상증법상 비상장주식 평가시 1주당 순손익가치를 추정이익의 평균액으로 하기 위해서는 법령에서 정한 4가지 요건을 모두 충족하여야 하나, 이 건의 경우 요건을 모두 충족하지 아니한 것으로 나타나므로 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 방법으로 평가하여 과세한 처분은 정당함
상증법상 비상장주식 평가시 1주당 순손익가치를 추정이익의 평균액으로 하기 위해서는 법령에서 정한 4가지 요건을 모두 충족하여야 하나, 이 건의 경우 요건을 모두 충족하지 아니한 것으로 나타나므로 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 방법으로 평가하여 과세한 처분은 정당함
심판청구를 기각한다.
(1) 상증법은 과거 3년간의 수익 추세가 미래에도 계속될 것임을 전제로 상증법 시행령 제56조 제1항의 가액(최근 3년간의 순손익액의 가중평균액)을 적용하여 증여재산가액을 산정하되, 일시적․우발적 손익이 있는 경우 그러한 전제가 충족되지 않으므로 예외적으로 처리하도록 규정하고 있다. (가) 기업의 현재가치는 해당 기업의 미래수익을 시장이자율 등을 고려하여 현재가치로 환산하여 모두 더한 금액이고, 해당 기업의 발행주식 1주의 가치는 위와 같이 산출한 해당 기업의 현재가치를 발행주식 총수로 나누어 계산한 금액이다. 그러나 미래수익을 현재 관점에서 추정하는 것이 어려우므로 과거 3년간의 수익 추세가 미래에도 계속될 것임을 전제로 ‘최근 3년간 순손익액의 가중평균액’을 사용하여 비상장주식의 순손익가치를 계산하는 것이다. (나) 다만, 평가대상 법인에 최근 3년간 일시적․우발적 손익이 발생하는 경우, 이와 같은 일시적․우발적 손익은 미래에도 계속․반복적으로 발생할 가능성이 희박하다. 그런데도 이를 그대로 미래수익 추정치에 반영하면 평가대상 법인의 현재가치 및 그 발행주식의 가치를 평가하는 데 왜곡을 가져온다. 따라서 이러한 일시적․우발적 손익은 미래수익의 추정, 나아가 평가대상 법인 및 주식의 가치 평가에서 제외하여야 하므로 상증법 시행령 제56조 제1항의 가액(최근 3년간의 순손익액의 가중평균액)을 그대로 적용할 수 없다. (다) 상증법 시행령 제56조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항도 이러한 평가 왜곡을 방지하고자 유가증권․유형자산 처분손익과 자산수증익 등의 일시적․우발적 손익이 해당 법인의 법인세 차감 전 손익의 50%를 초과하는 경우에는 ‘최근 3년간 순손익액의 가중평균액’으로 기업가치 및 주식가치를 평가하지 않도록 정하고 있다.
(2) 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리한 경우에는 상증법 시행령 제56조 제2항의 각 요건을 갖추지 못하였더라도, 같은 조 제1항에 따라 주식가치를 평가할 수 없다. (가) 대법원은 “구 상증법 시행규칙(2009.4.23. 기획재정부령 제74호로 개정되기 전의 것) 제17조의3 제1항 각 호는 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로, 여기에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 구 상증법 시행령(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 개정되기 전의 것) 제56조 제1항 제1호 의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없다”고 판단하였다. 그리고 이는 “구 상증법 시행령 제56조 제1항 제2호 의 괄호규정에서 정한 요건을 갖추지 못하였거나 ‘1주당 추정이익의 평균가액’이 산정되지 않아 제2호 의 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없더라도 제1호 의 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지”라고 보았다. (나) 대법원은 위와 같은 경우 구 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호와 제2호가 아닌 제3의 방법을 적용하여 재산가액을 평가하여야 한다고 보았다. 즉, ① 상증법 제65조 제2항이 상증법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있는 점, ② 상증법이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 순자산가치에 의하여 평가하도록 한 상증법 시행령 제54조 제4항의 방법 등 상증법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있다고 판시하였다(대법원 2012.4.27. 선고 2010두26988 판결, 대법원 2012.5.24. 선고 2011두9140 판결, 대법원 2013.11.14. 선고 2011두31253 판결 등). (다) 따라서 비록 납세자가 증여세 과세표준 신고기한 내에 1주당 추정이익의 신고를 하지 않았다 하더라도, 법인의 특별이익의 최근 3년간 가중평균액이 그 경상이익의 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과함으로써 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항에 열거된 경우라면 비상장주식의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 구 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 산식에 의하여 계산한 가액으로 할 수는 없다고 판시하였다(대법원 2008.12.11. 선고 2006두16434 판결, 대법원 2012.6.14. 선고 2012두5154 판결).
