쟁점건물이 상시 주거용 건물로 사용가능한 상태에 있었다고 인정하기 어려워 처분청이 쟁점건물의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 부인하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
쟁점건물이 상시 주거용 건물로 사용가능한 상태에 있었다고 인정하기 어려워 처분청이 쟁점건물의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 부인하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점건물의 현황과 청구인이 쟁점건물의 2층을 주택으로 용도변경하고 양도하기까지의 경위는 다음과 같다. (가) 쟁점건물의 사용승인 시점인 2006.7.18. 당시에는 전체 건물이 제2종 근린생활시설로 1층 면적이 149.03㎡, 2층 면적이 149.03㎡이었으나 2016.12.8. 용도변경 및 증축에 대한 사용승인으로 2층 149.03㎡가 단독주택 150.71㎡(방 2개, 화장실, 다용도실, 주방)로 변경되었다. (나) 청구인이 쟁점건물의 2층을 단독주택으로 용도 변경하게 된 것은 쟁점부동산을 취득한 2011년 당시부터 쟁점건물의 2층에 공실이 자주 발생하였고, 청구인은 사업상 자금압박 등의 문제로 청구인이 거주하던 아파트를 매각하고 쟁점건물 2층으로 거주지를 옮길 생각 때문이었으며, 이러한 이유로 당시 2층을 사업장으로 쓰고 있던 OOO(이하 “OOO”이라 한다)와 합의하여 OOO의 사업장을 쟁점건물 1층으로 이전하게 된 것이다. (다) 다만 쟁점건물 2층을 용도변경한 후 쟁점부동산을 양도하기 전까지 청구인의 부득이한 사정으로 인하여 이사를 하지 못하고 주택으로 임대하고자 하였으나 임차인이 쉽게 나타나지 않아 상당기간을 공실상태로 유지하던 중 사업상의 자금압박 등으로 2018년 3월 시세보다도 낮은 가격에 무주택자인 딸에게 청구인이 거주하던 아파트를 1년 후에 명의를 이전하기로 하고 급히 매각하였으나, 청구인의 개인사정으로 즉시 입주(실제로는 2019년 2월쯤 이사할 예정이었음)하지 못하고 우선 청구인의 주민등록상 주소지만 쟁점건물 2층으로 이전한 상태에서 청구인의 딸에게 양도한 아파트에서 임시로 거주하다가 쟁점부동산의 매수자가 나타나 2019년 1월 급히 매도하게 된 것이다.
(2) 청구인은 쟁점부동산의 취득당시 상가로 사용하던 쟁점건물 2층을 단독주택으로 용도변경 및 증축하였고, 이로써 쟁점건물 2층 면적이 쟁점건물 1층(상가) 면적보다 큰 상태에서 양도하여 고가의 1세대 1주택에 해당된다 할 것이므로 청구인의 쟁점부동산 양도에 대한 당초 신고내용은 달리 잘못이 없다 할 것이다. (가) 소득세법 제88조 제7호 에서 “주택이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.”라고 규정하고, 같은 법 시행령 제154조 제3항에서는 “법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.”라고 규정하고 있음을 볼 때 청구인의 쟁점부동산은 고가의 1세대 1주택에 해당한다 할 것이다. (나) 처분청도 청구인이 쟁점부동산의 2층을 주택으로 용도변경한 후 이를 2년 이상 보유하고 양도한 사실, 쟁점부동산이 취득당시 조정대상지역에 해당하지 아니하여 2년 이상 거주요건의 적용을 받지 않는다는 사실(2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정된 소득세법 시행령 부칙 제2조 제2항), 쟁점건물 2층 면적이 상가인 1층 면적보다도 더 크다는 점에 대하여는 청구인과 이견이 없으나, 쟁점건물 2층이 공부상 주택일 뿐 실제용도는 주택이 아니므로 처분청의 당초 처분이 정당하다는 입장이나, 1세대 1주택 비과세 감면에 있어 주택은 주거용에 적합한 시설 등을 갖추고 언제든 주택으로 사용 가능하면 주택으로 인정되는 것(대법원 2018.7.27. 