처분청이 쟁점공사미수금의 이자상당액을 부당행위계산부인 대상으로 보아 이를 익금산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
처분청이 쟁점공사미수금의 이자상당액을 부당행위계산부인 대상으로 보아 이를 익금산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2020.5.13. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO 원(2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원)의 부과처분은, 청구법인과 주식회사 AAA, 주식회사 BBB 및 주식회사 CCC과의 거래에서 발생한 공사미수금에 대한 인정이자 합계 OOO 원(2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원)을 각 사업 연도 소득금액계산시 익금불산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점공사미수금은 정상적인 사업활동 과정에서 발생된 채권으로 조세부담을 부당하게 감소할 목적과는 전혀 관련이 없다. (가) 청구법인은 특수관계자인 쟁점시행사와의 공사도급계약 체결시 정상가격으로 거래를 하고 있고, 쟁점공사미수금 발생 즉시 세금계산서를 정상적으로 발행하여 공사수익을 인식하였으며, 지속적으로 쟁점공사미수금을 회수하고 있으므로 쟁점공사미수금은 청구법인의 정상적인 사업활동과 관련한 채권이다. (나) 청구법인과 쟁점시행사는 법인세 등 관련 세금을 정상적으로 납부하여 왔으므로 쟁점공사미수금과 관련하여 조세를 부담하게 감소시킨 사실도 없다.
(2) 쟁점시행사는 청구법인의 매출의 약 OOO%를 차지하고, 청구법인의 경영실적에 큰 영향을 미치는 주요 거래처이므로 청구법인으로서는 쟁점시행사의 경영상태 및 자금 변제능력을 감안하여 자금이 부족할 경우에는 불가피하게 쟁점공사미수금의 회수를 일부 지연할 수밖에 없다. (가) 청구법인의 매출 중 특수관계자에 대한 매출이 약 OOO%로서 특수관계자와의 거래가 대부분이고, 그 중 쟁점시행사는 청구법인 매출의 약 OOO%를 차지하고 있는 주요 거래처이다. 청구법인의 전체 공사미수금 중 쟁점시행사에 대한 쟁점공사미수금은 약 91%로서 공사미수금의 대부분을 차지하고 있다. 이와 같이 쟁점시행사는 청구법인의 매출 중 약 OOO%를 차지하고 공사미수금 중 OOO%를 차지하는 거래처이자 청구법인의 경영실적에 큰 영향을 미치는 주요 거래처이므로 청구법인이 지속적으로 공사도급계약을 통한 수익을 실현하기 위해서는 거래처인 쟁점시행사에 대한 효율적인 관리가 필요하다. (나) 쟁점시행사가 계속적으로 존속하면서 주택사업을 수행할 수 있도록 하는 것이 청구법인에게는 경영상 중요한 의사결정이 될 수밖에 없으므로 쟁점시행사의 자금이 부족할 경우에는 불가피하게 쟁점 공사미수금의 회수를 일부 지연할 수밖에 없다.
