수출용 선박의 제조공정인 시운전 과정에서 사용된 유류가 「교통ㆍ에너지ㆍ환경세법」 및 「개별소비세법」상 환급대상인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 원유정제를 거쳐 OOO 등 주요 에너지원 및 석유화학의 OOO 생산업 등을 영위하고 있고, OOO, OOO, OOO 등(이하 “쟁점법인”이라 한다)에게 수출용 선박의 제조에 필요한 OOO(이하 “쟁점유류”라 한다)를 공급하였다.
• 나. 청구법인은 2019.8.30. 쟁점유류가 교통·에너지·환경세법(이하 “교통세법”이라 한다) 및 개별소비세법에 따른 환급 대상(수출용 원자재)에 포함된다고 보아 처분청에 2014년 7월부터 12월 귀속분 교통･에너지･환경세(이하 “교통세”라 한다) OOO, 개별소비세 OOO 및 교육세 OOO을 환급해 달라는 취지의 경정경구를 각 제기하였으나, 처분청은 쟁점유류가 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료로서 수출용 원재료에 해당하지 아니한다는 이유로 2019.9.26. 이를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 쟁점법인에 공급한 쟁점유류는 수출물품의 제조·가공과정인 시운전 단계에서 직접 사용된 원자재로서 교통세법 제17조 및 개별소비세법제20조에서 규정하고 있는 환급대상에 해당한다.

(1) 시운전 단계는 법률상 품질요건 및 계약상 품질조건대로 건조되었는지를 검사하고 보완하기 위한 과정으로서 선박이 최종적으로 완성되어 인도되는 데 있어서 필수적인 제조·가공 과정에 해당한다. (가) 원재료를 투입 후 제조과정을 거쳤다는 이유만으로 판매가능 상태인 제품이 되는 것이 아니라 품질검사 통과 후 포장완료 상태가 되어야 비로소 제품으로 인식되는 것이고, 매매계약 상의 세부적인 이행여부를 구매자가 직접 확인하기까지 하는 시운전공정은 판매가능 상태가 되어야 하는 제조인식기준에 정확하게 부합하므로 생산공정의 일환으로 보아야 한다. (나) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(이하 “환특법”이라 한다) 제3조 제1항에서는 관세 등을 환급받을 수 있는 원재료 중 수출물품을 생산하는 경우에 있어서 수출물품의 포장용품을 원재료로 명시적으로 인정하고 있는 점을 고려하면, 시운전공정과 같이 포장공정의 전 단계에 해당하는 검사공정도 생산공정의 일환으로 보아야 한다. (다) 조선학계 전문가들도 시운전공정에서 최종적인 제품검사 외에 선상의장 및 최종 마감 도장 등의 추가적인 공정이 수행되므로 생산공정 완료 이후의 공정이라고 보기 어려우며, 시운전을 통해 각종 성능검사 및 국제규정 준수 여부가 최종적으로 입증되고 이를 승인받았을 때 비로소 선박건조가 마무리된다고 판단하고 있고, 대한변호사협회가 2016년 발표한 중국법상 건조 중 선박의 법률관계에 관한 연구논문에서도 “물리적인 건조완성과 선주에게의 인도 사이에는 여전히 선주의 검수 및 시운전과정이 필요하다.”, “통상 선박의 건조작업 완성 후에 일련의 측정과 시험을 거쳐 항행기준을 충족한 후에야 비로소 발주자에게 인도될 수 있음을 고려한다면 시운전 등 일련의 과정을 거쳐 선주의 손에 인도되어야 비로소 건조후의 선박이 된다.”고 기재하고 있다. (라) 해상시운전을 선박의 제조·가공공정으로 볼 수 있는지 여부에 대한 심판례(국심 2007관24, 2007.6.21.)에서도 해상시험운전은 선박의 육상공정과 안벽공정을 거친 후 최종공정 직전에 엔진·기기 등 각종 장비가 탑재된 선박에 대해 선박 제조상의 문제점과 장비 성능 등의 적합성 여부를 파악하기 위해 건조중인 선박을 해상에서 실제 운항하면서 이들을 검사하는 과정으로서 선박 제조·가공공정에 해당한다고 결정한 바 있다.

