[요지] 청구법인이 용역 제공의 대가로 고객으로부터 현금을 받은 이상, 고객에게 반환한 〇〇가 현금과 동일하다고 평가될 수 있는 금전적 가치가 있는 것이어야 이를 에누리액으로 볼 수 있다 할 것인데, 〇〇는 비트〇〇에서만 거래되고 일정 용도로 사용이 제한되는 등 현금과 동일한 재산적 가치가 있다고 보이지 아니하는 점, 청구법인이 거래수수료를 당초 지급한 〇〇로 지급받는 경우(2차 거래), 그 상당액은 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액으로서 에누리액에 해당할 수 있으나 그러한 금액이 극히 미미한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 자체 발행한 OOO를 환급하는 방식으로 AAA의 거래수수료를 할인해 준 것과 관련하여, 처분청은 OOO가 현금과 동일한 가치가 있다고 보기 어렵고 오히려 판매장려금의 지급과 유사하므로 이를 매출에누리로 볼 수 없다는 이유로 이 건 경정청구를 거부하였으나, 이는 다음의 이유로 타당하지 않다.
(2) OOO는 금전적 가치 있는 가치표상물로서 재산적 가치가 있다고 보기 충분한바, OOO의 환급을 현금 등의 환급과 달리 볼 이유가 없다. (가) 부가가치세법 제29조 제1항, 제3항, 제5항 제1호 등에 따라 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에는 어떤 명목이든 금전적 가치가 있는 모든 것이 포함되는바, 이에 비추어 볼 때 공급가액에서 공제되는 에누리 역시 여타의 명목을 불문하고 금전적 가치가 있으면 충분하고 완전히 현금과 동일한 정도의 유통성을 가질 필요도 없다. (나) AAA의 이용자는 환급받은 OOO를 비트코인, 이더리움은 물론 KRW로 교환하여 동액 가치 상당의 현금으로 즉시 출금할 수도 있고, 다음 거래의 결제수단으로 사용할 수도 있는바, AAA 이용자의 거래에 있어 OOO는 현금과 동일한 가치표상물로서 재산적 가치가 있다고 보기 충분하다. (다) 2020년 세법개정안에서도 볼 수 있듯이, 우리 세법은 이미 암호화폐와 같은 가상자산의 금전적 가치성을 인정하는 방향으로 나아가고 있다. 만일 처분청 주장대로 OOO의 금전적 가치표상물로서의 성격을 인정할 수 없다면, 청구법인이 이 사건 거래수수료를 암호화폐로 지급받은 부분 역시 경제적 이익이 없으므로 이에 대하여 부가가치세를 납부한 것은 환급해 주어야 할 것이다.
(3) 청구법인은 OOO로 환급하는 방식으로 거래수수료를 전액 할인하여 고객들로부터 실제 공급대가를 지급받았다고 볼 수 없으므로, 애초에 부가가치세 납부대상인 매출이 발생하였다고 볼 수도 없다. (가) 부가가치세가 존재하려면 이에 상응하는 매출이 존재하여야 함이 당연한 전제이고, 매출이 존재하지 않는데 이에 대한 부가가치세만을 과세할 수는 없는 것이다. (나) 본 건에서 OOO 환급액을 에누리액으로 볼 수 있는지 여부를 판단하기 이전에, 청구법인은 고객들에게 거래수수료를 받은 익일 즉시 정산하여 금전과 동일한 재산적 가치가 있는 OOO로 전액 환급해주는 방식으로 이 사건 거래의 공급대가를 전액 돌려주었으므로, 애초부터 청구법인에게 부가가치세 과세의 전제조건이 되는 매출이 존재한다고 볼 수도 없는 것이다. (다) 부가가치세 과세표준 계산 시 공급가액에서 에누리액을 공제하는 취지는 부가가치세의 과세표준에 포함되기 위해서는 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 실제로 받았어야 하는데, 에누리액의 경우 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액으로 볼 수 없으므로 부가가치세의 과세표준에서 제외시키는 것이 타당하다는 법원의 합리적 판단에 의한 것이다(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결, 같은 뜻임).
