[요지] 쟁점유류는 공정선박으로서 외형이 완성된 상태에서 선박을 인도하기 전 발전기·보일러·엔진 등의 정상 작동 여부, 속력 시험 등 시운전 과정에서 동력원으로 사용·소비된 것으로 ‘수출물품 즉 선박을 형성하는 원재료’에 해당하지 않고, ‘수출물품의 제조·가공에 직접 사용되는 것’이 아닌 간접적으로 투입되어 소모되는 물품에 해당된다고 보이므로 쟁점유류가 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
[참조결정] 조심2019전0136 / 국심2007관0024 / 국심2007관0021
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 시운전 단계는 법률상 품질요건 및 계약상 품질조건대로 선박이 건조되었는지를 검사하고 보완하기 위한 과정으로서 선박이 최종적으로 완성되어 인도되는 데 있어서 필수적인 제조·가공과정에 해당한다. (가) 선박의 계약이 이루어지면 설계, 의장, 도장, 시운전, 시운전 이후의 추가공정(결함보완 및 주문자의 변경된 요구사항 반영), 증서발급(선박 최종검수과정) 등의 생산공정을 거쳐 최종적으로 선박이 인도(수출)되게 된다. 여기서 시운전공정은 선박의 외형이 완성되고, 당초 설계대로 건조되었는지에 대해서 법률상 품질조건 및 선주와의 계약상 품질조건을 검사하는 절차로서 계류시운전과 해상시운전으로 구분할 수 있으며, 여기서 발생한 법률상, 계약상 품질조건의 결함을 보완하는 추가공정을 거치게 된다. 실제로 해상시운전 후 진행되는 추가공정은 전체 선박제조공정 중에서 상당한 부분을 차지하고 있고, 이는 특정선박에 대하여 임의로 이루어지는 공정이 아니라 모든 선박건조 제조·가공과정에 당연히 필요한 필수적인 과정에 해당한다. (나) 표준국어대사전의 정의에 따르면 주문생산이란 고객의 주문에 따라서만 생산하는 것을 의미하는데, 주문생산이 불가피한 선박제조에 있어서의 ‘시운전공정’은 ① 매매계약에서 해당 공정의 이행을 명시적으로 요구하고 있다는 점, ② 해당 공정이행여부 및 구매자의 요구사항 충족여부를 구매자가 직접 확인한다는 점, ③ 구매자의 요구사항을 충족시키지 못하는 경우에는 이를 보완하기 위한 목적의 추가공정 수행이후에야 매매계약이 완료된다는 점을 고려할 때 고객의 주문을 충족시키는 주문생산의 정의에 정확하게 부합하므로 생산공정의 일환으로 보아야 한다. (다) 제조기업은 일반적으로 원재료 투입, 제조, 품질검사, 포장의 순차적 단위공정 전체를 제품의 생산공정으로 표기하고 인식한다. 즉 원재료를 투입한 후 제조과정을 거쳤다는 이유만으로 생산이 완료되어 판매가능한 상태인 제품으로 인식되지는 않고, 품질검사를 통과한 후 포장완료상태가 되어야 비로소 생산이 완료된 제품으로 인식되며, 품질검사 전단계의 제조과정만을 거친 물품에 대해서는 회계적으로 이를 재공품(Work in process)이라고 하여 제품과 엄격구분하고 있다. 이러한 회계적 인식기준을 포함한 사회적 통념에 따르자면, 일반적인 품질검사의 범위를 넘어 매매계약상의 세부적인 이행여부를 구매자가 직접 확인하기까지의 시운전공정은 판매가능상태가 되어야 하는 제조인식기준에 부합하므로 생산공정의 일환으로 보아야 한다. (라) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(이하 “환특법”이라 한다) 제3조 제1항에서는 관세 등을 환급받을 수 있는 원재료 중 수출물품을 생산하는 경우에 있어서 수출물품의 포장용품을 원재료로 명시적으로 인정하고 있고, 관세법 시행령 제199조 제1항에서도 환특법과 마찬가지로 보세공장에서 수리·조립·검사·포장 및 이와 유사한 작업에 직접적으로 투입되는 물품을 명시적으로 포함하고 있는 점을 고려하면, 시운전공정과 같이 포장공정의 전 단계에 해당하는 검사공정도 생산공정의 일환으로 보아야 한다. (마) 조선학계 전문가들도 시운전공정은 최종적인 제품검사 외에 선상의장 및 최종 마감도장 등의 추가적인 공정이 수행되므로 생산공정 완료 이후의 공정이라고 보기 어렵고, 시운전을 통해 각종 성능검사 및 국제규정 준수여부가 최종적으로 입증되고 이를 승인받았을 때 비로소 선박건조가 마무리된다고 판단하고 있으며, 대한변호사협회가 2016년 발표한 ‘중국법상 건조 중 선박의 법률관계에 관한 연구’ 논문에서도 “물리적인 건조완성과 선주에게의 인도 사이에는 여전히 선주의 검수 및 시운전과정이 필요하다.”, “통상 선박의 건조작업 완성 후에 일련의 측정과 시험을 거쳐 항행기준을 충족한 후에야 비로소 발주자에게 인도될 수 있음을 고려한다면 시운전 등 일련의 과정을 거쳐 선주의 손에 인도되어야 비로소 건조후의 선박이 된다.”