(3) 쟁점시행사는 금융기관과의 PF(Project Financing) 대출약정서상 분양대금 입금액으로 PF 대출원리금을 우선적으로 상환하여야 하고, 쟁점공사미수금의 지급 순위는 PF 대출원리금 및 필요 사업비 금액보다 후순위이므로 쟁점공사미수금의 회수가 지연되는 불가피한 사유가 존재한다. (가) 쟁점시행사는 주택사업에 필요한 자금을 조달하기 위하여 금융기관으로부터 PF자금을 대출받고 있으며, 금융기관이 대출한 PF 자금은 주택사업과 관련한 사업부지 취득비용과 기타 초기 사업비 지급 등의 목적으로만 사용할 수 있고, 청구법인의 쟁점공사미수금의 지급에는 사용할 수가 없다. (나) 또한 쟁점시행사는 PF 대출약정서에 따라 주택 분양대금 납입일정에 따라 입금된 분양대금은 PF 자금 및 이자비용을 우선적으로 상환하는데 사용하여야 하고, 쟁점공사미수금의 지급순위는 PF 대출원리금 및 필요 사업비 금액보다 후순위여서 사실상 쟁점공사미수금의 회수는 계속적으로 지연될 수밖에 없는 구조이다. 처분청의 주장대로 쟁점시행사에 분양미수금이 존재한다는 것은 결국 분양대금이 현금으로 아직 회수가 안 된 것이기 때문에 쟁점공사미수금의 회수는 더욱더 지연될 수밖에 없다. (다) 주택사업의 사업구조상 쟁점시행사는 PF 대출원리금을 모두 상환하고 주택사업이 완료될 때까지는 계속적인 자금부족으로 쟁점 공사미수금을 계속적으로 지연하여 지급할 수밖에 없는 상황이며, 결국 주택공사가 종결되고 분양 잔금이 입금된 이후에야 PF 대출원리금을 모두 상환하고 청구법인의 쟁점공사미수금을 전액 지급할 수 있게 되는 것이다. 이러한 금융기관 PF 대출로 인한 주택사업의 사업구조는 쟁점시행사 뿐만 아니라 주택사업을 시행하는 대부분의 시행사에게 동일하게 적용되며, 청구법인도 이러한 쟁점시행사 주택사업의 사업구조를 충분히 알고 있으나, 건설업을 영위하는 청구법인이 계속적으로 공사를 수주하여 매출을 실현하기 위해서는 청구법인이 불가피하게 부담할 수밖에 없다.
(4) 쟁점시행사의 PF 대출약정에 연대보증 및 자금보충 의무를 부담하고 있는 청구법인이 자금이 부족한 쟁점시행사에게 쟁점공사미수금을 강제 회수함에 따라 발생할 수 있는 더 큰 손실을 피하기 위해서는 쟁점공사미수금을 일부 지연하여 회수할 수밖에 없다. (가) 쟁점시행사와 공사도급계약을 체결한 시공사인 청구법인은 금융기관의 요구에 따라 PF 대출에 대하여 연대보증 의무를 부담하여야 하며, 주택 분양대금이 부족하여 PF 자금 및 이자비용의 상환에 필요한 금액 및 각종 사업비의 부족시에는 부족한 금액을 보충해야 하는 자금보충 의무도 부담하고 있다. 이러한 금융기관 PF 대출에 대한 연대보증 및 자금보충 의무는 청구법인 뿐만 아니라 국내 대부분의 시공사들이 부담하고 있는 의무이다 (나) 시공사인 청구법인은 자금보충 의무로 인하여 쟁점시행사로부터 쟁점공사미수금을 회수하기 이전에 쟁점시행사가 PF 대출원리금을 상환할 자금이 있는지, 사업비를 지급할 자금이 있는지, 향후 분양계약의 취소나 분양대금 미입금 등으로 분양대금이 감소할 위험에 대비하여 충분한 여유자금을 확보하고 있는지 등을 우선적으로 고려해야 한다. 따라서 시공사인 청구법인은 이러한 금융기관 PF 대출 약정서에 따라 PF 대출원리금 및 각종 사업비보다 후순위로 공사비를 지급받게 되며, 쟁점시행사의 자금이 부족할 경우에는 불가피하게 쟁점공사미수금의 회수를 지연할 수밖에 없다. (다) 만약 청구법인이 쟁점시행사의 자금사정을 고려하지 않고 우선적으로 쟁점공사미수금을 강제적으로 회수하다가 쟁점시행사의 자금부족으로 PF 대출원리금 상환 및 사업비 지급이 이루어지지 않을 경우에는 청구법인은 자금보충 의무에 따라 다시 쟁점시행사에게 자금을 대여해주어야 하고, PF 대출원리금이 전액 상환될 때까지 대여금을 단 1원도 회수하지 못하여 자금이 묶이거나 대여금을 회수하지도 못하는 더 큰 손실이 발생될 수 있다.
