APA 대상기간 전체를 통산하더라도 보상조정금액은 특정거래금액이 미미하여 거래금액을 초과하여 보상조정이 이루어졌다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
APA 대상기간 전체를 통산하더라도 보상조정금액은 특정거래금액이 미미하여 거래금액을 초과하여 보상조정이 이루어졌다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
[주 문] OOO서장이 2020.3.10. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 당초 신고와 경정청구 내용이 동일하여 경정청구 대상에 해당하지 않는다는 이유로 이 사건 경정청구를 거부하였으나, 청구법인은 조사청의 세무조사로 인하여 증액경정된 법인세 과세표준에 대해 경정청구를 한 것이고, 대법원은 과세관청이 증액경정처분을 한 경우 납세의무자는 국세기본법제45조의2 제1항에 의하여 증액경정처분에 대한 경정청구를 할 수 있을 뿐만 아니라, 경정청구와 별도로 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기하는 방법으로도 증액경정처분을 다툴 수 있다고 판결(대법원 2013.4.18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결)한 바 있으므로, 위법한 경정청구에 해당하는 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(2) APA 승인서 상 열거된 대상거래는 OOO의 전체 거래를 포함하고, OOO에서 발생한 전체 거래에 대해 합의된 이익수준을 달성해야 한다고 명시하고 있으므로, 위 승인서에서 정한 바에 따라 계산한 보상조정금액을 별다른 근거 없이 특정거래금액을 기준으로 손금부인되어야 한다는 처분청의 주장은 타당하지 아니하며, 국세청이 1차 APA에서 사전승인된 내용과 다른 처분을 하기 위해서는 먼저 납세자에게 명시적인 사전승인 취소·철회통지를 하여야 하고, 상대방 과세당국인 중국 국세청에도 지체 없이 취소·철회 통지 사실을 알려야 하는바, 이와 다른 전제에서 내려진 이 건 처분은 위법·부당하다. (가) APA 승인서 상 열거된 대상거래는 OOO의 전체 특수관계자 거래에 해당되고, 동 승인서 상 OOO의 전체 매출거래에 대해 합의된 이익수준을 달성해야 한다고 명시하고 있을 뿐 보상조정액의 한도를 특정거래금액으로 한정하고 있지 않으므로, 특정거래금액을 초과한 쟁점보상조정액은 청구법인에게 보상조정 의무가 없다고 보아 손금불산입한 처분은 부당하다.
1. 1차 APA 기간 동안 발생한 OOO의 매출유형은 크게 청구법인에게 수출하는 거래(이하 “수출거래”라고 합니다)와 중국 내수시장에서 제3자에게 판매하는 거래(이하 “내수거래”라고 합니다)의 두 가지 유형으로 구분할 수 있는데, OOO의 입장에서 주요 특수관계거래와 그 외 매출거래 간의 상관관계에 대해 보다 상세하게 살펴보면, OOO가 청구법인으로부터 구매하는 부품은 OOO의 모든 판매 제품에 투입되어 해당 제조원가에 반영되므로 OOO의 모든 매출거래의 손익에 직·간접적으로 영향을 미치는 주요 요인이고, 로열티 지급거래의 경우 OOO가 청구법인에게 판매하는 완제품 및 부품 매출거래분을 제외한 나머지 매출거래에 대해 청구하고 있는바, APA 승인서 상 대상거래는 OOO의 모든 거래유형을 포괄하고 있는 것이다.
2. 상술한 바와 같이 APA 대상거래가 OOO의 모든 거래유형을 포괄하는 점과 거래의 복잡성을 고려하여 한국 및 중국 양 과세당국은 개별거래접근법이 아닌 OOO의 회사 전체 이익수준을 평가하여 정상가격 여부를 판단하는 통합이익접근법에 해당되는 거래순이익률방법을 적용하여 1차 APA 협상을 타결한 것이다.
3. 처분청은 청구법인과 OOO 간의 거래 중 OOO가 청구법인으로부터 구매하는 CKD 부품 매입금액과 OOO가 제조기술사용의 대가로 청구법인에게 지급하는 로열티 금액의 합계액을 APA 보상조정 상한으로 간주하고, 이를 초과하는 쟁점보상조정액을 전액 손금부인하였으나, 상기 CKD 부품 매입금액과 로열티 금액은 OOO의 입장에서 보면 매출원가의 일부에 불과하며, APA 승인서 어디에도 특정 거래금액을 초과하여 보상조정을 할 수 없다는 내용은 없다.
