주식매수선택권과 달리 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사시에는 부여법인에 있어서는 주식매수선택권의 행사가액 만큼 자본이 증가할 뿐, 순자산의 감소가 있었다고 보기 어려운 점, 등에 비추어 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액은 청구법인의 손금에 해당한다고 보기 어렵다 할 것임.
주식매수선택권과 달리 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사시에는 부여법인에 있어서는 주식매수선택권의 행사가액 만큼 자본이 증가할 뿐, 순자산의 감소가 있었다고 보기 어려운 점, 등에 비추어 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액은 청구법인의 손금에 해당한다고 보기 어렵다 할 것임.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 우리사주매수선택권의 행사차액의 본질은 인건비에 해당하므로 행사차액은법인세법상 손금으로 인정된다. (가) 주식매수선택권을 부여하고 약정된 행사가액과 시가의 차이에 대하여 현금 혹은 주식, 신주를 발행하여 지급하는 경우법인세법제20조 및 같은 법 시행령 제20조에 따른 성과급으로 보는 사유는 결국 그러한 처리로 인하여 임직원에게 인센티브를 제공하게 되는 것이며, 이는 근로의 대가로 근로자에게 임금, 봉급 그 밖에 어떠한 명칭으로든지 지급하는 일체의 금품으로 정의되는 인건비의 요건을 만족하기 때문이다. (나) 사법부(대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결, 서울행정법원 2011.6.10. 선고 2011구합4503 판결)는 2009.2.4. 신설된 법인세법 시행령제19조 제19호의 규정이 2009년에 신설되었으나, 이는 인건비 성격의 비용에 대하여 손비가 인정됨을 명확하게 하기 위한 주의적 규정에 해당하며, 해당 규정이 신설되기 전에도 인건비로서 당연히 손금산입이 가능한 것으로 판시한 바 있다. (다) 우리사주매수선택권 제도의 도입취지는 근로자로 하여금 우리사주를 통하여 근로자가 속한 기업의 주식을 취득하게 함으로써, 근로자의 경제·사회적 지휘향상과 노사협력 증진을 도모함을 목적으로 하고 있는바, 우리사주매수선택권 제도도 결국 기업의 생산성 향상 및 합리적 경영을 유도하기 위하여 임·직원에게 인센티브를 제공하는상법상의 주식매수선택권 제도와 그 취지가 동일하다. (라)조세특례제한법제88조의4 제8항에서는 조합원이 조합을 통하여 우리사주를 취득한 경우에는 그 주식의 취득가액과 시가와의 차익에 대하여 일정금액OOO 이하는 근로소득에 해당되나 비과세하고, 위 일정금액을 초과하는 금액에 대해서는 근로소득으로 소득세를 과세하고 있는바, 우리사주매수선택권의 시가와 행사가격의 차이는 당초 근로자에게는 근로소득에 해당하고, 기업의 입장에서는 인건비에 해당한다. (마) 국세청 예규(사전-2017-법령해석법인-0500, 2018.4.26.)에 따르면, 우리사주매수선택권 행사차액에 대하여조세특례제한법제88조의4 제8항 제2호에 따라 근로소득세가 원천징수되는 경우에 그 근로소득 해당금액은 법인세법 시행령제19조 제3호에 따른 인건비에 해당하지 않는다고 답변하고 있는데, 동조세특례제한법규정에 따르면, 우리사주매수선택권 행사차액은 모두 소득세 과세를 하는 것이 아닌 출자금액이 OOO 이하인 경우 과세하지 아니하고, 출자금액이 OOO 초과한 경우 우리사주 취득가액이 취득일 현재 시가의 100분의 70에 상당하는 가액보다 낮을 때에 한해서만 소득세를 과세한다고 규정되어 있다. 청구법인의 우리사주매수선택권은 출자금액이 OOO을 초과하면서 우리사주의 취득가액이 취득일 현재 시가의 100분의 70보다 낮아서 근로소득세가 원천징수되는 경우가 아니므로, 국세청 유권해석이 적용되는 사례가 아니다. (바) 청구법인이 우리사주매수선택권 제도를 운영하는 목적은 청구법인의 종업원에게 성과급을 제공하기 위함이며, 종업원도 우리사주매수선택권을 성과급의 일부로 인식하고 있다.