(5) 쟁점시행사의 자금 사정을 보더라도 쟁점공사미수금을 상환할 수 있는 자금이 부족한 상황이어서 불가피한 사유가 존재하고, 쟁점시행사가 여유자금을 확보하여 신규 주택사업의 진행을 위한 토지 구입 등의 투자비를 지출할 수 있어야 시공사인 청구법인 입장에서도 계속적인 매출을 실현할 수 있다. (가) 쟁점시행사의 각 연도말 사용가능한 예금(예금 중에서 쟁점시행사가 마음대로 사용할 수 없는 사용이 제한된 예금을 제외한 금액)은 쟁점시행사의 운영비, 추가 주택사업 진행을 투자, 여유자금 확보 등을 위하여 쟁점시행사가 보유하고 있는 금액으로 쟁점시행사의 각 연도말의 사용가능 예금과 쟁점공사미수금을 비교해보면 사용가능 예금이 쟁점공사미수금 대비 연평균 OOO% 이내로 쟁점공사미수금에 비하여 현저히 부족함을 확인할 수 있다. (나) 또한 쟁점시행사의 사용가능 예금은 쟁점시행사의 운영비, 신규 주택사업 진행을 위한 토지 구입 등의 투자를 위하여 쟁점시행사가 보유하고 있는 금액이므로 사용가능 예금을 모두 쟁점공사미수금의 지급을 위하여 사용할 수는 없다. (다) 시공사인 청구법인 입장에서도 쟁점시행사가 보유한 사용가 능 예금을 모두 청구법인의 쟁점공사미수금의 상환을 위하여 지급하고 신규 주택사업을 진행할 수 없게 되는 것보다 쟁점공사미수금의 회수가 일부 지연되더라도 쟁점시행사가 신규 주택사업을 위한 투자비를 지출하고 청구법인도 신규 공사도급계약을 통하여 계속적으로 수익을 실현하는 것이 청구법인의 경영실적을 위하여 더 나은 것이다. (라) 청구법인의 계열사인 쟁점시행사와 타 시행사들은 주택사업과 관련한 토지 입찰에 참여하거나 토지 구매자금 필요시 일시적으로 서로 자금을 대여하거나 차입을 하고 있고, 이러한 자금거래를 통한 계열사 시행사들의 주택사업에 청구법인은 시공사로서 공사도급계약을 체결하여 공사미수금 회수에 따른 이자수익보다 더 많은 매출 및 영업이익을 실현하고 있으므로 쟁점공사미수금의 일부 지연회수는 청구법인 전체 이익을 더 증가시키는 경제적 합리성에 따른 것이지 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하지 않는다. (마) 처분청이 제시한 OOO와 관련한 신문기사OOO는 시행사가 쟁점시행사가 아닌 DDD 주식회사이고, 시공사도 청구법인이 아닌 OOO이므로 쟁점공사미수금과 전혀 관련이 없는 사실이다.
(6) 공사미수금 지연회수에 관한 조세심판원의 선결정례와 법원의 판례 등(조심 2014중3645, 2016.1.27., 조심 2014중969, 2014.12.22., 대법원 1990.5.11. 선고 89누8095 판결 등)을 보더라도 이 사건 처분이 부당함을 알 수 있다.
(1) 청구법인은 쟁점공사미수금을 쟁점시행사로부터 최장 OOO일간 지연 회수하였다. 일반적으로 채권이 발생하면 양자간에 약정된 기일을 도과하여 대금 지급이 지연될 경우 채권 확보를 위해 거래 당사자에게 담보 제공을 요구하거나 이행 최고 및 기일 연체에 대한 상당한 이자를 지급받기로 하는 것이 통상적이나, 청구법인의 경우는 채권확보를 위한 통상적인 일체의 노력이 전혀 없었으므로 경제적 합리성을 잃은 행위라 할 것이다.
(2) 쟁점시행사의 당기순이익, 현금성자산, 대여금 및 공사미수금 등의 재무상태로 보아 청구법인에 대한 쟁점공사미수금을 충분히 상환할 능력이 있음을 반증하고 있고, 쟁점시행사는 청구법인에 대한 공사미수금을 지연상환하면서도 타 관계회사에 거액의 자금을 대여해주고, 특수관계에 있는 청구법인의 쟁점공사미수금을 지연하여 상환한 것임을 알 수 있다.