4. 참고로 청구법인은 APA 대상기간 동안 매년 국조법 시행령 제12조 제1항 제2호에 따라 “사전승인된 정상가격 산출방법을 적용하여 산출된 정상가격 및 그 산출 과정”을 기재하여 APA 연례보고서를 제출하였으나, 기 제출된 연례보고서와 관련하여 정상가격 산출방법 및 산출 과정에 대해 국세청으로부터 어떠한 문제 제기도 없었다. 국조법 제6조 제4항은 본문에서 국세청장과 거주자는 정상가격산출방법이 승인되면 그 승인된 방법을 준수할 의무가 있다고 규정하고, 단서에서 동법 시행령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있습니다. (나) 처분청은 청구법인의 CKD판매거래와 기술로열티 수취거래를 합한 특정거래금액을 초과하여 보상조정한 쟁점금액이 APA 승인서 제3조를 잘못 해석·적용한 것이라는 의견이나, 이는 국세청(이하 처분청을 구분하기 위해 APA진행 및 연례보고서 제출과 관련해서는 “국세청”으로 별도 표시한다)이 중국세무당국과 합의함에 따라 청구법인과 OOO가 승인받은 APA합의문의 내용을 잘못 이해하고 있는 것이다. 1) APA승인서 제3조(이하 “쟁점조항”이라 한다)는 청구법인과 OOO간 발생한 모든 국외특수관계자거래 유형을 기술한 것으로 국세청과 중국세무당국이 논의할 모든 APA신청대상 거래유형들을 나열한 것에 불과하고, 이러한 대상거래가 보상조정의 한도라는 내용은 어디에도 기술되어 있지 않다. 더욱이, 쟁점조항에서는 처분청 이 특정거래라고 주장하는 청구법인과 OOO 간 CKD판매거래 OOO 와 기술로열티 수취거래OOO 뿐만 아니라 나머지 거래들(예를 들어, OOO도 APA 대상거래에 포함됨을 명확히 하고 있다. 따라서 쟁점조항의 실제 의미는 보상방식과는 무관한 APA 논의대상 거래유형을 기술한 조항으로 해석되어야 하고, 오히려 보상조정에 대한 조항은 APA승인서 제4조와 제5조에 별개의 조항으로 상세히 기술되어 있다. 특히, APA승인서 상 OOO가 달성해야 하는 정상이익의 지표인 EBIT Ratio는 법인 전체의 매출액(Net Sales on Entity Level)대비 법인 전체의 EBIT(EBIT on Entity level)비율로 명확하게 표시하고 있고, 제3조, 제4조, 제5조의 어느 조항에도 연도별 청구법인과 OOO간 특 정거래금액을 한도로 정상이익 지표가 변경될 수 있다는 문구는 없
3. 상기 와 같이 APA 승인서에서는 OOO를 분석대상법인(Tested Party)으로 하여, 법인전체 기준의 EBIT/Sales비율이 OOO에서 벗어난다면 중위값인 OOO%가 달성될 수 있도록 보상조정을 하라고 규정하고 있고, APA 체결 당시 청구법인과 국세청 모두 이러한 APA 합의내용에 대해 동의하였으며, 국조법 제11조 제3항에 따르면 국세청장은 상호합의절차에서 체약상대국과 합의가 이루진 경우에는 상호합의절차 종료일의 다음날로부터 15일 이내에 합의내용을 신청인에게 통지해야 하고, 신청인은 통지를 받은 날로부터 2개월 이내에 그에 대한 동의여부를 국세청장에게 서면으로 제출해야 하므로, 이러한 과정에서 합의내용을 국세청 APA 담당부서에서 청구법인에게 잘못 알려주지 않는 이상 처분청이 주장하는 바와 같이 청구법인이 APA 합의내용을 잘못 숙지할 가능성은 전혀 없으며, 처분청의 의견대로 특정거래금액을 한도로 하여 보상한다면 APA 상 합의된 OOO의 전체법인 기준 EBIT는 합의된 정상가격 범위에 미달하고, 오히려 이러한 경우에는 청구법인뿐만 아니라 사업연도 종료 후 6개월 내에 연례보고서를 중국세무당국에 제출해야 하는 OOO에게도 APA 미준수에 대한 이슈가 발생하므로, 처분청의 의견은 오히려 양국의 APA 승인을 득한 법인들에게 APA 미준수 이슈를 발생시키는 불합리한 의견이다. (다) 국조법 시행령 제13조 제2항은 거주자가 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 아니한 경우 등의 사유가 발생하면 사전승인을 취소·철회할 수 있다고 규정하고 있는바, 국제조세사무처리규정 제81조 제2항에 의하면, 상호합의담당관이 취소 또는 철회를 할 수 있고, 동 시행령 조항으로 위 국조법 단서의 의미를 판단컨대, 위 단서의 문언은 위 시행령에서 정한 사유가 발생하는 경우 국세청장이 사전승인을 취소·철회할 수 있다는 의미이지 적법하게 취소·철회를 하지 않고도 사전승인을 준수하지 않을 수 있다는 의미가 아니므로, 거주자가 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 아니한 경우 등의 사유가 발생하는 경우, 국세청장은 사전승인 취소·철회의 절차를 거쳐 사전승인에서 정한 정상가격 산출방법을 준수할 의무로부터 벗어날 수 있고, 또는 위 사전승인을 계속 준수할 수도 있는 것인바, 국세청장이 사전승인된 내용과 다른 처분을 하기 위해서는 반드시 납세자에게 명시적인 사전승인 취소·철회를 통지해야 한다.