(3) 이 건에서는 청구인이 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 1주당 추정이익을 산정하여 신고할 수 없는 부득이한 사정이 있었다는 점도 고려되어야 한다. (가) 상증법 시행령 제56조 제2항은 (i) 상증법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하고, (ii) 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내이며 (iii) 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속하는 경우에만, 1주당 추정이익의 평균가액을 사용할 수 있는 것처럼 규정되어 있기는 하다. 위에서 언급한 대법원 판례에 의하면, 상증법 시행령 제56조 제2항 각호의 요건이 충족되지 아니할지라도, 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 각호의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유가 있다면 상증법 시행령 제56조 제1항의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없다는 결론에 이르게 된다. (나) 여기에 더하여, 이 건에는 청구인이 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 1주당 추정이익을 산정하여 신고할 수 없는 부득이한 사정이 있었다.
1. 청구인은 부 OOO과 모 OOO 사이에서 태어났으나, 두 사람이 혼인신고를 하지 않아 모 OOO의 성과 본을 따라 출생신고가 되었고, 청구인의 양육도 전적으로 OOO이 담당하였다. OOO은 청구인 또는 그 모 OOO에게 양육비를 지급하지도, 청구인의 아버지로서 청구인을 면접하지도 않는 등 아버지로서의 역할과 책임을 전혀 이행하지 아니하였다.
2. 그 와중에 청구인의 모 OOO이 2018.7.27. 갑자기 사망하였고, 청구인은 OOO의 유일한 상속인으로서 쟁점법인의 발행주식 총 OOO 중 85%인 OOO를 비롯하여 OOO이 남긴 유산을 상속받게 되었다. 그런데 OOO은 OOO의 사망 소식을 듣고 OOO의 유산에 탐이 난 나머지 2018.8.3. 갑자기 청구인을 친자로 인지하였다. 이를 통해 미성년자인 청구인에 대한 친권을 획득한 OOO은 청구인을 대신하여 망인이 남긴 각종 재산에 관한 권리를 행사하기 시작하였다.
3. 청구인은 모친의 유산을 갑자기 나타난 생부 OOO에 의해 모두 빼앗기게 될 처지에 놓이게 되었다. 이에 청구인은 2018.8.30. OOO의 친권상실 및 후견인 지정을 법원에 청구하였다. 그럼에도 OOO은 법원에 청구인을 대상으로 한 친권자지정신청을 제기하여 2018.11.20. 친권자지정결정을 받은 후, 2018.11.23. 청구인의 친권자라는 지위를 이용하여 쟁점법인의 임시주주총회를 소집한 다음 OOO 자신과 지인인 OOO을 쟁점법인의 사내이사로, OOO을 대표이사로 선임하는 내용의 의결을 하였다. 뿐만 아니라 OOO은 청구인의 친권자 지위에서 OOO이 가입한 보험에 대해 사망보험금을 청구하거나, 기존 보험계약을 해지하는 등의 방법으로 보험회사로부터 받은 돈 OOO을 자신의 계좌로 이체하고, OOO이 OOO에 대하여 가지고 있던 OOO를 인출하여 사용하는 등 지속적으로 청구인이 OOO으로부터 상속받은 재산을 유출해 갔다.