고 기재하고 있다. (바) 해상시운전을 선박의 제조·가공공정으로 볼 수 있는지 여부에 대한 심판례(국심 2007관24, 2007.6.21.)에서도 해상시험운전은 선박의 육상공정과 안벽공정을 거친 후 최종공정 직전에 엔진·기기 등 각종 장비가 탑재된 선박에 대해 선박 제조상의 문제점과 장비 성능 등의 적합성 여부를 파악하기 위해 건조중인 선박을 해상에서 실제 운항하면서 이들을 검사하는 과정으로서 선박 제조·가공공정에 해당한다고 결정한 바 있다.
(2) 쟁점유류는 선박의 필수적인 제조공정인 시운전공정에 직접적으로 투입되어 사용된 물품으로서 선박에 직접 투입되는 원재료에 해당한다. (가) 교통세법 시행령 제2조에서는 환급대상 원재료의 범위를 “과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나, 당해 물품의 제조·가공에 직접 사용되는 것으로서 … 당해 과세물품 또는 수출물품의 제조·가공과정에서 당해 물품이 직접 사용되는 단용 원자재”라고 규정하고 있고, 환특법 제3조에서는 환급대상 원재료의 범위를 “해당 수출물품을 생산하는 공정에 투입되어 소모되는 물품”으로 규정하면서, 예외적으로 “수출물품 생산용 기계·기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 수출물품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품을 제외”하고 있는바, 두 법률을 종합하여 환급대상 원재료의 범위를 해석하여 보면 환급대상 원재료는 수출물품의 제조과정에 직접적으로 투입되어야 하고, 해당 수출물품을 생산하기 위한 생산용 기계 등을 작동하기 위한 물품 등은 수출물품에 직접적으로 투입된 물품이 아닌 간접적으로 투입된 물품이므로 제외하여야 하는 것이다. (나) 쟁점유류는 수출물품 생산기계인 크레인 등에 투입되어 선박의 생산에 간접적으로 소모되는 물품이 아니고, 수출물품 자체인 건조 중 선박의 엔진에 투입되어 선박의 생산에 직접적으로 소모되는 물품으로서 선박에 직접 투입되는 원재료에 해당한다. (다) 환특법에 관한 관세청, 기획재정부의 유권해석에서도 수출물품에 직접 투입되어 소모되는 물품에 대해서는 일관되게 수출용품 원재료로 인정하고 있는바, 유관기관의 입장를 따른다면 쟁점유류는 수출물품(선박) 생산공정에서 수출물품 생산용기계·기구(용접기, 크레인 등)의 작동을 위해서가 아닌 수출물품 자체의 검사 등을 위하여 투입되는 것이므로 수출물품에 직접 투입·소모되는 물품이다.
(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 여부를 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석이나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결 등).
(2) 교통세법 제17조 제2항 및 개별소비세법제20조 제2항에 따라 교통세 또는 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료를 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하는 경우에는 이미 납부한 교통세와 개별소비세를 환급하는 바, 이미 교통세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료는 ① 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료이거나 ② 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용(單用)원자재를 말한다(교통세법 시행령 제2조 제1항 제3호 및 개별소비세법시행령 제2조 제1항 제4호). 관세법 시행령 제199조를 보면 보세공장에서 보세작업을 하기 위하여 반입되는 원료 또는 재료에서 기계·기구 등의 작동 및 유지를 위한 연료, 윤활유 등 제품의 생산·수리·조립·검사·포장 및 이와 유사한 작업에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품은 제외한다고 되어 있어 선박제조 공정의 기계·기구(엔진)의 검사 등에 사용되는 연료는 간접투입되어 소모되는 물품으로 명확하게 규정하고 있다.