1. 국조법 시행령 제13조 제2항은, ① 국세청장으로부터 사전승인을 받은 납세자는 승인된 정상가격 산출방법에 관하여 강한 신뢰를 형성하고 그 내용에 따라 법인세 신고 등을 하는 점, ② 구체적인 이유 등을 부기한 국세청장의 취소·철회 통지를 받기 전에는 거주자가 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 아니한 경우에 해당되는지 등이 명확하지 않고 분쟁이 있을 수 있는 점 등 때문에 공법상 신뢰보호의 원칙에 따라 사전승인에 대한 납세자의 신뢰를 보호하고 법적 안정성을 유지하기 위하여 사전에 취소·철회 절차를 거치도록 명문화한 것으로 판단된다.
2. 한편, 국조법 시행령 제13조 제4항에 따라 사전승인을 취소·철회하게 되는 경우에는 관련된 체약상대국의 권한 있는 당국에 그 사실을 지체 없이 통보하여야 하고, 이에 이 건 APA의 경우 상대국인 중국 측에 취소·철회 사실을 통보해야 할 것이며, 이와 같은 사례가 중국 측에 전달되면 청구법인뿐 아니라 중국에 진출한 다수의 내국기업 중 APA가 체결 또는 종결된 회사를 대상으로 중국 과세당국이 동일한 논리를 적용하여 과세를 시도할 가능성이 높고, 만약 이와 같이 이전가격 과세를 하게 될 경우 중국에 진출한 많은 국내 기업들이 큰 고충을 겪게 될 것으로 예상되며, 국가 간의 협약을 기반으로 하는 사전승인제도 자체가 하나의 무용한 절차가 될 것이다.
3. 청구법인은 APA승인내용을 준수하였다는 APA연례보고서를 매년 제출하고 있고, 국세청은 청구법인이 제출한 APA준수사항에 대해 어떠한 이슈도 제기한 바 없으므로 세무조사에서 연례보고서의 신뢰성과 정확성을 부인할 수는 없다.
4. 2015사업연도에 대한 보상조정은 중국 회계기준에 따라 대손 상각비가 반영되어 OOO의 EBIT가 하락함에 따른 것으로, APA승인서 상 중국 회계기준(Chinese Accounting Standards)에 따른 회계항목에 따른다고 명시되어 있으므로 청구법인은 APA승인준수를 위해서는 그러한 보상조정이 불가피하였고, OOO의 2015사업연도 영업실적이 예년 대비 큰 폭으로 하락한 까닭은 청구법인의 2015 APA연례보고서 10면부터 11면까지 상세히 기술된 바와 같이 경기순환주기(Business Cycle)가 발생하는 건설기계 산업의 특성에 따른 중국 건설기계산업의 침체, 중국 굴삭기/ 휠로더 시장의 공급과잉, 중국 경제 침체, 중국 로컬업체의 성장에 따른 경쟁의 심화 등에 따라 매출의 감소 및 대규모 대손상각비가 발생하였기 때문이며, 이러한 대손상각비는 중국회계기준 상 2015사업연도에 영업비용으로 OOO의 외부감사인이 감사한 재무제표상 손익계산서에 반영되었고, APA 승인서 상 중국 회계기준 에 따라 도출된 EBIT를 준용해야 한다고 명확히 기술 되어 있는바, 청구법인은 APA 승인서 상 보상조정기준인 EBIT OOO%(중위값)을 중국 회계기준에 따라 달성하기 위해 보상조정금액을 산정하였으며, 이는 APA승인서 상 기술된 내용을 준수하기 위해 불가피한 보상조정이었다. 5) 처분청은 매년 APA연차보고서를 발간하면서 ‘APA가 납세자에게 제공하는 혜택’으로 (ㄱ) 세무상의 불확실성을 제거할 수 있고, (ㄴ) 세무조사 대응에 필요한 인력과 자금을 보다 생산적인 곳에 투입할 수 있으며, (ㄷ) 이전가격 과세에 따른 이중과세문제를 제거할 수 있다고 홍보하고 있는데, 이 건과 같이 납세자가 APA 승인내용을 신뢰하여 매년 APA 연례보고서를 제출하고 별다른 오류나 잘못의 통보를 받지 않는 경우에도 별도의 세무조사에서 처분청의 의견과 같이 APA가 승인된 경우라고 하더라도 세무조사가 면제될 수는 없고 APA의 신뢰성과 정확성을 재검증하여 자의적인 해석 하에서 과세처분을 할 수 있다면 처분청이 APA 연차보고서에서 내세우는 ‘APA가 납세자에게 제공하는 혜택’은 전혀 나타나지 않으므로 처분청 스스로 모순된 입장을 표명하는 것이다.