(2) 다음 <표1>과 같이 우리사주매수선택권은상법에 따른 주식매수선택권과 그 취지와 절차적인 면에서 실질적으로 동일하기 때문에 형평성 측면에서 우리사주매수선택권 행사차액은법인세법상 손금에 해당하고, 우리사주매수선택권의 근거 법령이상법이 아닌근로복지기본법에 따른 것이었다는 사실만으로 그 행사차액을법인세법상 손금으로 인정하지 않는 것은 조세형평에 부합하지 않는다. OOO (가) 법인세법 시행령제19조 제19호의2(구 같은 법 시행령 제20조 제1항 제3호)에서는 손금산입대상으로 "상법제340조의2에 따른 주식매수선택권"을 규정하고 있으나,근로복지기본법상 우리사주매수선택권도상법상 주식매수선택권과 주주총회 특별결의 절차를 진행하여야만 하는 점, 부여대상이 회사의 근로자라는 점, 부여기간 및 행사기간이 근로의 제공과 연관이 되어 있다는 점에서 실질적으로 동일하다. (나) 우리사주매수선택권의 도입취지 및 부여절차, 부여대상 및 부여기간 및 행사의 근거가 근로의 제공에 관련되어 있는 점 등 실질적으로 모두 동일함에도 불구하고, 우리사주매수선택권의 근거 법령이 상법이 아닌근로복지기본법이라는 사실만으로 그 행사차액을법인세법상 손금 부인하는 것은 조세형평에 부합하지 않는다. (3) 법인세법 시행령제19조 제16호에 따라 우리사주조합에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품이법인세법상 손금에 산입되는 규정과 형평성의 측면에서 우리사주매수선택권 행사차액은법인세법상 손금에 해당하고,근로복지기본법과법인세법의 비교내용은 다음 <표2>와 같다. OOO (가)근로복지기본법에서는 OOO이 우리사주를 취득하는 방법으로 ① 증자시 신주를 OOO에 우선배정하고 OOO이 자기부담으로 취득하는 방법(제38조), ② OOO이 법인 등으로부터 자금을 차입하여 취득하는 방법(제42조), ③ 법인이 금전이나 자기주식을 OOO에 무상으로 출연하는 방법(제43조 제2항 2호 단서), ④ 우리사주매수선택권을 통해 취득하는 방법(제39조)이 존재한다. (나) ①과 ②의 방법은 근로자가 직접 취득하게 하는 방법으로 취득비용을 개인이 부담하는 방식이고, ③과 ④의 방법은 사업주인 법인이 OOO에게 회사주식을 무상으로 주거나 낮은 가격으로 취득하게 함으로써 인센티브를 제공하는 방식으로, 취득비용을 법인이 직접 부담하거나 일부를 지원한다는 점에서 두 방식 간에는 차이가 있다. (다) ③의 방법은 우리사주제도가근로복지기본법으로 법제화(2002.1.1. 시행)되면서 동시에법인세법에서도 우리사주제도의 활성화를 지원하기 위하여 2001년 12월 31일 법인세법 시행령 신설시 법인의 손금항목이 신설되었으나, ④의 우리사주매수선택권은 우리사주제도가 법제화된 이후인 2005년 3월 신설되었는데, ③의 방법과는 달리 ④의 방법(신주발행형)은 그 당시법인세법에서 신설되지 않았으나, 2014년 9월에 신주발행형 주식매수선택권 행사차액에 대한 손금산입 규정이 신설되었다는 점과 우리사주제도의 활성화 지원이라는 취지를 고려할 때 신주발행형 우리사주매수선택권 행사차액이법인세법상 손금에 해당하지 않을 이유는 없다. (라) 또한 사법부(대법원 2017.10.12. 선고 2017두169 판결 및 서울행정법원 2016.5.20. 선고 2012구합42687 판결)는 구 법인세법 시행령제19조 제19호(2009.2.4. 대통령령 제21302호) 개정(신설됨) 전 자회사가 자회사의 임직원이 금융지주회사인 모회사로부터 주식매수선택권을 부여받고 행사하여, 모회사에게 지급한 대가는 인건비에 해당하기 때문에 같은 조 제19호의 규정이 신설되기 전이라 하더라도, 같은 조 제3호의 인건비 혹은 같은 조 제18호의 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액에 해당하는 것으로 판시한바, 우리사주매수선택권 행사차액도 명문화된 규정이 없다고 하더라도, 법인세법 시행령제19조 제3호 혹은 제22호에 따른 손금에 해당한다.
(3) 또한법인세법 시행령제19조에서근로복지기본법에 따른 OOO에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품으로 규정하고 있어 증자방식에 의하여 OOO를 배당하는 것은 포함하지 않으므로 청구법인이 자의적으로 형평성 및 손금산입 취지를 판단하여 해당 규정을 확대·유추 해석하는 것은 조세법률주의에 위배되는 것으로 청구법인의 법리해석의 오인으로 판단된다.
(1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정된 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.
(2) 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
16.근로복지기본법에 따른 우리사주조합(이하 "우리사주조합"이라 한다)에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품
19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액 가.금융지주회사법에 따른 금융지주회사로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등(주식매수선택권은상법제542조의3에 따라 부여받은 경우만 해당한다)
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액
(4) 상법(2014.5.20. 법률 제12591호로 개정된 것) 제340조의2(주식매수선택권) ① 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 제434조의 주주총회의 결의로 회사의 설립·경영 및 기술혁신 등에 기여하거나 기여할 수 있는 회사의 이사, 집행임원, 감사 또는 피용자(被用者)에게 미리 정한 가액(이하 "주식매수선택권의 행사가액"이라 한다)으로 신주를 인수하거나 자기의 주식을 매수할 수 있는 권리(이하 "주식매수선택권"이라 한다)를 부여할 수 있다. 다만, 주식매수선택권의 행사가액이 주식의 실질가액보다 낮은 경우에 회사는 그 차액을 금전으로 지급하거나 그 차액에 상당하는 자기의 주식을 양도할 수 있다. 이 경우 주식의 실질가액은 주식매수선택권의 행사일을 기준으로 평가한다.