(4) 본 건에서 OOO의 환급은 대법원 판례에서 인정하는 매출에누리의 정의에 부합하고, 대법원이 판시한 구별기준에 따르면 판매장려금이 아닌 매출에누리에 해당한다. (가) 전술하였듯이 대법원 판례는 거래상대방으로부터 실제 지급받지 아니한 대가에 대하여 부가가치세를 과세할 수 없다는 실질적인 측면에 주목하여 에누리 여부를 판단하고 있다. 이에 따라 대가를 받을 당시부터 일정액을 차감해주는 방식뿐만 아니라 공급가액을 전부 받은 후 그 중 일정액을 반환하거나 보조금이나 상품권 등을 지급하여 공급대가의 일부를 환급해주는 방식, 구매 이력에 따라 백화점 포인트나 항공사 마일리지 등을 적립해주는 방식, 쿠폰 사용액에 대하여 감액해주는 방식 등 실질적으로 공급대가를 지급받지 않은 것으로 볼 수 있다면 발생시기나 공제의 방법에 제한을 두지 않고 모두 에누리액으로 판단하고 있다(대법원 2003.4.25. 선고 2001두6586 판결, 대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결 등, 같은 뜻임). (나) 판례의 태도를 분석해 보면, 거래의 형태와 당사자의 의사를 전체적·실질적으로 살펴 ① 사업자와 고객 사이 사전약정에 따라(‘약정의 존재’), ② 사업자와 고객 간 공급가액을 직접적으로 공제한 것으로 볼 수 있다면(‘직접 공제’) 에누리액으로서 요건을 충족한 것으로 판단하고 있음을 확인할 수 있다. (다) 청구법인은 홈페이지에 공시한 약관, 백서 등을 통하여 고객이 지급한 수수료 상당액을 OOO로 반환할 것임을 사전에 약정하였고(‘약정의 존재’), 고객은 환급받은 OOO를 동액의 현금으로 인출하거나 비트코인, 이더리움으로 환전하여 다음 거래의 결제수단으로 사용할 수 있으므로 이 사건 거래의 대가를 직접 공제받은 것으로 봄이 타당한바(‘직접 공제’), 판례에 비추어 볼 때 OOO 환급액은 에누리액의 정의에 정확히 부합한다. (라) 또한 대법원은 유사한 측면이 있어 혼동되기 쉬운 에누리와 판매장려금의 구별기준에 관하여, ① 가격보상 조건이 사전에 미리 정해져 있는지, ② 보상의 실시 또는 내용이 필수적인지, ③ 매출액이나 거래수량에 따라 적용 내용·대상에 제한·차등을 두지 않고 보편적인지, ④ 해당 금액의 지급이 판매물품의 가격에 미치는 영향이 직접적인지 등이 기준이 된다고 판시하였다(대법원 2003.10.10. 선고 2003두5884 판결 등, 같은 뜻임). 이에 따르면 청구법인과 고객 사이에서 OOO의 환급을 통한 수수료 할인에 대한 사전적 합의가 있었고, 이를 모든 고객에게 필수적·보편적으로 적용하였으며, 이를 통해 수수료가 직접 공제되는 효과가 발생하였으므로 OOO 환급액은 판매장려금이 아닌 에누리액으로 봄이 타당하다.
(5) 이 사건 거래와 관련하여 청구법인에게는 어떠한 조세회피 의도도 없었던 점, 오히려 청구법인은 암호화폐에 관한 세법적 취급이 정비되지 않았음에도 암호화폐로 얻은 경제적 수익에 대하여 투명한 매출신고 및 세금 납부를 위해 최선의 노력을 하던 중 심각한 경영난에 봉착하게 된 점 등이 고려되어야 한다. (가) 청구법인은 AAA 설립 단계에서부터 윤리적이고 신뢰할 수 있는 암호화폐거래소를 지향하였고, 성실한 세금신고 및 납부를 최우선 과제로 생각하여 어떠한 조세회피의 의도도 가진 바 없다. (나) 청구법인은 암호화폐 등으로 얻은 수익은 물론 고객에게 OOO로 전액 환급하여 실제로는 대가를 전혀 지급받지 못한 것과 다름없는 이 사건 거래수수료 상당액까지 예외 없이 세금을 신고·납부하는 바람에 이 건 경정청구를 하게 된 것이며, 현재 AAA는 만성적인 적자와 경영상 어려움을 견디다 못해 폐업을 하기에 이르렀다.