(1) 청구법인의 이 건 경정청구는 당초 신고한 금액이 과다신고된 것이라 하여 이를 감액하여 달라는 것이 아니라 조사청이 증액경정처분한 금액을 당초 신고한 금액으로 경정하여 줄 것으로 청구하고 있으므로 경정청구의 대상이 아니다.
(2) 2015사업연도 청구법인과 OOO 간의 매출거래 금액은 OOO원이므로 이를 초과한 보상조정금액 쟁점금액은 쌍방 APA 사전승인서의 내용을 잘못 적용하여 과다 보상조정한 것이고, 처분청의 경정에는 아무런 절차적 하자가 없으므로 청구주장은 이유 없다. (가) 사전승인서 제3조를 보면, 청구인과 OOO간 거래를 쌍방 APA 적용 “대상거래”로 규정하고 있으므로, OOO의 이익률이 사분위값에 미달하여 보상조정하는 경우에도 연도별 청구인과 OOO간 거래 금액을 한도로 하여야 하는 것이다.
1. 예를 들어, OOO원짜리 물건을 국외특수관계자에게 판매하는 국제거래에 있어 합리적인 정상가격산출방법을 적용하였다면 보상조정 금액은 OOO원 보다는 작아야 한다. 만약, 보상조정 금액이 OOO원이라면 그 물건을 판매하고 아무런 대가도 받지 아니하게 되는 것이며, OOO원을 초과하는 보상조정이 있다면 이는 거래상대방에게 OOO원짜리 물건과 함께 초과 보상조정 금액만큼 아무런 이유 없이 더 지급해야 한다는 의미인데, 통상적인 거래에서라면 재화 외에 약 OOO원을 추가로 지급할 회사는 없다.
2. 초과 보상조정 금액은 거래상대방(국외특수관계자)의 손실을 보상해 주는 것으로, 제3자와의 거래에서는 결코 있을 수 없는 거래 조건이므로, 청구법인이 매출거래금액인 OOO원을 초과하여 OOO원을 보상조정한 것은 단순히 APA 승인서를 잘못 해석·적용하여 과다하게 보상한 것으로 보는 것이 타당하다.
3. 청구법인은 사전승인서 제3조(대상거래)가 APA 논의 대상거래 유형을 기술한 조항으로 해석해야 한다고 주장하나, 사전승인서 제3조를 보면, “본 APA는 다음을 포함한 OOO와 OOO간의 모든 특수관계자 거래에 적용된다.”고 적용 대상거래를 명백하게 규정하고 있으므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
4. 국조법 제6조에 따른 APA가 국외특수관계자와의 국제거래에 대한 정상가격 산출방법을 사전에 승인 받는 점이라는 것과 정상가격이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이라는 점을 고려할 때, 사전승인서 제3조(대상거래)는 당해 APA의 적용 대상거래를 분명하게 규정한 것이고, 국외특수관계자와의 거래 이외의 다른 거래, 즉 OOO와의 거래를 초과한 다른 거래는 쟁점 APA 적용대상에 해당하지 않는다는 의미이고, 국외특수관계인이 아닌 통상적인 거래에서라면 거래금액(OOO원)을 초과하여 OOO원을 보상해 주는 일은 결코 있을 수 없다는 점에서도 이는 분명한 것인바, 사전승인서 제3조는 청구법인의 주장과 같이 단순히 거래 유형을 나열한 것이 아니라 APA 적용대상 거래를 규정한 것이다.
