AAAA는 독립적인 사업주체로서 쟁점거래를 직접 수행한 것으로 보이고, 이와 달리 ㅇㅇ식자재가 ㅇㅇ식품에 의하여 실질적으로 영업과 자산 및 수익을 지배받은 ㅇㅇ식품의 위장사업체 등에 해당한다고 단정하기 어려워 관련 (세금)계산서를 사실과 다른 것이라고 보기 어려우나, 부당행위계산부인 규정을 적용하고, 상증법 제45조의5 규정에 따른 처분 등은 잘못이 없음
AAAA는 독립적인 사업주체로서 쟁점거래를 직접 수행한 것으로 보이고, 이와 달리 ㅇㅇ식자재가 ㅇㅇ식품에 의하여 실질적으로 영업과 자산 및 수익을 지배받은 ㅇㅇ식품의 위장사업체 등에 해당한다고 단정하기 어려워 관련 (세금)계산서를 사실과 다른 것이라고 보기 어려우나, 부당행위계산부인 규정을 적용하고, 상증법 제45조의5 규정에 따른 처분 등은 잘못이 없음
[주 문] OOO서장이 <별지>기재와 같이 2019.12.13. 청구법인 주식회사 AAA에게 한 2015년 제2기∼2018년 제2기 부가가치세 합계 OOO원, 2015∼2018사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분, 청구법인 주식회사 BBB에게 한 2016년 제2기∼2018년 제2기 부가가치세 합계 OOO원, 2015∼2018사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분, 2020.1.4. 청구인 aaa에게 한 2016∼2018년 귀속 증여세 합계 OOO원의 부과처분은, 주식회사 AAA가 2015년 제1기～2018년 제2기 과세기간 동안 ㈜CCC 등에게 발급한 매출세금계산서 OOO원과 ㈜DDD 등으로부터 수취한 매입세금계산서 OOO원, 2015～2018사업연도에 주식회사 BBB 각 지사에 발급한 매출계산서 OOO원과 ㈜EEE 등으로부터 수취한 매입계산서 OOO원을 실지거래에 따라 정상적으로 수수한 세금계산서 및 계산서로 보아 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) 주-AAA는 주-BBB 창업주 bbb가 아들인 aaa에게 부를 증여하기 위한 목적으로 설립한 회사로 자체적으로 부가가치를 창출할만한 독립적인 사업형태를 갖추지 못하였고, 사업수행에 필요한 인적자원ㆍ물적시설도 전혀 구비되지 않은 도관회사에 불과하므로, 쟁점거래①ㆍ②와 관련하여 발급ㆍ수취한 (세금)계산서는 소위 ‘끼워넣기 거래’에 따른 사실과 다른 (세금)계산서에 해당하고 (세금)계산서 불성실 가산세 부과대상에 해당한다.
(2) 쟁점거래①과 관련하여 주-BBB은 제3자인 OOO을 우회하는 방법으로 아무런 역할이 없는 특수관계자인 주-AAA로부터 OOO소스를 고가에 매입하였으므로, 법인세법제52조 부당행위계산부인 규정 적용대상에 해당하고 쟁점거래①을 통해 주-AAA에게 발생한 이익이 주-BBB의 당기순이익에 익금산입할 대상에 해당한다. 쟁점거래②와 관련하여 실제 주-EEE으로부터 밀가루를 공급받아 OOO 지사에 공급한 자는 주-AAA가 아니라 주-BBB임에도 명목상 주-AAA를 끼워넣어 주-AAA에 이익을 분여하였으므로, 법인세법제52조 부당행위계산부인 규정에 따라 쟁점거래②를 통해 주-AAA에게 발생한 이익이 주-BBB의 당기순이익에 익금산입 할 대상에 해당한다.
(3) 쟁점거래①과 관련하여 주-BBB은 제3자인 OOO을 우회하는 방법으로 아무런 역할이 없는 특수관계자인 주-AAA의 100% 지배주주 aaa에게 증여대상 이익을 분여하였으므로, 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정의 적용대상에 해당한다.
(4) 주-BBB은 본점에서 발급해야 할 가맹점들의 광고비분담액에 대한 매출세금계산서를 지점인 OOO공장에서 발급하였으므로 이는 주-BBB 본점의 세금계산서 미발급가산세 등 부과대상에 해당한다.
