[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구인은 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다), 주식회사 OOO(2016년 중 주식회사 OOO를 흡수합병한 후 사명을 주식회사 OOO로 변경하였으며 이하 “OOO”라 한다), 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 주주로 청구인과 각 법인들의 연도별 지분보유 현황은 아래 ＜표1＞과 같고, 청구인은 스스로를 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 소정의 ‘지배주주’로 보아 OOO의 2014～2016사업연도 종료일을 증여일로 하여 증여세를 신고․납부한 후 2020.7.2. 처분청에 청구인은 OOO의 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 소정의 ‘지배주주’에 해당하지 않는다는 이유로 2014.12.31. 증여분 증여세, OOO원, 2015.12.31. 증여분 증여세 OOO원, 2016.12.31. 증여분 증여세 OOO원 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. OOO
- 나. 처분청은 청구인이 OOO의 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 소정의 ‘지배주주’에 해당한다고 보아 이를 거부하였다.
- 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.10.16. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 소정의 ‘지배주주’는 수혜법인의 주식을 직접 소유한 주주에 한정되는 것이므로 OOO의 주식을 직접 소유하지 않은 청구인은 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 소정의 ‘지배주주’에 해당된다고 볼 수 없다. (가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다OOO (나) 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 본문은 지배주주와 그 지배주주의 친족의 범위를 대괄호 안에 규정하면서 “주주에 한정한다.”고 명시하고 있는바, 해당 법률이 주주의 정의를 별도로 정하지 아니한 이상 그 의미는 민사법의 주주와 동일하게 해석하는 것이 법적 안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합한다. 따라서 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 본문의 ‘주주’란 주식회사에 자본금을 납입함으로써 상법이 정한 제반 권리와 의무의 주체가 되는 사원을 의미하는 것이고, 이에 해당하지 않는 자는 주주에 해당하지 않는 것이다. 만일 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 본문의 ‘주주’에 간접적으로 주식회사의 주식을 보유하는 자를 포함되는 것으로 해석한다면, 상속세 및 증여세법 상 모든 규정에서 주주의 범위를 확대하여 해석할 수 있다는 이상한 결론에 이르게 된다. (다) 상속세 및 증여세법제45조의3 제2항 본문도 “증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.”고 정한바, 이는 같은 조 제1항에 따라 지배주주와 그 지배주주의 친족은 당해 법인의 ‘주주’에 한정된다는 것을 전제로 그 ‘주주’가 간접적으로 보유하는 주식이 있는 경우 각각 증여이익을 계산하라는 것으로 보는 것이 타당하다. (라) 청구인은 OOO의 주식을 직접 소유하지 아니하였으므로 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항 소정의 ‘지배주주’에 해당되지 아니한바, 처분청의 경정청구 거부처분은 위법하다.
(2) 청구인에 대하여 상속세 및 증여세법제45조의3을 적용하여 과세하는 것은 실질과세원칙에도 반한다. (가) 일감 몰아주기의 경우 간접적인 방법 또는 기여에 의한 재산가치의 증가가 있으므로 일반적인 증여의 방식은 아니라고 하더라도 그 실질은 상속세 및 증여세법제2조 제3항의 증여에 포함되나, 조세법률주의 내지 법치주의원리에 따라 상속세 및 증여세법은 별도로 일감 몰아주기 거래에 대해 증여세를 부과하는 의제규정을 두고 있는바, 이러한 증여의제 규정은 일반적인 증여가 아니더라도 증여와 같은 경제적 효과가 있는 경우에 증여세를 부과하기 위한 것으로 실질적 소득ㆍ수익이 있는 곳에 과세한다는 실질과세원칙을 관철하기 위한 규정이다OOO 따라서 실질적으로 소득ㆍ수익이 존재하지 아니하는 경우까지 상속세 및 증여세법상 증여의제 규정을 적용하는 것은 실질과세원칙의 취지에 부합하지 않으므로 상속세 및 증여세법제45조의3의 해석에 있어서도 이에 따른 해석이 요구된다. (나) 청구인은 OOO와 OOO의 주주일 뿐 OOO의 주식을 전혀 가지고 있지 아니한바, OOO이 OOO로부터 일감을 받아 영업이익이 발생하더라도 청구인에게 배당이 발생하거나 청구인이 보유한 주식의 주가가 상승하는 등의 직접적인 이익이 없다. (다) 설령 청구인에게 이익이 발생하였다고 하더라도 청구인은 OOO의 매출처인 OOO의 주주인바, OOO과 OOO 간 내부거래는 결국 상쇄된 후 청구인에게 귀속되는 것이므로 OOO의 영업이익만이 별개로 청구인에게 귀속된다고 볼 수 없다. 나아가 청구인은 2014년 말을 기준으로 OOO의 지분 53.85%를 직접 소유하고 있는 반면, OOO의 경우 지분의 20.65%를 간접 소유하고 있는 사실을 고려할 때 거래의 실질상 청구인은 수증자가 아닌 증여자의 지위에 가깝고, 굳이 수증자를 특정한다면 상장법인인 OOO 주식을 소유한 일반투자자들이다.