5. 청구법인은 OOO가 중국 회계기준에 따른 대손상각비가 발생함에 따라 EBIT가 정상범위에 미달하여 보상조정은 불가피하였다고 주장하나, 2011∼2015사업연도 중 청구법인이 OOO에 보상조정한 금액은 약 OOO원이고, 청구법인이 APA 승인내용에 따라 보상조정하는 것은 타당하나, 2015사업연도와 같이 거래 금액을 초과(보상조정금액/특정거래금액 = OOO%)하여 보상조정을 하는 것은 특수관계가 없는 통상적인 거래에서는 발생할 수 없는 것이며, APA 승인내용을 잘못 적용하여 과다하게 보상조정한 결과인바, OOO의 대손상각비로 인하여 보상조정이 불가피하였다는 주장은 이유 없고, 청구법인이 특정거래금액을 초과하여 보상조정한 쟁점금액은 과다 보상조정에 해당하는 것이다. 즉, 청구법인이 OOO와의 거래금액을 초과하여 대손상각비를 보상해 주어야 할 의무는 없는 것이다. (나) 쌍방 APA가 승인된 경우, 세무조사는 승인내용대로 이행되었는지 여부에 국한된다고 보는 것이 타당하고, APA 승인내용 이행여부를 확인하는 과정에서 적용대상 거래금액(OOO와 OOO간 거래금액)을 초과하여 과다 보상조정한 사실이 확인되어 이를 바로 잡아 경정한 것이며, APA가 승인된 경우라 하더라도, 세무조사가 면제된다고 볼 수는 없고, OECD TP Guideline 제4장 4.137에 따르면, 일반적인 세무조사 일정에 따라 APA와 연례보고서의 신뢰성과 정확성을 검토할 수 있다고 보는 것이 국제 기준에도 부합하는바, 처분청의 경정에는 아무런 절차적 하자가 없다.
1. 청구법인은 처분청의 의견이 한국·중국 과세당국이 합의한 내용을 위배하라는 불합리한 의견이라고 주장하나, 처분청은 한국·중국 과세당국이 합의한 APA가 유효한 것이라는데 다른 의견이 없고, 다만 APA가 승인된 경우라 하더라도 세무조사가 면제되는 것은 아니며, 청구법인에 대한 세무조사 중 승인내용을 적정하게 이행하였는지 검토하는 과정에서, 거래금액을 초과하여 과다하게 보상조정한 사실을 확인하여 이를 바로 잡은 것인바, 과세 당국간 합의 내용을 위배하라는 것이 아니고, 승인된 내용을 정확하게 적용하기 위한 처분에 해당한다.
2. 청구법인은 APA 승인의 취소, 철회가 없는 한 보상조정이 그대로 인정되어야 하고, 세무조사에서 연례보고서의 신뢰성과 정확성을 부인할 수 없다고 주장하나, 상기 의견은 당해 세무조사가 무효임을 주장하는 것과 다를 바 없고, APA 승인을 받았거나 연례보고서를 제출하였다는 이유만으로 세무조사가 면제된다거나 세무조사 효력이 없다는 어떠한 법률적 근거도 없는 점 등으로 보아 타당하지 아니한 일방적 주장에 불과하다. 오히려 OECD TP Guideline 제4장 4.137에 따르면, APA를 한 과세당국은 연례보고서를 제출하게 하거나 일반적 세무조사 일정에 따라 납세자에 대한 세무조사를 실시하는 두 가지 방법을 사용하여, 납세자가 APA 내용을 따르고 있는지를 모니터 하는 것이 일반적이고 국제적 기준과도 일치한다.
3. 청구법인은 처분청의 의견이 국세청이 발간하는 APA 연차보고서상 ‘APA가 납세자에게 제공하는 혜택’을 모두 부인하는 것이고, APA 제도의 취지인 이중 과세 이슈의 해소가 이루어질 수 없는 일방적인 것이라고 주장하나, APA 제도는 납세자의 국제거래에 대한 세무상 불확실성을 제거하거나, 세무조사 대응 등에 필요한 인력과 자금을 보다 생산적인 곳으로 투입할 수 있게 하거나, 이중과세 문제를 제거할 수 있는 등 혜택이 있는 것이 일반적이나, APA를 승인받은 경우에도 연례보고서나 일반적인 세무조사 절차에 의하여 승인받은 내용대로 적용하였는지 점검할 수 있는 것이고, 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 APA 승인내용을 잘못 적용하여 과다하게 보상조정한 것이 확인되어 이 건 처분을 한 것인바, 청구주장은 이유 없다. (다) 거래금액을 한도로 보상조정을 해야 하는 근거를 자세히 살펴보면 아래와 같다.
1. 거래가격 초과 보상은 쟁점 APA 제3조에 반한다. 쟁점APA 제3조(Covered Transaction)는 적용 ‘대상거래’를 분명하게 특정하고 있고, 쟁점APA는 제3조에 명시된 ‘대상 거래’의 ‘가격조정’을 목적으로 하는 것이며, 쟁점APA 제3조에 따라 해당 거래의 거래가격을 초과한 보상은 가능하지 아니한바, 그 이유는 아래와 같다.