1. 밀가루 및 쟁점원재료 공급이라는 주-AAA 사업은 신규사업으로서 이른바 끼워넣기 거래에 해당하지 않으며, 무엇보다 조세회피를 목적으로 설립된 것이 아니므로 주-AAA를 도관회사로 보아 과세한 처분은 취소되어야 한다. (가) (주-AAA의 설립 목적 및 경위) 주-AAA는 밀가루 유통사업의 경우 OOO 가맹점의 이익 및 제품 품질 향상, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 “공정거래법”이라 한다) 및 가맹사업거래의 공정화에 관한 법률(이하 “가맹사업법”이라 한다) 준수를 위하여 별도 법인으로서 밀가루 유통사업에 진출하게 된 것이며, 쟁점원재료 유통사업 역시 기존 OOO소스 제조업체인 ㈜GGG(이하 “주-GGG”라 한다)가 경쟁업체에 동일한 소스 레시피를 유출한 사건으로 인해 OOO소스의 신규조달 방법을 모색하던 중 설립하게 된 것이므로 조세회피 목적으로 설립된 법인이 아니다.
1. (밀가루 유통사업, 쟁점거래②) OOO은 치킨 튀김옷 원재료인 밀가루를 개별 가맹점들이 일반 마트용 밀가루(포대당 20kg)로 각자 소량구입하고 사용하여 구매단가가 높을 수밖에 없었고 품질 또한 균일하지 못한 상황이었기에, OOO 가맹본사인 주-BBB은 2014년 중순경부터 약 6개월간 ㈜HHH, ㈜III(2015년 3월 주-EEE으로 상호 변경), ㈜JJJ, ㈜KKK 총 4개 업체와 샘플 테스트 및 단가조정 등 협의를 진행하였고 품질대비 가격이 가장 저렴한 주-EEE을 최종 공급자로 선택하였다. 그런데, 공정거래법 및 가맹사업법상 가맹본사가 가맹점의 동의없이 가맹점에게 특정 거래처의 제품을 구매하도록 강요하는 것은 불법으로 규정하고 있어, 가맹점주들에게 가맹본부로부터의 밀가루 구입을 강제 내지 권장하려면 가맹본부는 전국 수백개의 가맹점주들에게 해당 사실을 알리고 해당 내용이 포함된 계약을 체결하여야 했는데, 상당수 가맹점주가 기존 폐유처리업자로부터 밀가루를 공급받는 거래를 단절하기가 쉽지 않아 전원의 구매동의를 받기란 사실상 불가능하였기에, 가맹본사가 직접 밀가루를 공급하는 것은 문제가 될 수 있다는 생각에 별도의 법인인 주-AAA를 설립하여 구매를 원하는 가맹점에만 밀가루를 공급하도록 하였다(2017.5.18. 현재 총 1,172개 매장 중 약 75%에 해당하는 878개 가맹점만 주-AAA 밀가루를 사용). 또한, 주-BBB에 원부자재인 밀가루 도매사업부를 추가하기보다는 원부자재인 OOO소스 원재료 도매법인으로 신설되는 주-AAA로 하여금 밀가루까지 취급하게 하는 것이 OOO의 수직계열화 경영전략에도 보다 부합하다고 판단하였는바 이는 정상적인 경영의사결정에 따른 것으로 주-AAA는 조세포탈을 위하여 설립된 법인이 아니다.