선고 2018두45220 판결 참조)으로 청구인은 쟁점건물 2층을 언제든 주거용으로 사용이 가능하도록 주택으로 용도 변경하여 관할관청의 허가를 득하였고, 또한 이러한 사실이 쟁점건물의 건축물관리대장 등 공부에 의해 확인되므로 비록 용도변경 후 양도시까지 주택으로 임대되거나 거주한 사실이 없었다고 하더라도 실제로 주택의 기능을 갖춘 상태에서 양도한 것이므로 실제 주거용으로 사용하지 아니한 사실만으로 주거용으로 보지 않는 처분청의 판단은 잘못된 것이라 할 수 있다. (다) 국세청도 위 대법원 판례와 같이 “장기간 주거용으로 사용되지 않았다 하더라도 언제든지 본래의 용도인 주거용으로 사용할 수 있는 상태에 있는 경우에는 이를 주택으로 보아 1세대 1주택 여부를 판단하는 것(심사양도 2010-0123, 2010.9.7. 참조)”이라고 판단하고 있는 점을 볼 때 청구인이 비록 쟁점건물 2층 주택을 임차인을 찾지 못하는 등 부득이한 사유로 장기간 공실의 상태에 있었다 하더라도 쟁점건물 2층이 주택의 기능을 상시 유지하고 있었다 할 것이므로 청구인의 당초 신고내용은 정당하다 할 것이다. (라) 또한 처분청은 청구인이 쟁점건물을 주택으로 사용하였는지 여부에 대한 증빙자료가 부족하고, 전기사용량이 확인되지 않으며, 쟁점건물의 외관상 특별한 변동내용이 없는 것으로 보인다는 등의 사유를 들어 쟁점건물 2층이 주택에 해당되지 않는다는 의견이나, 쟁점건물 2층이 주거에 적합하도록 용도가 변경되어 언제든지 주택으로 사용될 수 있는 상태에 있었다면 외관이나 실제 전기사용량 등에 관계없이 사실상의 용도인 주택으로 보는데 아무런 문제가 없다 할 것이며, 더 나아가 OOO에서 쟁점건물 2층의 사용승인 공문서인 2016.12.8.자 “개발제한구역 건축물(용도변경 및 증축신고) 사용승인” 자료에 첨부된 설계도(쟁점건물 2층 부분의 평면도, 정면도, 우측면도, 건물배치표 등)에서도 쟁점건물 2층이 주택으로 용도 변경된 사실이 객관적이고 구체적으로 확인되고 있음에도 처분청은 동 설계도 등을 작성한 OOO가 청구인에게 발행한 세금계산서를 믿을 수 없다는 사유로 쟁점건물이 주택이라는 사실까지도 부인하고 있는바, 이는 처분청의 과세편의주의적인 발상이라 하지 않을 수 없으며, 납세자의 권리와 이익을 부당히 침해하는 것이어서 이를 근거로 한 처분청의 당초 처분은 부당하다 할 것이다.
(3) 이상과 같이 쟁점건물 2층을 2016년 12월 주거용 주택으로 용도 변경한 사실과 주거용인 2층 면적이 상가용인 1층 면적보다 큰 사실이 건축물관리대장 등에 의해 객관적으로 확인되고, 쟁점부동산의 양도당시 청구인이 쟁점부동산 외에는 다른 주택을 보유한 사실이 없고, 쟁점건물 2층이 주택으로 용도 변경된 후 2년 이상 보유하다 양도한 사실 등에 의하여 쟁점부동산이 소득세법상 고가주택으로서 비과세 되는 1세대 1주택의 양도에 해당된다는 사실이 객관적으로 확인되었다 할 것이므로 처분청의 당초 처분은 취소되어야 마땅한 것이다.
(1) 쟁점건물의 2층은 공부상 주택으로 되어 있으나 실제로 주택이 아닌 근린생활시설로 보이므로 처분청의 당초 처분은 정당하다. (가) 쟁점부동산에 대한 포털지도 OOO를 확인한 바, 2013년 8월∼2019년 7월까지 외관은 물론 내부도 전혀 변동이 없고, 감사 당시에도 OOO이 2019.9.6. 개업하여 2층을 사용하고 있는 것으로 확인되는 등 2019.2.25. 및 2019.6.18. 제2종 근린생활시설로 표시 변경된 사실로 보아 쟁점건물의 2층은 주거용 건물로 볼 수 없다 할 것이다. (나) 청구인은 쟁점건물을 2016.12.8. 용도변경 하였고, 2층에 있던 OOO이 용도변경을 위해 1층으로 이전하였다고 주장하나, 쟁점건물 2층의 전기사용내역을 살펴보면, 용도변경일 직전(2016년 11월)부터 OOO이 이전한 2017년 5월까지의 전기사용량이 전년도 대비 거의 변화가 없는 것으로 나타나 상가인 상태로 공실이었던 것으로 보이고 또한 실제 거주하지 않았음이 확인되어 주거용 건물로 볼 수 없다 할 것이다. <표1> 쟁점건물 2층의 전기사용량 현황(2016년 11월∼2017년 5월) (다) 청구인의 주민등록등(초)본을 살펴보면 2018.3.15. 쟁점건물로 주소를 이전하여 2019.2.26. 전출한 것으로 나타나나 이 기간 동안 전기사용내역이 전혀 확인되지 않는 등 주소만 이전하고 실제 거주한 사실이 확인되지 아니하여 공부상 주택이었을 뿐 주거용 건물로 사용할 상황이 아니었다고 볼 수 있다.