(2) 쟁점유류는 선박의 필수적인 제조공정인 시운전공정에 직접적으로 투입되어 사용된 물품으로서 선박에 직접 투입되는 원재료에 해당한다. (가) 교통법 시행령 제2조에서는 환급대상 원재료의 범위를 “과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 당해 물품의 제조·가공에 직접 사용되는 것으로서 … 당해 과세물품 또는 수출물품의 제조·가공과정에서 당해 물품이 직접 사용되는 단용 원자재”라고 규정하고 있고, 환특법 제3조에서는 환급대상 원재료의 범위를 “해당 수출물품을 생산하는 공정에 투입되어 소모되는 물품”으로 규정하면서, 예외적으로 “수출물품 생산용 기계·기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 수출물품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품을 제외”하고 있는바, 두 법률을 종합하여 환급대상 원재료의 범위를 해석하여 보면 환급대상 원재료는 수출물품의 제조과정에 직접적으로 투입되어야 하고, 해당 수출물품을 생산하기 위한 생산용 기계 등을 작동하기 위한 물품 등은 수출물품에 직접적으로 투입된 물품이 아닌 간접적으로 투입된 물품이므로 제외하여야 하는 것이다. (나) 쟁점유류는 수출물품 생산기계인 크레인 등에 투입되어 선박의 생산에 간접적으로 소모되는 물품이 아니고, 수출물품 자체인 건조 중 선박의 엔진에 투입되어 선박의 생산에 직접적으로 소모되는 물품으로서 선박에 직접 투입되는 원재료에 해당한다. (다) 환특법에 관한 관세청, 기획재정부의 유권해석에서도 수출물품에 직접 투입되어 소모되는 물품에 대해서는 일관되게 환급대상 원재료로 인정하고 있다.

• 나. 처분청 의견 쟁점유류는 수출물품의 제조·가공에 직접 사용되는 것이 아니라 간접적으로 투입되어 소모되는 물품으로 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이 아니다.

(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 여부를 막론하고 조세법규의 해석은 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석이나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결 등).

(2) 교통세법 제17조 제2항 및 개별소비세법제20조 제2항에 따라 교통세 또는 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료를 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하는 경우에는 이미 납부한 교통세와 개별소비세를 환급하는 바, 이미 교통세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료는 ① 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료이거나 ② 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용(單用)원자재를 말한다(교통세법 시행령 제2조 제1항 제3호 및 개별소비세법시행령 제2조 제1항 제4호).

(3) 선박의 시운전에 사용된 유류는 선박으로서 외형이 완성된 상태에서 선박을 인도하기 전 정상 작동 여부, 속력시험 등 시험운전과정에서 동력원으로 사용ㆍ소비된 것으로 ① ‘수출물품 즉 선박을 형성하는 원재료’에 해당하지 않고, ② ‘수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 수출물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용 원자재’에도 해당하지 아니한다.

(4) 이 사건과 동일한 쟁점에 대한 사건에 대하여 조세심판원은 시운전 과정에서 사용된 유류는 수출물품의 제조·가공에 직접 사용되는 것이 아니라 간접적으로 투입되어 소모되는 물품으로 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이 아니라고 결정하였고OOO, 선박의 해상시험운전용 유류가 환특법상 수출용 원재료에 해당하는지 여부에 대한 심판청구 사건에서도 조세심판원은 선박의 해상시험운전은 선박의 제조ㆍ가공공정에 해당하지만, 선박의 해상시험운전용 유류는 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료로서 수출용 원재료에 해당하지 아니한다고 판단하였다(국심 2007관21, 2007.6.21.).

• 가. 쟁점 수출용 선박의 제조공정인 시운전 과정에서 사용된 유류가 교통․에너지․환경세법 및 개별소비세법상 환급대상인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 교통·에너지·환경세법 제17조【세액의 공제와 환급】② 이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부할 세액이 있는 때에는 이를 공제한다.

1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우

(2) 교통·에너지·환경세법 시행령 제2조【정의】교통ㆍ에너지ㆍ환경세법(이하 “법”이라 한다) 및 이 영을 적용함에 있어서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. “수출”이라 함은 다음 각 목의 것을 말한다.