2. (쟁점원재료 유통사업, 쟁점거래①) 2014년경 주-GGG는 주-BBB에 판매하던 OOO소스를 경쟁업체인 LLL, MMM에 더 낮은 가격으로 판매(주-BBB 공급가: OOO원/500g, LLL 공급가: OOO원/500g)함에 따라 OOO의 OOO치킨 매출이 큰 폭으로 감소하였고, 이에 주-BBB은 주-GGG와의 거래를 중지하고 OOO소스의 안전하고 효율적인 조달방법을 모색하게 되었으며, 주-BBB 생산본부장으로 근무하던 ddd 이사는 주-CCC 대표이사 eee와 함께 약 2년간 공동연구를 실시한 끝에 2015년 3월 주-GGG로부터 제공받던 OOO소스 맛과 동일한 맛의 소스개발에 성공하였다. OOO소스 연구개발 과정에서 ddd 이사는 주-DDD이 OOO소스 주원재료인 OOO을 국내에 공급하는 OOO현지법인(NNN 社)의 한국내 독점판매권을 보유하고 있고, 주-DDD이 아닌 OOO 현지법인으로부터 직접 수입하는 경우 더 낮은 가격에 구입할 수 있다는 사실을 알게 되었으며, 이러한 내용으로 주-DDD과 매입단가 협의를 진행한 끝에 원재료 매입단가도 인하할 수 있었다. 주-BBB은 소스제조업체인 주-CCC이 주-GGG와 같이 핵심원료를 다른 거래처로 재판매하거나 경쟁업체에 유출하는 것을 방지하고 OOO소스 완제품의 품질관리를 위해 OOO소스 생산에 필요한 수십개의 원재료 중 배합비율이 56%에 달하는 주요원재료인 쟁점원재료를 주-CCC이 직접 구매ㆍ판매하는 것은 바람직하지 않다고 판단하였고, 이에 쟁점원재료에 대하여는 OOO의 계열법인이 Input과 Output을 모두 관리ㆍ감독할 수 있는 시스템을 구축하기로 하였으며, OOO은 계육도매법인과 계육가공법인, 가맹본사 등 수직계열화된 구조로 치킨 프랜차이즈 사업을 영위하고 있고 가맹사업법 등의 제한으로 밀가루를 공급할 별도의 법인설립도 불가피한 상황이었기에, 주-AAA라는 별도의 법인을 설립하여 주-DDD과 주-FFF로부터 쟁점원재료를 매입ㆍ유통하는 역할을 담당하게 하고 주-CCC으로 하여금 OOO소스 완제품 생산을 담당하게 한 것이므로, 주-AAA를 조세포탈을 취하여 설립한 도관회사로 볼 수 없다. (나) (주-AAA 인적자원ㆍ물적설비 구비 여부) 주-AAA는 주-CCC과의 임대차계약을 통해 사무실(42㎡) 및 창고(100㎡)를 보증금 OOO원 및 월 임대료 OOO원에 임차하여 주-AAA 법인계좌에서 보증금 및 임대료를 납입하고 있으며, 주-AAA 명의의 전화선을 개설하여 통신비를 납부하고 있는 등 물적설비를 갖추고 독립된 주체로서 사업을 영위하고 있다. ddd 이사는 주-AAA의 실질적 관리자로서 초기 거래구조 기획부터 월별ㆍ연도별 매출·매입 관리 및 보고 등 업무 전반을 관리하였고, 2018년 1월부터는 직원 fff가 거래명세서 관리, 지출결의서 작성 등 주-AAA의 일상적인 업무를 전담하였으며, 주-AAA는 한정된 수개의 기존 매입ㆍ매출처와 매달 비슷한 수준의 양 및 단가로 거래가 이루어지는 도매회사이기 때문에 상대적으로 업무수준이 평이하였다. 비록 일부 주-BBB 직원들의 업무지원을 받은 것은 사실이나, 인력수급에 어려움이 있어 업무를 ddd 이사 단독으로 수행하기에는 불가능한 상황이기에 주-BBB에서 가장 근속연수가 길고 업무능력이 우수한 임직원들을 통해 관계회사인 주-AAA의 업무를 최소한의 시간만을 투입하여 지원한 것으로, 이는 여러 계열회사로 구성된 그룹회사의 경우 특정 지휘부서(Control tower)를 두고 각 회사들의 기획 및 관리·감독 등 경영 전반에 관하여 직·간접적으로 관여하게 함으로써 그룹 전체의 이익을 도모하는 일반적인 기업 경영전략에 따른 것으로 경제주체가 선택할 수 있는 합리적인 경영전략 중 하나인바, 단순히 일부 업무지원을 받은 사실만으로 주-AAA의 실체성 자체가 전면 부인될 수는 없다. (다) (끼워넣기 거래인지 여부) 세법에서 말하는 ‘끼워넣기’란 시혜법인의 거래단계에서 수혜법인을 끼워넣는 경우나 시혜법인이 매출·매입거래를 중단하고 수혜법인으로 대체하는 경우를 말하는 것이나, 주-AAA의 경우에는 ‘끼워넣기’ 거래의 유형 중 어느 하나에도 해당하지 아니한다. 주-BBB은 주-AAA 설립 전 주-CCC으로부터 매입하던 것을 중단하거나 감소시키고 동일한 품목을 주-AAA로부터 매입한 것이 아니라 주-CCC으로부터 매입하던 59개 품목은 주-AAA 설립 이후에도 계속하여 주-CCC으로부터 직접 매입하고 있으며, 주-AAA 설립 후 주-GGG를 주-AAA로 대체한 것도 아니고(주-GGG가 레시피를 유출하여 부득이 거래를 중단), 주-GGG와 주-BBB 사이에 주-AAA를 끼워넣은 사안도 아니며, 심지어 밀가루의 경우에는 가맹점들이 각자 개별적으로 밀가루를 구매하고 있었으므로 전부터 거래하던 기존매입처 자체가 존재하지도 않는다. 즉, 주-AAA가 주-CCC에 공급한 쟁점원재료는 기존에 주-BBB이 주-CCC에게 공급받던 품목을 가로 챈 것이 아니라, 새로운 아이템을 발굴한 것이기 때문에 ‘끼워넣기’ 거래 자체가 성립할 수 없다.