(2) 겸용주택 전부가 주택으로서 비과세대상이라는 점은 이를 주장하는 납세의무자에게 입증책임이 있는 것으로 청구인의 주장대로 청구인이 쟁점건물 2층의 용도변경 관련 공사를 진행하였다면 이와 관련된 공사내역이 존재하여야 할 것인데 OOO청장이 감사기간 중 청구인에게 바닥 난방공사, 도배, 장판 등 인테리어 공사내역을 제출해 달라고 안내하였음에도 제출한 사실이 없고, 또한 청구인의 부가가치세 신고내역을 보더라도 용도변경 및 증축시 제출된 OOO 설계도와 관련한 용역수수 등에 대한 거래사실이 확인되지 않아 실제로 주택으로 용도를 변경하기 위한 공사가 있었는지 여부가 불분명하다 할 것이다.
(3) 따라서 쟁점건물 2층은 청구인이 보유하는 기간 동안 외관상 전혀 변동이 없고, 용도변경시 주택으로 사용하기 위한 기본적인 시설(바닥 난방공사, 인테리어 등 내부공사)을 위한 공사관련 증빙서류를 제출하지 않았으며, 양도일까지 주거용으로 실제 사용된 적도 없는 등 실제 주거용으로 사용되었음을 인정하기에 부족할 뿐만 아니라 주거용으로 적합한 기능을 갖추었다고 인정할 만한 정황이 보이지 않아 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제88조(정의) 7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. (3) 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다. 제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제154조제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 해당하는 실지거래가액을 포함한다.
③ 제155조 제15항의 규정에 의하여 단독주택으로 보는 다가구주택의 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 제1항의 규정을 적용한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익 등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익 법 제95조 제1항에 따른 양도차익 × 양도가액-9억원 양도가액
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 법 제95조 제1항에 따른 양도차익 × 양도가액-9억원 양도가액 제159조의3(장기보유특별공제) 법 제95조제2항 표 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다. \
(1) 청구인이 제출한 쟁점건물에 대한 OOO출장소의 ‘개발제한구역 건축물(용도변경 및 증축신고)’ 사용승인 내역을 보면 2016.12.8. 쟁점건물 2층이 당초 제2종 근린생활시설(149.03㎡)에서 단독주택(150.71㎡)으로 용도변경 및 증축된 것으로 확인된다.
(2) 2019.3.8. 청구인이 신고한 쟁점부동산의 양도소득세 신고내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 양도소득세 신고내용
(3) 청구인은 쟁점건물의 2층을 2016.12.8. 제2종 근린생활시설(149.03㎡)에서 단독주택(150.71㎡)으로 용도변경 및 증축(1.68㎡) 하였는바, 쟁점건물의 일반건축물대장 현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점건물의 일반건축물대장 현황
(4) 처분청은 2013년 8월부터 2019년 7월까지 쟁점건물의 외관에 아무런 변동이 없다는 사실을 입증하는 자료로 다음과 같이 포털지도 OOO 사진을 제출하였다.
(5) 처분청은 2019.10.15. 한국전력공사로부터 회신받은 공문에 근거하여 쟁점건물 2층의 전기사용량 현황을 아래 <표4>와 같이 제출하였는바, 동 자료에 의하면 쟁점건물 2층에 입주해 있던 OOO이 사업장을 이전한 2017년 7월 이후부터 쟁점부동산 양도시점인 2019년 1월까지의 전기사용량이 없는 것으로 확인된다. <표4> 쟁점건물 2층의 전기사용량 현황(2016년 1월∼2019년 9월)
(6) 처분청이 제출한 청구인의 주민등록등(초)본에 의한 주소지 변동내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 청 구인의 주소지 변동 내역
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점건물의 건축물관리대장에 의하면 쟁점건물 2층이 2016.12.8. 공부상 근린생활시설에서 주택으로 용도변경 및 증축된 것으로 확인되기는 하나 실제 주택으로 용도 변경되었다는 사실을 입증할 만한 기본시설(방, 화장실, 바닥난방공사 등) 관련 인테리어공사자료를 제시하지 못하고 있고, 또한 인테리어공사업체의 부가가치세 신고내용도 확인되지 않고 있어 실제로 용도변경을 위한 공사가 있었는지 불분명할 뿐만 아니라 포털지도OOO상에도 용도변경 전후 외관이 전혀 변동이 없는 것으로 보이는 점, 쟁점건물의 2층을 용도변경 및 증축하기 위하여 쟁점건물 2층을 임차하여 사업장으로 사용하고 있던 OOO이 1층으로 사업장을 이전하였다고 하나 용도변경일 직전(2016년 11월)부터 쟁점건물 이외의 장소(OOO)로 사업장을 이전한 2017년 5월까지의 전기사용량이 사업장으로 사용하던 2016년 11월 이전과 크게 변동이 없는 것으로 나타나 OOO이 실제로 사업장을 이전하기 전까지 계속하여 2층을 사용한 것으로 보이는 점, 청구인의 주민등록 등(초)본을 보면 2018.3.15. 쟁점건물에 주소를 이전하고 2019.2.26. 전출한 것으로 나타나나 실제로 거주한 사실이 없는 것으로 확인되는 등 쟁점건물 2층이 상시 주거용 건물로 사용가능한 상태에 있었다고 인정하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 쟁점건물의 양도에 대하여 1세대1주택 비과세를 부인하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.