(3) 청구인에 대하여 상속세 및 증여세법제45조의3을 적용하여 과세하는 것은 해당 법률의 입법 취지에도 반하는 결과를 초래한다. (가) 상속세 및 증여세법제45조의3은 대기업이 특수관계에 있는 다른 계열사에게 일감을 몰아주어 그 수혜를 받은 법인의 가치가 급등하는 경우 수혜법인의 주주가 조세 부담 없이 사실상 부를 이전받을 수 있다는 사실을 고려하여 마련된 규정이다. (나) OOO과 OOO 간의 거래는 근본적으로 바이오시밀러 의약품 사업의 특성에 기인하여 불가피하게 이루어진 거래로 청구인에 대한 이익분여의 목적이 없다.
1. OOO의 경우 의약품 등의 전 세계 마케팅 및 판매 등을 목적으로 1999년 설립된 법인으로 2008년 OOO의 제품개발위험을 공동으로 부담하는 대신 전 세계 시장에 대한 독점적인 판매 및 유통권한을 부여받아 OOO으로부터 제품을 매입한 것이지 청구인에 대한 이익 분여 목적과는 무관하다.
2. 제품개발회사와 판매회사를 분리하는 것은 막대한 개발부담이 있는 해외 제약업계의 일반적인 유통구조로 OOO은 개발부담이 낮은 합성의약품의 복제약이 아닌 항체 바이오시밀러 의약품을 개발ㆍ생산하는 회사로서 해외 제약업계의 유통구조를 벤치마킹하고자 하였는바, 당초에는 판매회사를 정함에 있어 OOO 외에도 OOO의 2대 주주인 주식회사 OOO를 우선협상대상자로 보아 논의를 진행하였으나, 주식회사 OOO가 바이오시밀러 제품의 개발실패를 우려하여 OOO의 제안을 거절함에 따라 불가피하게 OOO를 판매회사로 정하게 되었다.
3. 나아가 바이오시밀러 의약품 판매회사는 시험생산분(Validation batch)를 비롯하여 전세계 판매를 위해 필요한 초도물량(Initial safety stock)을 확보해야 하므로 의약품의 판매승인이 완료되기 전까지 재고보유에 대한 위험이 매우 높은 대신 제품개발이 성공하는 경우 전세계 시장을 대상으로 독점적인 재판매이윤을 향유하는바, 이러한 거래구조를 고려하여 시장에서는 오히려 일감 몰아주기의 수혜법인은 OOO이 아니라 OOO로 판단하고 있다. (다) 또한 OOO과 OOO는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하지 않고 오히려 정부의 육성ㆍ지원이 필요한 중견기업에 해당하며 바이오시밀러 사업은 우리나라 정부가 중점적으로 육성하고 있는 신성장동력산업에 해당하는 점 등을 종합적으로 고려하면 OOO과 OOO 간 거래는 상속세 및 증여세법제45조의3의 적용대상이 아니다.
(1) 상속세 및 증여세법 시행령제34조의2 제1항에 의하면, 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항의 지배주주는 수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 개인일 경우에는 그 개인, 법인일 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인으로 정하고 있는바, 수혜법인을 간접적으로 보유하고 있는 개인도 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항의 지배주주가 될 수 있는 것이고, 청구인은 OOO에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인이므로 청구인을 지배주주로 보는 것이 타당하다.