(2) 주-BBB은 쟁점거래①과 관련하여 주-AAA로부터 OOO소스를 고가에 매입하였다고 볼 수 없으므로 이를 전제로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하고, 쟁점거래②와 관련하여 주-AAA를 끼워넣어 밀가루 공급거래를 하였다고 볼 수도 없으므로 밀가루 공급의 실제거래자가 주-BBB이라는 이유로 이루어진 법인세 등 부과처분은 취소되어야 한다. (가) (주-BBB이 주-AAA로부터 OOO소스를 고가매입 하였는지 여부, 쟁점거래①) 처분청은 주-BBB이 제3자를 우회하는 방법으로 특수관계자인 주-AAA로부터 OOO소스를 고가에 매입하였다는 이유로 부당행위계산부인 규정을 적용하였으나, 부당행위의 판단기준이 되는 시가의 범위를 정하고 있는 법인세법 시행령제89조 제1항은 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 본다고 규정하고 있는바, 주-BBB은 2015년 7월 주-CCC으로부터 OOO소소를 공급받기 6년 전인 2009년경부터 2015년 6월까지 특수관계 없는 주-GGG로부터 OOO소스를 납품받고 있었으므로, 위 규정에 의거하여 특수관계 없는 주-GGG와의 거래가격(500g 당 OOO원)이 해당 OOO소소의 시가가 되어야 한다. 주-BBB은 2015년 7월부터 2018년까지 주-CCC으로부터 OOO소스를 500g 당 OOO원에 납품받았는바, 이는 특수관계 없는 주-GGG로부터 OOO소스를 납품받던 가격과 동일ㆍ유사한 가격에 해당하므로, 주-BBB이 주-AAA를 통해 OOO소스를 고가에 매입하였다고 볼 수 없고, 따라서 시가보다 고가매입을 전제로 한 법인세 부과처분은 부당하므로 취소되어야 한다. (나) (주-BBB이 주-AAA를 끼워넣어 밀가루 공급거래를 하였는지 여부, 쟁점거래②) 처분청은 실제 주-EEE으로부터 밀가루를 공급받아 OOO 지사에 공급한 자는 주-AAA가 아닌 주-BBB임에도 명목상 회사인 주-AAA를 끼워넣어 주-AAA에 이익을 분여하였다는 이유로 부당행위계산부인 규정을 적용하였으나, 주-AAA는 물품공급계약의 당사자로서 계약상의 의무를 부담하였고, 실제 임직원(ddd 이사, fff 직원)들이 주-AAA가 취급하는 밀가루 관련 업무를 담당하고 매년 OOO원의 급여를 지급받은 것은 자명한 사실이므로 밀가루를 공급한 실제거래자가 주-BBB이라는 이유로 이루어진 법인세 등 부과처분은 취소되어야 한다.