(3) 쟁점시행사의 분양은 OOO라는 기사가 나올 정도로 분양 당시 선풍적인 인기를 끌어 분양이 OOO% 이상 이루어졌고, 쟁점시행사의 분양미수금은 총분양금액에 OOO%에 해당되는 등 손실이 난 분양이 아니었다. 따라서 쟁점시행사가 자금이 부족하거나 PF 대출원금을 상환하지 못할 일은 이루어지지 않았기 때문에 관련한 청구법인의 주장은 사실과 다른 주장이다.
(4) 청구법인은 쟁점시행사의 현금성자산 대부분이 사용이 제한된 예금이므로 쟁점시행사의 자금 사정으로 불가피하게 쟁점공사미수금을 지연회수하였다고 주장하나, 쟁점시행사의 자금부족 이유는 쟁점시행사가 다른 계열사에 대한 대여금으로 발생한 것이고, 쟁점시행사 중 AAA의 대여금인 경우 2017년 OOO원, 2018년 OOO원의 이자수익을 인식하였다. 청구법인이 쟁점공사미수금을 미회수함으로 AAA은 이에 해당하는 금액만큼 다른 계열사에 자금을 대여를 하였고, 이에 대해 AAA은 이자수익이 발생해 회사의 자산을 증가시키지만, 청구법인은 쟁점공사미수금에 대해서 어떤 이익도 취하지 않았기에 청구법인이 받아야 할 이자수익을 AAA에 분여한 것이다.
(5) 청구법인은 채권의 지연회수의 정당한 사유인 회생절차, 국제적인 금융위기, 누적결손금, 파산신청, 과도한 부채비율, 영업활동으로 인한 현금흐름 적자의 사유가 존재하는 사례를 제시하였으나, 쟁점시행사는 우량기업으로 청구법인이 제시한 사례와는 맞지 않다.
(1) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
(1) 청구법인과 쟁점시행사의 2017년말 기준 주주구성은 OOO와 같고, 청구법인과 쟁점시행사 간의 특수관계인 것에 대한 다툼은 없다.
(2) 조사청의 과세내역 및 제출자료는 다음과 같다. (가) 청구법인과 쟁점시행사 간의 공사도급계약서의 내용 중 기성부분금에 관한 내용은 아래와 같다. (나) 조사청은 청구법인이 하도급업체에 대한 공사대금은 쟁점시행사가 직불처리하는 방식으로(청구법인은 공사미수금을 상계처리), 청구법인에 귀속되는 공사대금은 직접 회수하고 있으나, 쟁점시행사로부터 최장 OOO일간 지연회수하였다며 AAA의 공사대금 회수 사례를 제시하였다. (다) 조사청은 세무조사 및 청구법인의 경정청구(과세사실판단자문위원회 결과에 따른 청구법인의 경정청구)를 통해 청구법인의 쟁점시공사에 대한 쟁점공사미수금의 지연회수를 부당행위계산부인 대상으로 보아 인정이자를 익금산입하면서 동종업체의 매출채권 평균회수기일 및 당좌대출이자율(4.6%)을 기준으로 계산하였는데, 동종업체의 매출채권 평균회수기일은 OOO와 같이 청구법인의 연도별 시공능력 평가순위와 전후 10개업체의 매출채권회수기일을 적용하였다. (라) 조사청은 쟁점시행사의 재무상태로 보아 쟁점공사미수금을 상환할 여력이 충분하였음에도 이를 지연회수 하였다며 OOO과 같은 재무상황표를 제시하였다. (마) 조사청은 쟁점시행사의 공사현장별 분양미수금이 OOO과 같이 총분양대금의 OOO%에 해당하는 등 손실이 발생하는 분양이 아니었으므로 쟁점시행사가 PF대출을 상환하고 청구법인에 공사대금을 지급할 여력이 있다는 의견이다. (3) 청구법인의 주장 및 제시한 근거자료는 아래와 같다. (가) 쟁점시행사는 청구법인의 주요거래처로 청구법인 매출의 약 OOO%를 차지하고, 쟁점공사미수금은 전체 공사미수금의 OOO%를 차지한다. (나) 쟁점시행사는 금융기관과의 PF 대출약정서상 분양대금 입금액으로 대출원리금을 우선 상환하고, 쟁점공사미수금의 지급순위는 대출원리금 및 필요사업비 금액보다 후순위이다. (다) 청구법인은 쟁점시행사의 PF 대출약정에 연대보증 및 자금보충의무를 부담하고 있다. (라) 쟁점시행사의 사용가능예금과 쟁점공사미수금을 비교해보면 사용가능 예금이 