2. 거래가격 초과 보상은 ‘정상가격’을 기준으로 조정하도록 하는국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)의 취지에도 부합하지 아니한다. 국조법 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정)에서 “과세당국은 거주자(내국법인 포함)와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 ‘그’ 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”고 규정하고 있고, ‘정상가격’이란 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 의미(국조법 제2조 제5호)하는 것인데, 청구법인이 보상조정한 방식과 같이 재화를 공급한 판매자가 재화를 공급하고 나아가 추가적인 돈을 지급하는 것은, ‘해당 거래’의 가격조정이 아니고, 특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 재화를 공급하면서 돈까지 지급하는 상황은 일어날 수 없는바, 청구인이 OOO에 고가 판매를 하였다고 하더라도 청구인(OOO)과 국외특수관계자(OOO) 간의 거래 금액을 초과하여 보상한 것은, APA 승인 내용을 잘못 적용한 것이고, 국조법상 정상가격의 의미에도 부합하지 아니한다.
3. APA 내용의 이익수준지표 산출식 구성요소가 곧 APA 승인대상 거래를 의미하는 것은 아니다.
4. 청구인이 제출한 대손 발생 사유(2019년 7월 제출) 내용을 보면, OOO의 대손 원인은 ① OOO의 매출채권 대손 ② OOO의 금융보증 등으로 나타나는데, 상기와 같이 발생한 OOO의 대손은 청구법인과는 직접 관련이 없고, 온전히 OOO가 부담하여야 할 신용 위험에 해당하므로 청구법인이 이를 보상해 주는 것은 매우 불합리하며, 결과적으로는 OOO의 대손을 보전해준 것과 같은바, 청구법인이 APA 승인내용을 준수하기 위하여 보상조정이 불가피 하였다고 하더라도 2015년과 같이, 거래 금액을 초과하는 금액은 과다 보상조정에 해당한다.
5. 청구법인의 주장대로라면 정상가격 산출방법에 따라 보상조정의 한도가 달라지는 모순이 발생한다.
1. 처분청은 APA 승인 내용을 바꾸고자 한 것이 아니라, 승인 내용대로 이행하기 위한 처분을 한 것이다.
2. APA(신청, 심사, 승인, 사후관리, 취소 등)와 세무조사는 별개의 업무이다.
① 결손금의 증액을 구하는 이 건 경정청구가 적법한 경정청구인지 여부
② 쟁점보상조정액이 APA에 따른 보상조정액에 해당하지 아니하는 것으로 보아 손금불산입한 처분의 당부
2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 제6조(정상가격 산출방법의 사전승인 등) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 개시일의 전날까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.
④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제12조(연례보고서의 제출 등) ① 거주자는 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 경우에는 매년 제7조 제2항 제1호에 따른 기한까지 납세지 관할 세무서장에게 승인 내용을 반영하여 신고하여야 하며, 법 제6조 제5항에 따라 그 신고기한의 다음 날부터 6개월 이내에 국세청장에게 다음 각 호의 사항이 포함된 연례보고서 4부를 제출[국세정보통신망(국세기본법 제2조 제19호 에 따른 국세정보통신망을 말한다. 이하 같다)을 활용한 제출을 포함한다]하여야 한다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 사전승인된 정상가격 산출방법의 전제가 되는 근거 또는 가정의 실현 여부
2. 사전승인된 정상가격 산출방법을 적용하여 산출된 정상가격 및 그 산출 과정
3. 실제 거래가격과 정상가격이 다른 경우에는 그 차이에 대한 처리 내용
4. 그 밖에 사전승인 시에 연례보고서에 포함하도록 정한 사항
② 국세청장은 제1항에 따른 연례보고서를 검토할 때 추가적인 자료가 필요한 경우에는 해당 거주자에게 자료를 요구할 수 있다. 제13조(사전승인의 취소 등) ① 법 제6조 제4항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 제9조 또는 제12조에 따른 자료의 중요한 부분이 제출되지 아니하거나 거짓으로 작성된 경우
2. 거주자가 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 아니한 경우
3. 사전승인된 정상가격 산출방법의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 아니한 경우
4. 관련 법령 또는 조세조약이 변경되어 사전승인 내용이 적절하지 아니하게 된 경우
② 국세청장은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 사전승인을 취소하거나 철회할 수 있다.
③ 거주자는 제1항 제3호 또는 제4호에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 과세연도의 과세표준 및 세액의 확정신고기한까지 해당 과세연도를 포함한 그 이후의 잔여 대상기간에 대하여 처음 사전승인 내용의 변경을 신청할 수 있다. 이 경우 제9조부터 제11조까지, 제11조의2 및 제12조를 준용하되, 제9조 제1항에 따른 제출자료는 변경된 부분으로 한정한다.