1. 구체적으로 주-AAA는 주-EEE과 밀가루 공급계약, 즉 구속력 있는 물품공급계약을 체결하였고 해당 계약에 따른 밀가루 대급지급 의무도 부담하였으며, ddd 이사가 주-EEE 및 전국 17개 지사와의 발주ㆍ배송 등 기본 거래구조를 기획하고, 실제 지사 요청에 따라 발주서를 작성하여 주-EEE에 발송하고 지사별 발주대비 입고현황을 체크하였으며, fff가 그에 따른 매입ㆍ매출전표 및 거래명세표를 작성하고 세금계산서를 발행하는 등의 업무를 수행하였다.
2. 그에 따라 주-AAA 주요업무를 총괄한 ddd 이사의 아내이자 주-AAA 대표이사 ggg에게 매월 OOO원의 급여를 지급하였고, 2018년 1월 직원 fff를 채용한 후에는 fff에게 매월 약 OOO원의 급여를 지급하였으며, 비록 도매업의 특성상 업무량이 많지 않은 관계로 ddd 이사가 관리하고 주-BBB OOO공장의 지원팀 직원의 도움을 일부 받은 것은 사실이나 상기와 같이 주-AAA 법인 본연의 업무가 존재하고 실제 임직원이 해당 업무를 수행하였다는 사실은 자명하다.
(3) 주-BBB은 쟁점거래①과 관련하여 특수관계자가 아닌 주-CCC으로부터 OOO소스를 매입하였으므로 상증법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정의 과세요건에 부합하지 않을 뿐 아니라, 매입한 OOO소스의 시가는 특수관계 없는 주-GGG로부터 매입한 가격과 동일하므로 주-AAA 주주 aaa에게 과세할 수 있는 증여이익은 0원이고, 상증법 제45조의5 적용시 실질과세원칙은 주-AAA가 거래에 있어서 기여한 바가 전혀 없음이 입증되지 않는 한 함부로 적용할 수 있는 것이 아닌바, 이를 전제로 한 aaa에 대한 증여세 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 처분청은 쟁점거래①과 관련하여 주-BBB이 제3자인 주-CCC을 통해 우회하는 방법으로 아무 역할도 없는 특수관계자인 주-AAA의 주주 aaa에게 이익을 분여하였다는 이유로 상증법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 주주 aaa에게 증여세를 과세하였으나, 상증법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4 제4항 나목은 특정법인이 특수관계인과 거래하는 경우에 대하여만 규정하고 있을 뿐, 법인세법 시행령제88조와 같이 특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함하고 있지 아니함이 법 문언상 자명하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 법조항에 따른 과세요건에 부합하지 않고, 쟁점원재료를 주-AAA로부터 공급받아 OOO소스를 제조하는 주-CCC의 역할을 도외시 할 정도로 주-AAA와 주-CCC 또는 주-CCC과 주-BBB 간 거래를 가장행위로 볼 특별한 사정도 있지 아니하므로 주-AAA가 쟁점거래①을 통하여 간접적인 편익을 누렸다고 하더라도 주-BBB이 주-AAA와 직접 거래를 한 것으로 보아 상기 규정을 적용할 수는 없다. (나) 상증법상 시가란 비특수관계인과의 매매사례가액으로 볼 수 있는바, 주-BBB이 OOO소스를 매입하면서 지급한 대가는 2009년∼2015년 6월까지 특수관계 없는 주-GGG와의 거래가액인 시가와 동일하므로 상증법령에 따라 계산되는 특정법인의 이익은 0에 해당하고 고가매입에도 해당하지 않는다. 설령 주-GGG로부터의 OOO소스 매입가액이 시가로 인정되지 않는다 하더라도, 주-CCC이 직접 주-DDD으로부터 OOO을 각각 1kg당 OOO원에 매입(2014.11.3.)한 가액은 시가로 인정되어야 한다. 또한 2015∼2018년 주-DDD이 다른 거래처에 OOO을 판매한 단가는 각각 1kg당 평균 OOO원으로 처분청이 주장하는 시가 약 OOO원보다 각 2,667원, 4,545원 높으므로 해당 금액을 시가로 보아 이루어진 이 사건 과세처분은 타당하지 않다.