4. 청구인은 모친의 유산을 계획적으로 탈취해 가는 OOO이 쟁점법인의 이사회를 장악한 것을 기화로, 쟁점법인의 재산마저 임의로 유출하게 될 것이 우려되었다. 이에 청구인은 상법제366조에 기하여 OOO․OOO을 쟁점법인의 이사직에서 해임할 것을 안건으로 하는 임시주주총회 소집을 요구한 뒤, OOO․OOO 측이 임시주주총회 소집을 거부하자, 2019.1.18. 법원에 OOO․OOO의 해임을 안건으로 하는 임시주주총회 소집 허가신청을 하였다.
5. 위와 같은 지난한 법정다툼 끝에, 청구인은 2019.4.24. 법원으로부터 OOO의 친권을 상실시키고 새로 후견인을 지정하는 내용의 심판결정을 선고받았고, 2019.5.9. 임시주주총회 소집 허가신청을 인용받아 2019.5.28. OOO․OOO을 해임하고, OOO를 사내이사로 선임함으로써 쟁점법인의 경영권을 되찾게 되었다. (다) 이처럼 청구인의 생부 OOO은 청구인은 물론 모친 OOO에게도 아무런 연락도 없다가 모친이 사망하자 갑자기 나타나 청구인에 대한 친권을 주장하면서 쟁점법인의 경영권을 장악하고, 쟁점법인의 재산을 빼돌리려 하였다. 청구인은 생부의 탐욕으로부터 모친의 유산을 지켜내려고 각종 송사를 제기하면서 악전고투해야 했다. 뿐만 아니라 청구인으로서는 그 동안 쟁점법인의 경영권을 장악한 OOO과 친권상실에 관한 다툼과 경영권 다툼 등을 진행하고 있었으므로, 쟁점법인의 손익계산서 등 쟁점법인의 회계자료를 제공받을 수 없었다. OOO의 친권상실결정을 선고받고, 쟁점법인의 경영권을 되찾아와 회계자료를 열람하기 전까지는 쟁점법인 발행주식의 1주당 추정이익을 산정하기 위한 기초자료조차도 확보할 수 없었고, 따라서 상속세 법정 신고기한(2019.1.31.) 내에 쟁점법인 발행주식의 1주당 추정이익을 산출하지 못하였다.
(4) 쟁점법인은 유형자산 처분손익의 가중평균액이 법인세 차감 전 손익의 가중평균액의 50%를 초과하므로 상증법 시행령 제56조 제1항에 따라 주식가치 평가를 할 수 없으며, 이에 기반한 상속세 부과처분은 위법하다. (가) 쟁점법인은 2016사업연도에 이례적인 유형자산 처분이익이 발생하였고, 이로 인해 쟁점법인이 2015사업연도부터 2017사업연도까지 기록한 일시적․우발적 손익의 가중평균액은 같은 기간 동안의 법인세 차감 전 이익 가중평균의 50%를 초과하였다. 이와 같은 일시적․우발적 이익은 쟁점법인이 향후 계속․반복적으로 달성할 수 없는 수익으로, 이런 일시적․우발적 이익은 쟁점법인의 내재적 가치를 판단하는 요소나 미래 기대수익을 추정하는 자료가 될 수 없다. (나) 즉, 쟁점법인은 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호에 따라 법인에 발생한 일시적․우발적 이익의 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하는 경우에 해당하여, 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 쟁점주식을 평가하는 것이 불합리한 경우에 해당하고, 따라서 상증법 시행령 제56조 제1항의 가액에 의해 평가하는 것이 현저히 불합리한 경우에 해당한다. (다) 그렇다면, 상증법 시행령 제56조 제2항에서 정한 요건을 갖추지 못하였거나, ‘1주당 추정이익의 평균가액’이 산정되지 않아 제2호의 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없더라도 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 상증법 시행령 제56조 제1항의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없다. (라) 이러한 경우 상증법상 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있다. 이에 청구인은 상증법 시행령 제57조 제1항을 준용하면서 일시적․우발적 이익을 제거하는 방법으로 2016사업연도 소득금액에서 유형자산 처분이익 OOO을 차감한 금액을 기준으로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산하여 쟁점주식을 평가하였다. 그러나 처분청은 당초 신고시 쟁점주식의 1주당 가액이 위와 같은 일시적․우발적 수익을 배제하지 않은 채 평가되었다는 점을 고려하지 않은 채 청구인의 경정청구를 거부하고 이 건 상속세 과세한 처분은 부당하다.