• 가. 내국물품을 국외로 반출하는 것
• 나. 외국공공기관 또는 국제금융기관으로부터 받은 차관자금으로 물품을 구매하기 위하여 실시되는 국제경쟁 입찰의 낙찰자가 당해 계약내용에 따라 국내에서 생산된 물품을 납품하는 것

3. “이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”라 함은 다음 각목의 것을 말한다.

• 가. 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료
• 나. 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 당해 물품의 제조ㆍ가공에 직접 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 당해 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공과정에서 당해 물품이 직접 사용되는 단용 원자재

(3) 개별소비세법 제5조【제조로 보는 경우】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 물품을 제조하는 것으로 본다.

1. 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 물품을 용기에 충전(充塡)하거나 개장(改裝)하는 것
• 나. 과세물품에 가치를 높이기 위한 장식, 조립, 첨가 등의 가공을 하는 것
• 다. 제1조 제2항 제4호 마목 및 바목의 물품을 혼합하는 것(그 혼합물이 제1조 제2항 제4호 바목의 물품인 석유가스 중 부탄인 경우만 해당한다)

2. 중고품을 신품(新品)과 동등한 정도로 그 가치를 높이기 위하여 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나 중고품의 부분품의 전부 또는 일부를 재료로 하여 새로운 물품으로 가공 또는 개조하는 것 제20조【세액의 공제와 환급】② 이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 그 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부 또는 징수할 세액이 있으면 이를 공제한다.

1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우

2. 개별소비세가 면제되는 물품과 그 물품의 원재료로 사용되는 물품 (4) 개별소비세법 시행령 제2조【용어의 정의】 ① 개별소비세법(이하 “법”이라 한다) 또는 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “수출”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

• 가. 내국물품을 국외로 반출하는 것
• 나. 외국공공기관 또는 국제금융기관으로부터 받은 차관자금으로 물품을 구매하기 위하여 실시되는 국제경쟁입찰의 낙찰자가 해당 계약 내용에 따라 국내에서 생산된 물품을 납품하는 것

4. “이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

• 가. 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료
• 나. 과세물품 또는 수출물품을 상품화하는 데에 필요한 포장 또는 용기
• 다. 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용(單用)원자재

(5) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(2017.12.19. 법률 제15226호로 개정되기 전의 것) 제3조【환급대상 원재료】① 관세등을 환급받을 수 있는 원재료(이하 "수출용원재료"라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 수출물품을 생산한 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 해당 수출물품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품
• 나. 해당 수출물품을 생산하는 공정에 투입되어 소모되는 물품. 다만, 수출물품 생산용 기계·기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 수출물품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품은 제외한다.
• 다. 해당 수출물품의 포장용품
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 2019.8.30.자 경정청구에 대하여 처분청은 2019.9.26. 청구인에게 “수출 선박의 제조·가공 과정(통합test), 즉, 시운전 과정에서 사용되어 소모된 경유와 중유는 교통세법 및 개별소비세법에 따른 환급대상 물품 또는 원재료에 해당하지 아니하므로 경정청구를 거부”하는 것으로 통지하였다.

(2) 쟁점법인에서 이루어지는 수출용 선박의 계약, 제조 및 인도 등의 구체적인 공정 및 특징은 다음과 같다. (가) 수출용 선박의 제조공정 개관 선박은 선주와 선박 제조･공급 계약 체결 및 설계 완료 후 조립공정ㆍ안벽공정ㆍ해상공정ㆍ최종공정의 각 단계를 거쳐 완성된다.

1. 선박 제조･공급 계약은 생산물품의 크기와 특징ㆍ기능 등이 주문자와 생산자 사이의 계약상 조건으로 결정되는 주문생산방식으로, 공정완료 및 인도가능 여부의 판단기준은 생산자의 생산기준이 아닌 계약 조건 및 기준의 충족 여부이다.

2. 조립공정은 선각공사와 선행의장으로 구성된다. 선각공사는 수상 부유가 가능한 선체를 형성하는 공사이고, 선행의장은 선박 내부 기관 및 장치 등의 설치 및 결속의 진행을 위한 예비적 공정에 해당한다. 선박 제조공정의 효율적 진행 및 공정기간 장기화로 인한 비용의 절감을 위하여 선체·의장·도장·시험 등 모든 공정을 최대한 병행하는 일괄공정방식을 채택하고 있다.