(4) 처분청은 주-BBB 본점에서 발급해야 할 가맹점 광고비배분액에 대한 세금계산서를 OOO공장에서 발급하였다는 이유로 세금계산서 미발급 가산세를 부과하였으나, 도소매업 전반에 걸친 용역이 지점에서 공급되고 있다면 광고비분담액을 가공수수료에 포함하여 청구한다는 약정서를 본점에서 체결하였다 하더라도, 지점에서 광고비분담액을 가공수수료에 포함하여 일괄청구하여 세금계산서를 발행할 수 있다. ‘본점과 지점 등 2 이상의 사업장이 있는 법인사업자가 본점에서 계약을 체결하고 재화 또는 용역은 지점이 공급하는 경우, 세금계산서는 재화나 용역을 실제 공급하는 사업장에서 발급하는 것’이므로(부가-1488, 2018.05.31., 부가-1267, 2011.10.13.), 본사에서는 건물 임대료 수익 및 사용료 로얄티 수익이, OOO공장에서는 도소매업과 관련 상품 매출로 사실상 계육 생산 및 제조와 관련된 주요 영업관련 매출이 발생하는 위 본지점 매출구조에 비추어볼 때, 지점에서 광고비분담액을 가공수수료에 포함하여 세금계산서를 발행할 수 있다고 사료된다. 광고비분담액은, 각 가맹점의 매출액 근간이 되는 계육 수를 기반으로 하여 가맹점 발주시점에 가공수수료(계육 수 기준 측정 단위가 동일함)에 포함하도록 정하였는데, 이는 가맹점의 입장에서는 본사 본지점을 달리 볼 이유가 없는 데다가, 가맹점마다의 정확한 부담액을 정산하고 실무적으로도 발주 및 대금 결제과정을 최대한 효율적으로 하기 위한 것으로서 경제적 합리성을 고려한 타당한 거래로 봄이 타당하다.
(1) 쟁점거래①․②는 주-BBB이 부가가치 창출에 아무런 역할이 없고 부가가치를 창출할 정도의 사업형태를 갖추지도 못한 형식적 거래당사자인 주-AAA를 ‘끼워넣기’한 거래이므로 주-AAA가 수수한 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다. (가) 주-CCC은 쟁점원재료 중 2종(OOO)을 주-DDD으로부터 직접 매입하고 있었음에도 주-AAA 설립 이후 주-AAA로부터 40% 이상 높은 비용을 지불하고 원재료를 매입하고, 주-BBB 역시 OOO소스를 주-CCC으로부터 40% 이상 높은 가격에 매입하는 등 그 거래행위에 있어 경제적 합리성을 결여하고 있는바, 쟁점거래①은 주-BBB이 특수관계법인에게 이익을 분여할 목적으로 주-AAA를 중간자로 끼워넣은 명백한 끼워넣기 거래에 해당한다.
1. 주-AAA 설립 전인 2015년 6월 이전에도 주-CCC은 주-BBB에 소스류 및 분말류 등 약 23종의 제품을 공급하고 있었고 그 원재료 등은 주-DDD 및 주-FFF로부터 매입하여 왔으며, 특히 OOO소스에 들어가는 OOO을 주-DDD으로부터 매입하고 있었다. 주-BBB은 2015년 6월 특수관계에 있는 주-AAA를 설립한 후 주-CCC으로 하여금 OOO소스에 필요한 주원재료인 쟁점원재료를 주-AAA로부터 구입하는 조건으로 기존 제품ㆍ원재료의 납품 외에 OOO소스를 추가로 제조하여 납품하도록 하였다.
2. 주-CCC은 OOO소스 제조 외에 다른 거래에 필요한 OOO원에 매입하고 있으나, 주-BBB에 OOO소스를 공급함에 있어서는 같은 OOO을 주-AAA로부터 매입하면서 각각 1kg당 OOO원을 지급하여 주-DDD보다 40% 이상 높은 비용을 지불하였다. 또한, 주-FFF는 2015∼2018년 기간 동안 다수의 거래처에 OOO을 각각 1kg당 평균 OOO원에 공급하고 있음에도, 주-CCC은 동 품목을 주-AAA로부터 매입하면서 각각 OOO원을 지급하여 시장가격 대비 각각 34%, 51.4% 높은 비용을 지불하였다.