(1) 그간의 심판원의 확립된 태도 및 일관된 유권해석, 개정세법의 입법취지에 비추어 상증법 시행령 제56조 제2항에서 정한 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 1주당 추정이익 평균가액을 적용할 수 있다. (가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리벅인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바 (대법원 2002.7.26. 선고 2000두4378 판결), 이 건의 경우, 이 건 추정이익 평균가액 적용과 관련하여 심판원의 확립된 태도가 존재할 뿐 아니라, 관련 법령에 의할 때도 상증법 제56조 제2항에서 규정한 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에만 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 1주당 추정이익 평균가액으로 할 수 있다고 해석될 수밖에 없다. (나) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 상증법 시행령 제56조 제1항 및 제2항을 개정하여 ⓛ 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것, ② 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것, ③ 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것, ④ 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것 등 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다고 규정하였고, 본 규정은 2014.2.21. 이후 비상장주식을 평가하는 분부터 적용되며 청구인은 이 건 상속세 과세표준 신고기한까지 쟁점주식에 대한 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하지 않았고, 1주당 추정이익을 산정하거나 평가서를 작성하지도 않았다. (다) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 상증법 시행령 제56조 제1항 및 제2항의 개정취지는 현행 요건 중 “불합리”를 삭제하여 개별 요건을 대등하게 유지하게 하여 1주당 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있는 요건 보완한 것으로, 2014.2.21. 이후 비상장주식을 평가하는 분부터 적용하는 것으로 이 건 비상장주식 평가가 여기에 해당한다. (라) 조세심판원은 위와 같이 개별요건이 대등하게 유지된 시행령이 개정되기 전에도 요건을 갖춘 경우에만 추정이익을 적용해야 한다는 일관된 결정(조심 2010중2418, 조심 2010서2416, 조심 2010광0997 외 다수)을 하였으며 개정 이후 최근 결정례(조심 2018중0085, 조심 2018중0088, 조심 2016서3926)를 보면 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 상증법 제56조 제1항 및 제2항을 개정 사실을 언급하면서 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다는 확립된 태도를 보이며 4가지 요건의 충족을 더욱 강조하고 있다. 따라서 일시적이고 우발적인 사유에 해당한다고 하더라도 상증법 시행령 제56조 제2항에 따른 추정이익의 요건을 모두 갖추지 아니한 경우에는 추정이익을 적용할 수 없는 것이다.
(2) 구 상증법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 일부개정되기 전의 것, 이하 “구 시행령”이라 한다.) 제56조 제1항은 같은 항 제2호가 적용되는 상황을 제1호가 적용되는 상황에 종속시키는 형태로 규정하고 있다. 즉, 제1호가 적용되지 않는 경우 제2호의 적용 여부를 검토해야 하고, 제2호를 적용하지 못한다면 그 논리상 제1호는 적용될 수 없다. (가) 그런데 상증법 시행령이 2014.2.21. 대통령령 제25195호(이하 “현행 시행령”이라 한다)로 개정되면서, 구 시행령 제56조 제1항 제1호에 있던 내용은 현행 시행령 제56조 제1항으로, 제2호에 있던 내용은 제2항으로 각각 독립하고, 제2항은 ‘제1항에도 불구하고’라는 문언을 추가하여 위와 같은 논리적 종속관계를 제거하였다. 위 제1항 및 제2항은 개정 이후 이 건 상속개시일까지 변화없이 존속하였으며, 현재에도 같은 내용으로 존재하고 있다. (나) 이러한 규정 형식에 비추어, 현행 시행령은 제56조 제1항이 적용되든 되지 않든 같은 조 제2항의 요건이 모두 구비된 경우에는 1주당 추정이익의 평균가액으로 3년간 순손익액의 가중평균액을 갈음할 수 있다는 취지로 해석하는 것이 타당하고, 제2항의 요건 중 어느 하나라도 갖추어지지 않은 경우에는 제1항의 적용 여부를 별도로 검토해야 할 것이다. (다) 그렇다면 현행 시행령에서는 제56조 제1항에 따라 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산하여야 한다고 새기는 것이 타당하고, 나아가 대법원 판례(2013.11.14. 선고 2011두31253 판결) 및 이 판결과 뜻을 같이 하는 판결들은 구 시행령의 해석에 관한 대법원의 판단으로서, 곧바로 이 건의 판단기준으로 삼기에는 적절하지 않다.