3. 안벽공정은 안벽의장공정과 시운전공정이 서로 결부되어 유기적으로 진행되는바, 제조 중인 선박을 진수하여 안벽에 계류한 후 이미 설치된 선박 내부 기관 및 장치의 시험운전을 진행하는 안벽 시운전공정과 미완료 장비 설치 및 결속 공정인 안벽의장공정이 서로 결부되어 진행된다. 특히, 안벽시운전공정은 향후 진행될 해상진출 이전 단계에서 선박의 기관 및 각 장비의 성능을 확인하는 공정으로 이를 통한 검증 및 보완 없이는 선박의 해상 진출이 불가능하므로 향후 예정된 공정 진행 역시 불가능하다.

4. 해상공정은 제조 중인 선박의 성능을 실제 항해를 통해 검증하는 해상시운전공정과 이와 결부되어 발생하는 선주 지적사항(Comment)의 보완공정 및 미완료 부분 완료공정으로서 구성된다. 해상시운전공정 없이는 보완공정 및 최종공정의 전제가 되는 선주 지적사항(Comment)을 파악할 수 없고, 그 모든 사항의 보완 공정 완료 후에야 진행되는 마무리 공정 역시 진행할 수 없다.

5. 최종공정은 해상공정이 마무리된 단계의 선박에 대하여 다음과 같은 공정이 일괄적으로 병행하여 진행된다.

① 해상공정 중 완료되지 못한 Comment의 보완 공정

② 해상공정 중 손상된 부분의 수리

③ 계약상ㆍ공정상 예정된 마무리 공정 특히, 해상공정을 완료한 메인엔진을 전면 분해 조사ㆍ재조립하여 다시 탑재하는 개방검사(M/E Overhaul)는 선박의 성능 검증 및 계약상 조건 이행 여부를 결정하는 필수적 공정에 해당하고, 보완공정 및 마무리 공정이 완료되는 시점을 선표상 선박 제조공정 완료시점(C/L: Completion)으로 정하여 전체 공정계획이 진행되며, 선표상 예정된 전체 공정 완료시점(C/L) 이후 공인된 선급회사의 인증을 거쳐 선주에게 인도 절차(D/L: Delivery)를 진행하여 계약상 의무 이행을 완료한다. (나) 각 공정 단계에 대한 세부적인 설명은 아래와 같다.

1. 설계 선주와 선박제조사의 선박 제조 공급 계약에 의하여, 선주가 그 용도에 맞는 선박의 크기와 성능 등을 구체적으로 주문하고, 그 주문사항에 따른 설계가 진행된다.

2. 조립공정

• 가) 조립공정은 ① 선체 외형 형성 공정인 선각공사와 ② 선박 주기관 및 선박의 운항목적 달성을 위한 보조장치·시스템 등을 설치하는 의장공사로 구성된다.
• 나) 선각공사는 전처리→강재절단→소조립의 단계를 거쳐 선체 일부를 구성하는 대형 블록을 조립하고, 블록조립공정 및 선체조립 공정을 통해 외형상 선체 모습을 갖추는 공정이다.
• 다) 선체조립 이전에 진행되는 공정으로서, 기관장치·각종 기계 및 전기장치·배관 등의 설치 와 향후 설치완료를 위한 각 부속의 배치 공정을 선행의장이라 한다.

3. 안벽공정

• 가) 진수 후 안벽(岸壁)에서 진행되는 공정으로, ① 안벽의장공정과 ② 안벽시운전공정으로 구성된다.
• 나) 진수 직후의 선박은 선체 형성만이 완료된 것으로 기관조립이나 내부적 설비 및 배관연결 등이 완료되지 않은 상태이다.
• 다) 위 상태의 제조 중 선박을 안벽에 계류하여 기관 및 장치의 설치ㆍ배관 연결 등을 진행하는 의장공사를 안벽의장이라 한다.
• 라) 안벽의장과 동시에 진행되는 공정으로 선박의 주기관ㆍ전기시스템ㆍ기관설비ㆍ보조장비 등 각각에 대한 개별적 시험운행 및 검증수행을 안벽시운전공정이라 한다. 안벽시운전공정에서는 다음 <예시>와 같이 각종 기관 및 장비에 대한 시험운행 및 검증이 진행된다. <예시> - 디젤 발전기 시험(D/G T/T)