(1) 청구법인은 이 사건 공급가액인 거래수수료를 OOO로 환급하는 방식으로 전액 할인하여 고객들로부터 실제 대가를 지급받았다고 볼 수 없으므로, 거래수수료 상당액을 공급가액에 포함시킬 수 없다고 주장한다. (가) 부가가치세법에서 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액인 에누리액을 과세표준에서 제외하는 것은 재화 또는 용역의 품질·수량이나 인도 등에 관한 공급조건이 원인이 되어 공급가액에서 공제 또는 차감되는 금액은 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니기 때문이고(대법원 2013.4.11. 선고 2011두8178 판결, 같은 뜻임), 에누리액은 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없으므로, 공급자가 재화나 용역의 공급시 통상의 공급가액에서 일정액을 공제·차감한 나머지 가액만을 받는 방법뿐만 아니라 공급가액을 전부 받은 후 그중 일정액을 반환하거나 이와 유사한 방법에 의하여도 발생할 수 있다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결, 같은 뜻임). 따라서 청구법인의 주장처럼 고객에게 ① 포인트를 적립해 주거나 ② 상품권을 증정한 경우 ③ 자체 발행한 할인쿠폰을 지급한 경우 ④ 자체 마일리지를 적립해 준 경우 등[오픈마켓 판결(대법원 2016.6.23. 선고 2014두298 판결), 홈쇼핑 할인쿠폰 판결(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결), 포인트 및 상품권 할인 판결(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결)] 법원 판례에서 매출에누리를 다양하게 인정하고 있다. 그러나 상기 판례들은 할인 방식에 의한 감액이든 공급가액 반환 방식에 의한 감액이든 모두 공급가액 자체를 깎아 준 것으로 볼 수 있는데, 이와는 달리 청구법인의 거래수수료는 OOO의 지급으로 인하여 암호화폐거래소 이용자의 거래수수료의 실제 부담액 변동을 초래하지 아니하였으므로 동일하게 적용할 수는 없다 할 것이다. (나) 청구법인은 암호화폐거래소에서 거래가 일어나면 거래수수료는 현금으로 지급받고, 다음날 정해진 약관에 따라 OOO를 별도로 지급하는 방식을 취하고 있다. 청구법인은 거래수수료 결제수단으로 원화(KRW), 비트코인(BTC) 및 이더리움(ETH)만을 사용하고, OOO는 거래수수료 결제수단으로 사용하지 아니하여 청구법인 스스로도 OOO를 일반적으로 통용되는 암호화폐와 다르게 취급하고 있음을 알 수 있다. 청구법인은 약관에서 OOO 토큰이라 함은 “회사에서 발행한 암호화폐로, 회사가 제공하는 서비스(거래수수료 환급, 투표서비스)에 사용되는 암호화폐를 말한다”고 규정하고, 홈페이지에는 “AAA에서 발행한 거래소 토큰이며, 수익공유와 의사결정의 수단입니다”라고 명시하고 있다. 또한 OOO는 보유량에 따라 등급을 나누고 보너스 비율에 차등을 두어 지급하므로 OOO는 고객 유치확보의 수단이자 고객등급을 나누는 기준이며, 거래활성화의 도구라 할 것이다. OOO는 빗썸, 업비트 등 타 거래소에서는 거래되지 않아 유통성에 제한이 있고, AAA라는 청구법인이 만든 가상공간에서만 그 가치를 가지고 있으며, 거래수수료 결제수단으로는 사용되지 아니하여 청구법인이 약정에 따라 실제로 모든 고객에게 거래수수료에 비례하여 OOO를 지급하였다는 사실만으로 거래수수료 전액을 에누리하였다고 말할 수는 없을 것이다(거래수수료 1원≠에누리 1OOO). (다) 만약 청구법인의 주장대로 OOO를 원화와 동일한 가치로 평가한다면, 청구법인은 고객 등급에 따라 미리 정해진 비율의 동액 이상의 OOO를 지급하였기에 거래량이 증가하면 증가할수록 영업손실액이 기하급수적으로 증가하는 결과가 초래되므로 경제적인 합리성이 결여되어 정상적인 영업활동이라 볼 수 없고, 통상의 가액에서 일정액을 직접 깎아주는 매출에누리의 범위를 넘어선 것이라 할 수 있다. 그러므로 청구법인이 지급하는 OOO는 사용공간이 AAA라는 거래소로 제한되어 있고, 비트코인 등 일반 암호화폐처럼 통용성이 있는 것이 아니므로, 백화점의 포인트나 항공사의 마일리지 등과 같이 “대통령령으로 정하는 마일리지 등”에 가깝다 할 것이다. OOO를 마일리지나 쿠폰으로 볼 경우, 자기적립마일리지는 적립시점이 아니라 회수되는 시점의 과세표준에서 차감하여야 하는바, 거래발생시 OOO를 지급하였으나(적립거래:1차거래), OOO는 다른 암호화폐를 구입하는데 사용하거나 거래소 내에서 매도하였을 뿐 거래수수료 차감(사용거래:2차거래)으로 이용되지 아니하였으므로 매출에누리의 요건을 충족하지 않음을 알 수 있다. 만일 OOO를 마일리지나 쿠폰이 아닌 재산적 가치가 있는 재화로 본다면 이는 거래수수료와 구별되는 별개의 거래로 장려금으로 보아야 할 것이다. 청구법인은 청구이유에서 국내 암호화폐거래소 중에서는 후발주자로서 거래소의 거래량을 늘리고 OOO의 시장점유율을 높일 목적으로 강도 높은 수수료 할인정책을 펼친 것이라고 주장하고 있으므로, OOO는 거래소 이용에 대한 보상으로 거래촉진, 시장활성화 등을 목적으로 사전약정에 의하여 지급하는 장려금으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