(3) 비상장주식을 평가함에 있어 청구인 주장대로 상황에 따라 임의로 계산할 수 있다면 평가를 하는 이마다 평가방법을 달리함에 따라 다양한 시가가 산출됨으로써 조세공평의 원칙에 반하는 결과가 초래되는 것이다. 따라서 비상장주식의 평가는 매매사례가 등 시가가 없다면 상증법상 보충적 평가방법으로 하는 것이다. (가) 상증법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 따르며, 이 경우 시가라 함은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하되 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다.)이내의 기간 중 매매 등의 실제거래가 있는 경우 이를 시가로 볼 수 있다. (나) 다만, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 부동산, 동산, 유가증권 등의 재산종류별로 상속세 및 증여세법 제61조 부터 제65조까지에 규정된 평가방법(보충적 평가방법)에 의하여 평가한 가액을 시가로 보고 있다. 쟁점법인의 경우 실제매매가 거의 이루어지지 않는 비상장주식으로 시가가 존재하지 아니하므로 상증법상의 보충적 평가방법에 의한 평가금액을 시가로 보아야 할 것이다. (다) 상증법상 비상장주식 평가는 시행령 제54조 제1항에 의한 순손익가치와 순자산가치에 각각 3과 2의 비율로 가중 평균한 가액으로 하며, 이러한 일반적인 평가와는 달리 순자산가치로만 평가하는 경우와 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 가중치를 두는 두 가지의 예외적인 경우만 있다. (라) 또한, 시가를 산정하기 어려운 비상장법인의 주식을 상증법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에 따라 산정하는 경우로서, 1주당 최근 3년간의 순손익액을 계산함에 있어 같은 법 시행령 제56조 제1항에서 규정하고 있으며 제2항에서는 제1항에도 불구하고 다음의 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있는 것으로 이는 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 상증법 시행령 제56조 제2항에 의하면 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한정하는 것이다. 따라서 이 건 쟁점주식 평가에 있어서는 상증법에서 규정하고 있는 보충적 평가방법으로 평가되는 것이 적법․타당하다.
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정된 것) 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등
4. 소득세법제94조 제1항 제4호 라목에 해당하는 법인의 주식등
5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.