(5) 근로복지기본법(2014.11.19. 법률 제12844호로 개정된 것) 제33조(우리사주조합의 설립) ① 우리사주조합을 설립하려는 주식회사의 소속 근로자는 제34조에 따른 우리사주조합원의 자격을 가진 근로자 전체의 5분의 1 이상의 동의를 받아 우리사주조합설립준비위원회를 구성하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 우리사주조합을 설립할 수 있다. 이 경우 우리사주조합설립준비위원회는 우리사주조합의 설립에 대한 회사의 지원에 관한 사항 등 고용노동부령으로 정하는 사항을 미리 해당 회사와 협의하여야 한다.
② 우리사주조합의 설립 및 운영에 관하여 이 법에서 규정한 사항을 제외하고는민법중 사단법인에 관한 규정을 준용한다. 제39조(우리사주매수선택권의 부여의 범위 등) ① 우리사주제도 실시회사는 발행주식총수의 100분의 20의 범위에서 정관으로 정하는 바에 따라 주주총회의 결의로 우리사주조합원에게 그 결의된 기간(이하 "제공기간"이라 한다) 이내에 미리 정한 가격(이하 "행사가격"이라 한다)으로 신주를 인수하거나 해당 우리사주제도 실시회사가 보유하고 있는 자기주식을 매수할 수 있는 권리(이하 "우리사주매수선택권"이라 한다)를 부여할 수 있다. 다만, 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 우리사주매수선택권을 부여하는 경우에는 정관으로 정하는 바에 따라 이사회 결의로 우리사주매수선택권을 부여할 수 있다.
⑤ 우리사주매수선택권을 부여한 우리사주제도 실시회사는 제공기간 중 또는 제공기간 종료 후 별도로 행사기간을 정하여 우리사주매수선택권을 행사하게 할 수 있다. 이 경우 행사기간을 제공기간 종료 후로 정한 경우에는 제4항에도 불구하고 제공기간을 연장한 것으로 본다.
⑨ 우리사주매수선택권의 행사로 인하여 신주를 발행하는 경우에는상법제350조 제2항, 제350조 제3항 후단, 제351조, 제516조의8 제1항·제3항·제4항 및 제516조의9 전단을 준용한다.
(3) 위 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호의 나목의 개정과 관련한 기획재정부의 ‘2014 간추린 개정세법’의 주요 내용은 다음 <표6>과 같다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액이 법인세법 시행령제19조 제3호에 의한 인건비에 해당하므로 손금으로 인정해야 하고,법인세법제20조가 적용된다 하더라도 다른 유형의 주식매수선택권과 경제적 실질이 동일하므로 성과급의 범위는 동일하게 적용되어야 하며, 2014.9.26. 개정규정은 이를 확인한 규정이라고 주장한다. (나) 그러나법인세법제19조 제1항 및 제2항은 손금을 ‘자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고, 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액’으로 하고, 제4항에서 그 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하고 있으며, 법인세법 시행령제19조 제3호는 ‘인건비’를 손비의 하나로 규정하고 있는바, 주식매수선택권의 행사시 행사가액과 시가의 차액을 금전 또는 자기주식으로 지급하는 등의 다른 주식매수선택권과 달리 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사시에는 부여법인에 있어서는 주식매수선택권의 행사가액 만큼 자본이 증가할 뿐, 순자산의 감소가 있었다고 보기 어려운 점, 신주발행형 우리사주매수선택권 부여는 다른 방식의 주식매수선택권 부여와는 거래형태, 법률적·경제적 효과가 다르고, 부여법인이 이러한 차이를 인식하고 일정한 경제적 목적을 달성하기 위하여 신주발행형 우리사주매수선택권을 부여한 이상 그대로의 유·불리를 감수하여야 할 것인 점, (다) 또한 법인세법 시행령제19조 제16호는 OOO과 관련하여 손금으로 인정하는 법인의 지출을 ‘OOO에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품’으로 한정하고 있어 본 건과 같은 신주발행형 우리사주매수선택권 행사차액은 위 규정에 해당할 여지가 없는 점, 신주발행형 주식매수선택권 행사시 매수가액과 시가와의 차액에 대하여 손금으로 인정하는 법인세법 시행령제20조 제1항 제3호의 규정은 그 문언상 주식매수선택권이 아닌 우리사주매수선택권에 적용하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액은 청구법인의 2015∼2018사업연도 손금에 해당한다고 보기 어렵다 할 것이다. (라) 따라서 처분청이 청구법인의 이 건 법인세 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.