(2) 상속세 및 증여세법제45조의3은 법률에서 정한 과세요건을 충족하는 거래에 대하여 수혜법인의 지배주주가 수혜법인의 영업이익 중 일부를 증여받은 것으로 보는 증여의제규정이고, 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이며 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바, 일감 몰아주기의 목적 및 의도가 없었다는 이유만으로 증여의제이익을 과세대상에서 제외할 수 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 상속세 및 증여세법제45조의3에 따른 증여세에 대한 경정청구를 거부한 처분의 당부
- 나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것) 제45조의3【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】① 법인의 사업연도 매출액(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 “특수관계법인”이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인거래비율”이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후 영업이익 × 정상거래비율의 1/2[수혜법인이 중소기업(조세특례제한법제5조 제1항에 따른 중소기업을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 대통령령으로 정하는 중견기업에 해당하는 경우에는 정상거래비율]을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율
② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.
③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.
④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다.
⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제34조의2【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】① 법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)로 한다. 이 경우 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 수혜법인[법 제45조의3 제1항에 따른 수혜법인으로서 법인세법 제1조 제1호에 따른 내국법인(외국인투자 촉진법 제2조 제1항 제6호에 따른 외국인투자기업으로서 같은 법 제2조 제1항 제1호에 따른 외국인이 해당 외국인투자기업의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 소유하는 법인은 제외한다. 이 경우 거주자 및 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하는 외국법인은 외국인으로 보지 아니한다)에 한정하며, 이하 이 조에서 같다]의 임원에 대한 임면권의 행사와 사업 방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로서 기획재정부령으로 정하는 자를 수혜법인의 지배주주로 한다.
1. 수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인
2. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인. 다만, 다음 각 목에 해당하는 자는 제외한다.
- 가. 수혜법인의 주주등이면서 수혜법인의 최대주주등에 해당하지 아니한 자
- 나. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자에 해당하는 법인의 주주등이면서 최대주주등에 해당하지 아니한 자
② 제1항 제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(이하 이 조에서 "간접출자법인"이라 한다)이 개재되어 있는 경우(이하 이 조에서 "간접출자관계"라 한다)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 말한다. 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출한다.
③ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인"(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주의 친족"이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제14항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.
⑦ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(수혜법인이 중소기업 또는 중견기업에 해당하는 경우에는 100분의 10으로 하며, 이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다.
(1) OOO, OOO, OOO, OOO의 감사보고서 및 사업보고서에 따른 각 법인의 2014～2016사업연도 말 지분 구조는 아래 ＜표2＞～＜표5＞와 같다. ＜표2＞ OOO의 2014∼2016사업연도 말 지분구조 OOO ＜표3＞ OOO의 2014∼2016사업연도 말 지분구조 OOO ＜표4＞ OOO의 2014∼2016사업연도 말 지분구조 OOO ＜표5＞ OOO의 2014∼2016사업연도 말 지분구조 OOO
(2) 2014～2016사업연도 말 청구인의 OOO에 대한 직접보유비율 및 간접보유비율은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구인의 OOO에 대한 직접보유비율 및 간접보유비율 OOO
(3) OOO의 2014∼2016사업연도 재무제표에 의하면, OOO의 총매출 및 OOO에 대한 매출액은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ OOO의 2014∼2016사업연도 매출액 OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO을 직접 보유하지 않으므로 청구인을 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항의 ‘지배주주’로 볼 수 없다고 주장하나, 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항은 지배주주와 그 지배주주의 친족에 대하여 “수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율을 초과하는 주주에 한정한다.”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제34조의2 제1항은 법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주를 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다고 정하면서 같은 항 제2호는 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인을 지배주주로 한다고 정하고 있는 점, 2014.12.31., 2015.12.31., 2016.12.31. 당시 OOO에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자는 OOO이고, 청구인은 OOO의 지분을 93.86% 소유한 주주이자 OOO에 대한 직접보유비율 및 간접보유비율을 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인인 점 등을 종합하면, 청구인은 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항에 따른 OOO의 지배주주에 해당한다고 판단된다. 다음으로 청구인은 OOO과 OOO 간의 거래에 청구인에 대한 이익분여의 목적이 없고, 이를 통해 청구인에게 귀속되는 이익이 없으므로 청구인에게 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인데, 상속세 및 증여세법제45조의3은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 일정한 요건을 충족하기만 하면 수혜법인의 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 이익을 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있을 뿐 그와 같은 거래가 실제 일감 몰아주기 거래에 해당할 것을 요건으로 하고 있지 않은 점, 그 외 청구인이 주장하는 사정을 고려하여 청구인을 과세대상에서 제외하여야 한다고 볼만한 근거규정이 없는 점 등을 종합하면, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.