• 보일러 작동 및 성능 시험(BLR T/T)

• 메인엔진 저출력 기동시험(D/T)

• 최대 화물 적재량 검증(D/W)

• 파이프라인 파공 유무 조사

• 선박 내 전기 공급장치 및 자동화시스템의 작동

• 항해통신장비의 시험

4. 해상공정

• 가) 해상 진출 후에 진행되는 공정으로 ① 해상시운전공정과 ② 잔여 및 보완공정으로 구성된다.
• 나) 해상시운전공정은 선박 성능의 계약 및 선급 기준 부합 여부를 실제 해상 운항을 통해 총체적으로 시험하는 공정으로 최대속력·급정거·연료소비율·소음측정 등 수십 가지 시험을 3일에서 최대 2개월까지 항해하며 수행한다.

5. 마무리 공정 및 지적사항(Comment) 보완공정

• 가) 해상공정 중 미처리 보완공정과 함께 미완료 잔여 공사 및 예정된 마무리 공사 진행하여 선박 제조공정을 최종적으로 완료한다.
• 나) 해상공정 이후 예외없이 진행되는 공정으로 메인엔진 개방검사공정(M/E Overhaul Inspection)이 진행된다.
• 다) 메인엔진 개방검사공정(M/E Overhaul Inspection)은 선박 주엔진을 분해하여 검사 후 재조립하는 공정으로, 메인엔진 내 CRANK나 BEARING 등의 마모 정도를 조사하고 그와 관련된 계약내용 준수여부 판단한다.
• 라) 선박 제조공정의 완료를 위해서는 해상공정 이후 잔여공정의 완료, 다수 지적사항의 처리 및 보완공정의 완료도 요구되고, 실제 잔여공정 및 보완공정과 관련된 분쟁으로 인한 미인도 사례도 존재한다.
• 마) 보완공정 완료 후 검증을 위한 시운전공정을 다시 진행하는 경우도 있는데, 이를 Confirmation Trial이라고 하고, Confirmation Trial의 진행 일정으로 Vibration Measurement나 NCR/MCR Endurance Test와 같은 선박 주요 기능 공정 완료 및 성능에 대한 추가적 검증 공정이 나타난다.

6. 인증 및 인도

• 가) 선급과 고객(선주)의 공정완료 확인 및 선박성능에 관한 최종 승인 이후 선급증서(Certificate of Classification)가 발급된다.
• 나) 이후 명명식을 거쳐 정식으로 선주에게 선박인도가 완료되고, 선박 제조 계약의 이행이 종료된다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않는다고 할 것이고, 교통세법 제17조 제2항 및 개별소비세법제20조 제2항은 교통세 또는 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료를 사용하여 제조․가공한 물품을 수출하는 경우에는 이미 납부한 교통세와 개별소비세를 환급한다고 규정하고 있으며, 이미 교통세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료라 함은 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료이거나 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조․가공에 직접 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조․가공 과정에서 해당 물품이 직접 사용되는 단용(單用) 원자재를 말한다고 규정하고 있는바, 청구법인이 수출용 선박 건조과정에서 쟁점유류가 사용된 안벽･해상시운전공정은 선박제작･공급계약에 따라 제조공정의 범위에 시운전공정을 포함하고 있고, 각 공정마다 선주 및 선급의 입회･승인을 의무적으로 거치므로 선박의 제조･가공 과정에 필수적인 공정에 해당하는 것으로는 보이나, 쟁점유류는 공정선박으로서 외형이 완성된 상태에서 선박을 인도하기 전 발전기･보일러･엔진 등의 정상 작동 여부, 속력 시험 등 시운전 과정에서 동력원으로 사용･소비된 것으로 ‘수출물품 즉 선박을 형성하는 원재료’에 해당하지 않고, ‘수출물품의 제조ㆍ가공에 직접 사용되는 것’이 아닌 간접적으로 투입되어 소모되는 물품에 해당된다고 보이므로 쟁점유류가 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.