쟁점공사미수금 대비 연평균 OOO% 이내로 쟁점 공사미수금에 비하여 현저히 부족하였다. (마) 쟁점시행사가 타 시행사에게 주택사업을 위한 자금을 대여함으로써 청구법인의 매출 및 영업이익이 증가하는 사례를 살펴보면 다음과 같으며, 쟁점시행사가 공사대금을 지급하는 대신 자금대여를 통해 신규 공사에 투자하는 경우 청구법인의 공사이익을 실현하는 이익이 더 크다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 법인세법 제52조 에 규정된 부당행위계산의 부인은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 같은 법 시행령 제88조 제1항 각 호에 해당하는 경우에 한하여 제한적으로 인정되어야 하고, 조세법률주의의 원칙상 유추해석이나 확대해석은 허용되지 않으며, 또한 부당행위 계산이라고 하기 위하여는 위 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우나, 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우라야지, 단순히 비특수관계자와의 거래형태와 비교하여 비특수관계자라면 통상할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자이기 때문에 행할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수는 없을 것인바(대법원 1990.5.11. 선고 89누8095 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 특수관계에 있는 쟁점시행사에 대한 공사미수금 회수를 지연시킨 것이 위 시행령 제88조 제1항 제6호 소정의 이익분여의 경우에 해당한다고 하더라도 처분청이 제출한 자료에 따르면 쟁점시행사는 청구법인의 하도급대금에 상응하는 공사대금은 즉시 하도급업체에 직접 지급하였고, 청구법인은 공사대금 중 그에 귀속될 공사미수금 상당액 일부만을 지연회수하고 있는 것으로 보이는 점, 청구법인은 건설업을 영위하는 시공사로서 쟁점시행사의 매출 비율이 OOO%를 차지하여 청구법인의 매출은 시행사의 자금상황 및 주택사업의 진행정도에 직접적인 영향을 받을 수밖에 없어 보이는 점, 쟁점시행사는 주택사업에 필요한 자금을 PF자금 대출을 통해 조달하고 있고, 쟁점시행사와 금융기관과의 대출약정서에 의하면 대출 자금은 사업부지 취득비용과 기타 초기 사업비의 지급목적으로 그 사용이 제한되며, 시공사인 청구법인은 쟁점시행사의 사업비가 부족하거나 대출원리금의 상환자금이 부족한 경우 자금보충의무를 지고 있으므로 타 사업자금보다 후순위로 쟁점공사미수금을 회수할 수밖에 없었던 측면도 있어 보이는 점, 쟁점시행사는 타 시행사들에 대한 대여금이 존재하나, 계열사간의 일시적인 자금거래를 통해 주택사업의 초기 자금을 마련하고 이로 인해 청구법인과 같은 시공사의 매출 및 영업이익이 실현되며, 신규 공사도급계약을 통해 지속적인 수익을 실현할 수 있게 된다는 사정을 감안하면 쟁점시행사가 공사대금을 즉시 지급하지 아니하고, 청구법인이 이를 지연하여 회수하였다고 하여 이를 곧바로 경제적 합리성이 결여된 행위라고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점시행사로부터 통상적인 채권회수기간 보다 지연하여 회수한 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 부당행위계산부인 대상이라고 보기 어렵다. 따라서 처분청이 쟁점공사미수금의 이자상당액을 부당행위계산부인 대상으로 보아 이를 익금산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.