④ 국세청장은 사전승인을 취소하거나 철회하는 경우에는 관련된 체약상대국의 권한 있는 당국에 그 사실을 지체 없이 통보하여야 한다. ※ OECD TP Guideline 제4장(이전가격 분쟁예방 및 해결을 위한 행정적 접근방법) 4.137 APA를 한 과세당국은 당연히 자국 내의 납세자가 APA 내용을 따르고 있는지를 모니터해 보려고 할 것이며 보통 두 가지 방법이 사용된다. 첫째, 과세당국은 납세자에게 주요 가정이 그대로 유지되고 있고, APA 내용을 준수하고 있음을 보여주는 연례보고서를 제출하도록 요구할 수 있다. 둘째, 과세당국은 그 방법론에 대한 재조사 없이 일반적 세무조사 일정에 따라 납세자에 대한 세무조사를 실시할 수 있다. 이 경우 과세당국의 이전가격조사는 APA 신청 당시의 원시자료를 검증하고 납세자가 APA 조건을 따랐는지의 여부를 결정하는데 국한되어야 할 것이다. 이전가격결정과 관련하여 과세당국은 APA와 연례보고서에 들어있는 내용의 신뢰성과 정확성을 검토할 수 있으며, 적용된 방법의 정확성과 일관성 역시 검토할 수 있다. APA와 관련되지 않은 다른 모든 문제들에 대하여는 통상적인 세무조사를 받아야 한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 처분청이 제출한 경정결의서에 의하면 처분청은 2019.10.11.(결제일) 청구법인의 APA 과다 보상조정액 OOO원(쟁점금액)을 익금에 산입하여 청구법인의 2015사업연도 결손금을 감액하는 내용의 경정을 결의한 것으로 나타난다. (나) APA 승인서 제3조 “Covered Transaction”에 따르면 쟁점 APA의 대상거래는 아래와 같이 OOO와 OOO 간에 발생하는 모든 국제 특수관계거래를 포함한다고 기재되어 있다.
1. OOO가 OOO로부터 구매하는 모든 종류의 부품(“CKD”)
2. OOO가 제조기술사용의 대가로 OOO에게 지급하는 로열티
3. OOO가 구매대행용역의 대가로 OOO에게 지급하는 용역료
4. OOO가 OOO로부터 구매하는 완제품 및 부품 (다) APA 승인서 제4조 “Transfer Pricing Methodology and Application”에 의하면 이전가격 결정방법은 EBIT과 매출의 비율 (이하 “EBIT Ratio”라 한다) 을 이익수준지표로, OOO를 분석대상당사자로 한 거래순이익률법(The Transaction Net Margin Method)으로 하고, EBIT Ratio의 정상가격범위는 2011∼2015과세연도에 OOO%(중위값: OOO%)로 하도록 승인된 것으로 확인된다. (라) APA 승인서 제5조 “Compensating Adjustment”에 의하면 만약 2011∼2015 과세연도말에 OOO가 OOO에 APA 대상거래에 대해 사용료를 지불한 후 OOO의 EBIT Ratio가 정상가격범위를 넘어선다면 중위값으로 조정하도록 승인된 것으로 확인된다. (마) 청구법인은 APA승인서 제6조 “Critical Assumptions”에는 2011∼2015 과세연도에 OOO가 OOO로부터 구매하는 CKD의 가격은 OOO 연간 순 매출의 OOO% 이하 혹은 매출원가의 OOO% 이하로 유지하여야 하고, APA가 유지되기 위해서는 OOO와 OOO의 사업활동, 수행하는 기능, 부담 위험, 사용하는 자산이 APA 신청서 및 첨부자료에 기술된 것과 동일하게 유지되어야 한다고 기재되어 있다. (바) 청구법인이 처분청에 제출한 2015사업연도 APA 연례보고서에 의하면 OOO에게 로열티 지급 후 OOO의 2015사업연도 EBIT Ratio는 OOO%이고, EBIT Ratio가 정상가격 범위에 미달하였으므로 중위값과의 차이 OOO%에 해당하는 OOO을 보상조정한 것으로 나타난다. (사) OOO의 보상조정 전 2008∼2019사업연도 영업손익의 변화는 아래 <표3>∼<표4>와 같다. <표3> 1차 APA대상기간 영업손익 OOO <표4> 2차 APA 대상기간 OOO 제출)에 의하면 OOO의 대손 원인은 ① 대리상(경소상)에 대한 매출채권 대손 ② 은행 및 리스회사에 대한 금융보증 등으로 나타나고, 처분청은 상기와 같이 발생한 OOO의 대손은 청구법인과는 직접 관련이 없고, OOO가 부담하여야 할 신용 위험에 해당하므로 청구법인이 이를 보상해 주는 것은 매우 불합리하다는 의견이다. (자) 