(2) 청구법인은 OOO의 지급이 이 사건 거래의 공급가액인 거래수수료를 직접적으로 공제·차감한 것으로 볼 수 있다고 주장하나, 청구법인이 지급한 OOO를 거래수수료에서 직접 공제한 것으로 보려면 AAA 이용고객들이 지급하는 거래수수료에 직접적인 영향이 있어야 한다. 그러나 고객이 거래 발생 시마다 지급하는 거래수수료는 OOO의 지급에 영향을 받지 않고 동일한 금액으로 지급되므로 거래수수료에 직접적인 영향이 있다고 볼 수 없다. 고객이 지급받은 OOO를 청구법인과의 거래수수료에 직접 사용하거나, 고객에게 지급한 OOO가 현금과 동일하다고 평가될 수 있는 금전적 가치가 있는 것이어야 이를 에누리액으로 볼 수 있는데, OOO는 사용범위와 조건이 제한되어 있어 유통성이 현금과 다르고, OOO의 가치가 유동적이어서 현금과 동일한 재산적 가치가 있다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 “AAA”라는 암호화폐거래소를 운영하면서 암호화폐 거래를 원하는 이용자들에게 암호화폐를 거래할 수 있도록 공간을 제공하고, 그 대가로 회원으로부터 거래금액의 일정률에 해당하는 거래수수료를 수취하고 있으며, 고객들이 암호화폐를 사고 팔면서 약정된 비율로 결제한 거래수수료를 익일 정산하여 각 고객 등급에 따라 미리 정해진 비율에 따라 동액 이상의 OOO를 지급하고 있다. (나) 청구법인은 2020.1.30. 2019년 제1기 및 2019년 제2기 예정신고기간의 부가가치세 신고분에 대하여 고객등급에 따라 지급한 OOO가 부가가치세법 제29조 제5항 제1호의 규정에 의한 매출에누리에 해당하여 과세표준에서 차감하여야 한다고 보아 2019년 제1기～제2기 부가가치세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2020.4.2., 2020.4.16. 및 2020.4.21. 이를 각각 거부처분하였다. (다) 청구법인이 제출한 청구법인과 고객들 사이 체결된 거래약관의 일부 내용은 다음과 같다. (라) 청구법인이 발행한 AAA 백서(버전 0.2.0)의 일부 내용은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 부가가치세법 제29조 제5항은 ‘다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함되지 아니한다’고 규정하면서 제1호에서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건, 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’을 들고 있는바, 부가가치세법이 ‘통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’(이하 “에누리액”이라 한다)을 과세표준에서 제외하는 것은, 재화 또는 용역의 품질·수량이나 인도 등에 관한 공급조건이 원인이 되어 공급가액에서 공제 또는 차감되는 금액은 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니기 때문이고, 에누리액은 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없으므로, 공급자가 재화나 용역의 공급 시 통상의 공급가액에서 일정액을 공제·차감한 나머지 가액만을 받는 방법뿐만 아니라 공급가액을 전부 받은 후 그중 일정액을 반환하거나 이와 유사한 방법에 의하여도 발생할 수 있다. 청구법인은 거래수수료를 받고 일정 비율의 OOO를 지급하였으므로 이를 에누리액으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 에누리액이 공급가액을 전부 받은 후 그 중 일정액을 반환하는 등의 방법에 의하여 발생하려면 공급가액에서 일정액을 깎아주는 것과 가치면에서 동일하다고 평가될 수 있는 정도에 이르러야 할 것인바, 청구법인이 용역 제공의 대가로 고객으로부터 현금을 받은 이상, 고객에게 반환한 OOO가 현금과 동일하다고 평가될 수 있는 금전적 가치가 있는 것이어야 이를 에누리액으로 볼 수 있다 할 것인데, OOO는 AAA에서만 거래되고 일정 용도로 사용이 제한되는 등 현금과 동일한 재산적 가치가 있다고 보이지 아니하는 점(한편 현재 청구법인의 폐업으로 AAA에서의 OOO 거래는 중단되었음), 청구법인이 거래수수료를 당초 지급한 OOO로 지급받는 경우(2차 거래), 그 상당액은 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액으로서 에누리액에 해당할 수 있으나 그러한 금액이 극히 미미한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 부가가치세법 제29조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
(2) 부가가치세법 시행령 제61조【외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산】① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 마일리지 등"이란 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립 받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 조에서 "마일리지등"이라 한다)을 말한다.
② 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.
1. 외상판매 및 할부판매의 경우: 공급한 재화의 총가액
9. 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
1. 고객별ㆍ사업자별로 마일리지 등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것
2. 사업자가 마일리지 등으로 결제 받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전 받지 아니할 것
10. 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제 받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급한 재화 또는 용역의 시가 (제62조에 따른 금액을 말한다)