(3) 조세심판원에서도 선박의 해상시험운전용 유류가 환특법상 수출용 원재료에 해당하는지 여부에 대한 심판청구 사건에서 선박의 해상시험운전은 선박의 제조·가공 공정에 해당하지만 선박의 해상시험운전용 유류는 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료로서 수출용 원재료에 해당하지 아니한다고 판단하였다(국심 2007관21, 2007.6.21. 조심 2019전136·578·1903, 2019.11.15.).
(4) 수출용 선박은 안벽공정, 해상공정 등 여러 공정을 거쳐 완성되고, 특히 안벽공정의 경우 ① 제조 중인 선박을 진수하여 안벽에 계류한 후 이미 설치된 선박 내부기관 및 장치의 시험운전을 진행하는 안벽 시운전 공정과 ② 미완료 기관 및 장비의 설치․배관 연결 등을 수행하는 안벽 의장 공정으로 이루어져 있고 두 공정은 서로 결부되어 동시에 진행되는 바, 안벽 의장공정은 안벽 시운전공정과는 뚜렷이 구별되는 공정으로 안벽 의장공정에 사용된 유류는 선박의 제조 공정에 직접 사용된 것이 아니라 선박의 내부기관 및 장비의 설치․배관 연결을 위한 기계․기구 등의 작동 및 유지를 위해 간접적으로 투입되어 소모되는 유류에 해당하여 공정별 유류의 사용량을 구체적으로 구분할 필요가 있으나, 청구법인은 단순히 입고량에서 수출용 선박에 선적된 양을 차감한 유류를 시운전용 유류라고 주장하고 있어 해당 유류가 실제 시운전에만 사용되었는지 여부도 불분명하다.
3. 심리 및 판단
(1) 교통·에너지·환경세법 제17조【세액의 공제와 환급】② 이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부할 세액이 있는 때에는 이를 공제한다.
1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우
(2) 교통·에너지·환경세법 시행령 제2조【정의】교통ㆍ에너지ㆍ환경세법(이하 “법”이라 한다) 및 이 영을 적용함에 있어서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “수출”이라 함은 다음 각 목의 것을 말한다.
3. “이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”라 함은 다음 각목의 것을 말한다.
(3) 개별소비세법 제5조【제조로 보는 경우】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 물품을 제조하는 것으로 본다.
1. 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 하는 것
2. 중고품을 신품(新品)과 동등한 정도로 그 가치를 높이기 위하여 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나 중고품의 부분품의 전부 또는 일부를 재료로 하여 새로운 물품으로 가공 또는 개조하는 것 제20조【세액의 공제와 환급】② 이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 그 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부 또는 징수할 세액이 있으면 이를 공제한다.
1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우
2. 개별소비세가 면제되는 물품과 그 물품의 원재료로 사용되는 물품
(4) 개별소비세법 시행령 제2조【용어의 정의】① 개별소비세법(이하 “법”이라 한다) 또는 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “수출”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
4. “이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
(5) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 제3조【환급대상 원재료】① 관세등을 환급받을 수 있는 원재료(이하 "수출용원재료"라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 수출물품을 생산한 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
(1) 청구법인의 2020.5.4.자 경정청구에 대하여 처분청은 2020.7.6. “선박 해상시험운전용 유류는 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료로서 수출용 원재료에 해당하지 아니하므로 기각”하는 것으로 통지하였다.
(2) 쟁점법인에서 이루어지는 수출용 선박의 계약, 제조 및 인도 등 진행과정에 대한 구체적인 공정 및 특징은 OOO과 같다. (가) 수출용 선박의 제조공정 개관 선박은 선주와 선박 제조･공급 계약 체결 및 설계 완료 후 조립공정ㆍ안벽공정ㆍ해상공정ㆍ최종공정의 각 단계를 거쳐 완성된다. (나) 각 공정 단계에 대한 세부적인 설명은 OOO와 같다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.