1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것
2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것
3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것
4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것 (나) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액={(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
2. 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액
② 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 같은 항 제2호의 가액으로 하는 경우는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한까지 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 해당 과세표준신고의 기한 이내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속하는 경우로 한정한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 개정된 것) 제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 영 제56조 제2항 제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우
4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우
5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
6. 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우
8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구인은 2018.7.27. 모친 OOO의 사망으로 상속이 개시되자 쟁점주식을 상증법 시행령 제54조 제1항에 의한 보충적 평가방법에 따라 평가한 OOO을 상속재산가액에 합산한 후 총 상속세과세가액을 OOO으로 하여 상속세 신고를 하였다. (나) 이후 청구인은 상속재산가액에 피상속인의 재산으로 볼 수 없는 예금 등이 포함되었고, 쟁점주식 평가와 관련하여 일시우발적 손익이 포함되었으므로 상증법 시행령 제56조 제2항에서 규정하는 1주당 최근 3년간의 순손익액을 1주당 추정이익 평균액OOO으로 평가하여야 한다고 주장하면서 기 납부한 상속세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, OOO지방국세청장은 이를 거부하였으며(상속재산가액과 관련한 예금 부분은 수용), 이에 따라 처분청은 2020.4.6. 청구인에게 2018.7.27. 상속분 증여세 OOO을 결정․고지하였다. (다) 쟁점법인은 1998.6.2. 설립되어 OOO를 본점소재지로 하여 프라스틱 제조․판매업 등을 영위하는 법인으로, 2015～2018사업연도 주주현황은 아래 <표>와 같다. <표> 쟁점법인의 주주현황 (라) 비상장주식 평가조서에 의하면, 처분청의 쟁점주식에 대한 보충적 평가내역은 아래 <표>와 같은바, 쟁점주식 1주당 평가가액(1주당 순손익가치)은 OOO으로 나타난다. <표> 쟁점주식 평가내역 (마) 청구인은 상증법 시행령 제56조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호에 따라 평가기준일 직전 3년 기간 중에 일시우발적으로 발생한 유형자산 처분이익OOO이 법인세 차감전 손익의 3년간 가중평균액의 50%를 초과하므로 쟁점주식 1주당 순손익액을 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 산정하여 과세한 처분이 부당하며, 쟁점주식의 평가는 순자산가치와 순손익가치를 활용하되 상증법 시행규칙 제17조의3에 열거된 일시우발적 손익에 해당하는 유형자산 처분손익을 제외하고 계산하는 방법(대안①)이나 순자산가치로 평가하도록 규정한 상증법 시행령 제54조 제4항의 방법(대안②)을 적용하여야 한다고 주장하고 있다. <표> 유형자산처분이익과 법인세 차감전 손익의 가중평균액 비교 <표> 쟁점주식 평가내역(청구인 제시) (바) 기획재정부가 2014년 발간한 ‘2013년 간추린 개정세법’에는 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 상증법 시행령 제56조 제2항의 개정취지 및 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증법 시행령 제54조 제1항 및 제56조 제1항에서 1주당 순손익가치는 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’으로 하도록 하고, 그럼에도 불구하고 제56조 제2항에서는 4가지 요건[제1호 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령이 정하는 경우에 해당할 것, 제2호 상속세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것, 제3호 추정이익 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것, 제4호 추정이익의 산정기준일과 상속개시일이 같은 연도에 속할 것]을 모두 갖춘 경우에는 ‘1주당 추정이익의 평균가액’으로 할 수 있도록 규정하고 있는바, 1주당 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 하기 위해서는 상증법 시행령 제56조 제2항 제1호 내지 제4호의 요건을 모두 충족하여야 하나, 청구인은 제1호에 해당한다 하더라도 제2호 내지 제4호에서 정한 요건을 충족하지 못하는 점, (나) 당초 상증법 시행령 제56조는 원칙적으로 제1호의 가액(순손익액의 가중평균액)을 적용하되, 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 경우에는 제2호의 가액(추정이익의 평균가액)으로 할 수 있도록 규정하였다가, 2014.2.21. 제1항의 가액(순손익액의 가중평균액) 적용의 불합리 여부와는 관계없이 제2항 제1호 내지 제4호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 추정이익의 평균가액을 적용할 수 있도록 변경한 상증법 시행령 제56조 규정의 개정취지, 청구인이 제시한 대법원 판례(2012.6.14. 선고 2011두23306 판결 외)나 심판결정례(조심 2017중1390, 2017.10.17. 외) 등은 2014.2.21. 상증법 시행령 제56조 개정 전에 납세의무가 성립한 사례에 해당하므로 이 건에 그대로 적용하기 어려운 점, (다) 상증법 시행령 제54조 제4항에서는 비상장주식을 순자산가치로 평가하려면 같은 항 제1호 내지 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우로 규정하고 있으나 쟁점법인은 이에 해당하지 아니하므로 쟁점주식을 순자산가치로만 평가할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점주식 평가시 순손익액의 가중평균액을 추정이익의 평균가액으로 하거나 순자산가치로 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.