2015사업연도 APA 연차보고서에는 ‘APA가 납세자에게 제공하는 혜택’으로 향후 과세당국이 이전가격세제를 적용할 경우 발생하는 세무상의 불확실성을 제거할 수 있는 점, APA 승인을 받을 경우 이전가격관련 세무조사 대응 등에 필요한 인력과 자금을 보다 생산적인 곳으로 투입할 수 있는 점, 쌍방 APA의 경우 이전가격 승인내용에 따라 보상조정과 대응조정이 이루어져 납세자에게는 전혀 이중과세가 발생하지 않는 점 등이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인의 이 건 경정청구가 조사청이 증액경정처분한 금액을 당초 신고한 금액으로 경정하여 줄 것으로 청구하는 것이므로 경정청구의 대상이 아니라는 의견이나, 과세관청의 결손금 감액경정은 이후 사업연도의 이월결손금 공제와 관련하여 법인세 납세의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 행정처분인 점, 과세관청이 증액경정처분을 한 경우 국세기본법 제45조의2 제1항 에 의하여 동 처분에 대한 경정청구를 할 수 있는 점, 청구법인은 이 건 결손금 감액경정 결의일인 2019.10.11.부터 90일 이내인 2020.1.9. 경정청구서를 제출한 점 등에 비추어 이 건 경정청구는 적법한 경정청구에 해당한다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 특정거래금액을 초과하여 보상조정한 쟁점금액은 손금에 산입할 수 없다는 의견이나, APA 승인서에서는 OOO를 분석대상법인(Tested Party)으로 하여, 법인전체 기준의 EBIT/Sales비율이 OOO%(중위값 OOO%)에서 벗어난다면 중위값인 OOO%가 달성될 수 있도록 보상조정을 하라고 규정하고 있을 뿐, 특정거래금액 등을 한도로 한다거나 특정거래매출 및 관련 영업이익만을 구분하여 EBIT 등을 계산하도록 규정하고 있지 아니하고, APA체결 당시 청구법인과 국세청장 및 중국 과세당국 모두 이러한 APA합의내용에 대해 동의하였는바, 처분청의 의견대로 특정거래금액을 한도로 하여 보상한다면 APA 상 합의된 OOO의 전체법인 기준 EBIT는 합의된 정상가격 범위에 미달하게 되어 양국의 APA승인을 득한 법인들에게 APA미준수 이슈를 발생시킬 수 있어 보이는 점, APA승인서 제6조에서 APA가 유지되기 위해서는 OOO와 OOO의 부담 위험 등이 동일하게 유지되어야 한다고 규정되어 있고, 국조법 제6조 제4항 단서 및 같은 법 시행령 제13조에서 사전승인된 정상가격 산출방법의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 아니한 경우에는 국세청장이 사전승인을 취소하거나 철회할 수 있으며, 이 경우 국세청장은 관련된 체약상대국의 권한 있는 당국에 그 사실을 지체 없이 통보하여야 한다고 규정하고 있으므로, 경제상황의 악화에 따른 대규모 대손발생 등과 같이 부담 위험이 동일하게 유지되지 아니하였다고 판단되는 경우에는 국세청장이 이를 취소 또는 철회할 수 있다고 할 것이나, 이 건의 경우 국세청장이 APA를 취소하거나 철회한 사실이 나타나지 아니한 점, 청구법인과 OOO 간의 거래에 대한 정상가격조정이므로 양 당사자 간의 거래금액이 한도가 되어야 한다는 처분청의 의견이 일견 타당하나, 양 당사자 간의 거래는 APA 적용기간 동안 계속하여 이루어지고, 사업연도는 법인의 결산 목적상 임의로 기간을 구분한 것에 불과한바, 처분청의 의견대로 보상조정에 한도를 적용한다고 하더라도 APA 적용기간을 통산하여 적용함이 타당해 보이는바, 2015사업연도 이전 기간(2011∼2014사업연도)의 보상조정금액은 특정거래금액의 OOO%에 지나지 아니한 것으로 나타나며, 2015사업연도를 포함한 APA 대상기간 전체(2011∼2015사업연도)를 통산하더라도 보상조정금액은 특정거래금액의 약 OOO% 수준에 불과하여 거래금액을 초과하여 보상조정이 이루어졌다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 2015사업연도 보상조정 한도액을 해당 사업연도의 특정거래금액으로 보아 쟁점금액을 손금불산입하여 결손금을 감액경정하고 이에 대한 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.