것으로 나타난다. OOO
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점니코틴이 연초의 줄기 또는 뿌리에서 추출된 것으로서 개별소비세 과세대상이 아니라고 주장하나, 조사청과 OOO 간 정보교환 당시 OOO는 정부당국으로부터 니코틴 제조허가를 받지 않았고, 청구법인 등 국내 업체에 니코틴을 판매하지 아니하였다는 취지로 OOO에 답변한 것으로 나타나는 반면, 각종 인터넷 검색자료 상에는 OOO가 연초의 잎에서 추출한 니코틴을 제조․다수의 제품을 판매하고 있는 것으로 홍보되어 있을 뿐 아니라, 실제로는 잎 추출 니코틴을 판매하면서 구매자의 요청에 따라 관련 서류를 줄기 추출 니코틴 으로 교부해 준다는 OOO의 이메일 내용 등을 감안할 때, OOO가 청구법인에게 교부한 증명서 및 청구주장에 신빙성이 없어 보이는 점, OOO의 담배관계기관인 OOO의 회신자료에 따르면, OOO 담배(니코틴) 제조는 연초 잎만 수거하여 건조 후에 정부가 구입하는 구조로서, 뿌리와 줄기는 폐기되어 다른 용도로 사용하지 않는 것으로 확인되는 점, 청구법인은 전자담배 액상의 원료인 쟁점니코틴이 줄기 또는 뿌리에서 추출된 것인지 여부를 입증하는 객관적이고 구체적인 자료의 제시가 부족한 점, 청구법인이 조세심판관 회의 시 제시한 동영상 자료, 사진 및 보도참고자료(OOO)만으로는 OOO가 쟁점니코틴을 연초의 줄기 또는 뿌리에서 직접 추출하여 청구법인에게 공급하였다고 보기는 어려운 점, 청구법인이 제시한 OOO 유권해석 (OOO)은 이 건 관련 법령소관부서인 세제실의 직접적인 해석사례가 아니고, 2 021년 세법개정 시 OOO의 공익감사결과 등을 반영하여 개별소비세 과세대상인 담배의 범위에 ‘연초의 잎 외의 다른 부분(뿌리, 줄기 등)을 원료로 제조된 담배’를 명확하게 열거하고 있는 점 등 에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점니코틴에 대한 개별소비세를 매출처인 거래상대방에게 추가징수하지 못하였고, 처분청이 이와 관련한 어떠한 지적 또는 안내 등을 하지 아니하였는바, 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 개별소비세는 법인세나 소득세와 같이 세 부담능력에 따라 부과되는 직접세와 달리 특정 과세대상의 소비에 대하여 부과되는 간접세이므로 청구법인이 매출처인 거래상대방에게 개별소비세 상당액을 추가징수하였는지 여부와는 관계 없이 쟁점니코틴을 원료로 전자담배 액상을 제조․판매함으로써 개별소비세 과세요건이 충족되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.