3. 이와 같이 주-CCC은 OOO소스 제조에 필요한 쟁점원재료를 약 40% 이상 더 낮은 가격으로 매입할 수 있음에도 주-AAA에 훨씬 비싼 가격을 지불하고 매입하고 있으며, 주-BBB 역시 OOO소스를 40% 이상 더 낮은 가격으로 매입할 수 있음에도 ‘끼워넣기 거래’ 구조를 만들어서 스스로 높은 비용을 지불하고 매입하였다. 주-CCC과 주-BBB이 높은 비용을 지불함으로써 주-AAA는 원재료 유통 명목하에 40% 이상의 높은 마진을 얻고 있고, 이는 주-DDDㆍ주-FFF → 주-AAA → 주-CCC → 주-BBB의 거래구조상 주-AAA를 끼워넣기한 결과이다.
4. 쟁점원재료 거래에 있어 계약, 발주, 세금계산서 발급ㆍ수취, 대금지급 등 모든 업무는 주-BBB에 의해 이루어지고 있고, 실물도 주-AAA를 거치지 않고 바로 주-DDDㆍ주-FFF에서 주-CCC으로 이동하고 있는바, 주-AAA는 쟁점거래①에 있어 아무런 역할이 없이 주-BBB에 의해 끼워넣어진 이익분여의 수혜자에 불과하고, 주-BBB은 주-AAA의 업무를 전적으로 수행하면서도 그에 대한 수익을 얻지 못하고 있으며, 스스로 높은 비용을 지불하면서 OOO소스를 매입하고 있어 도저히 이를 정상적인 이윤추구 활동으로는 볼 수 없고 이와 같은 거래(고가매입)를 통해 법인세를 탈루하고 있다. (나) 밀가루 유통거래인 쟁점거래② 또한 주-BBB이 그 특수관계법인에게 이익을 분여할 목적으로 주-AAA를 중간자로 끼워넣은 끼워넣기 거래에 해당한다. 밀가루 유통거래는 주-AAA 명의로 재화를 공급한 형식을 갖추고 있으나, 주-AAA가 밀가루 유통거래에서 관여한 정도와 그 범위, 내부적인 책임과 계산관계 등을 살펴볼 때 밀가루 유통거래의 권한과 책임의 귀속주체는 사실상 주-BBB으로 볼 수 있다. 처분청이 제출한 밀가루 유통거래 관련 업무분장표 내용과 같이 밀가루 유통거래의 업무는 모두 주-BBB의 부서에서 수행하고 있고 이에 대한 최종결정은 주-BBB의 ccc 대표이사에 의해 이루어지고 있는 반면, 주-AAA는 인적자원ㆍ물적시설이 없어 거래과정에서 어떠한 역할을 수행할 수 없으며 실제로 밀가루 유통거래 과정에서 수행한 역할이 없는 것으로 나타난다. 이와 같이 거래과정에서 수행한 역할이 없는 주-AAA가 쟁점거래②의 명목상 당사자가 된 것은 끼워넣기 거래를 통해 거래중간단계에서 경제적 이익을 제공받을 목적에 불과한 것인바, 쟁점거래②는 특수관계법인에게 이익을 분여할 목적으로 이루어진 끼워넣기 거래에 해당한다. (다) 주-AAA는 부가가치를 창출할 정도의 사업형태를 갖추고 있지 아니하여 끼워넣기 거래의 형식적 거래당사자에 불과하다.
1. (인적자원) 주-AAA는 주-BBB 대표이사 ccc의 지시에 의해 설립되었고 상법상 절차를 준수하지 않았으며, 설립 후 주요 의사결정도 이사회를 거치지 않는 등 형식상 회사에 불과하고, 주-AAA의 설립 관련 서류인 정관ㆍ발기인 창립총회ㆍ이사회회의록ㆍ법인인감ㆍ통장 등은 청구법인의 사업장 소재지가 아닌 주-BBB에서 작성ㆍ보관ㆍ관리되고 있고 이러한 사실은 주-AAA의 명의상 대표이사인 ggg의 진술내용에서 확인된다. 주-AAA는 2015년 6월 설립 이후 2018년 1월까지 ggg 대표이사가 유일한 임직원이었으나 ggg은 가정주부로 명의를 빌려주는 대가로 월 OOO원 가량을 받은 명의상 대표에 불과하여 청구법인은 실제 업무를 수행하는 임직원이 존재하지 아니하였고 이러한 사실 또한 ggg의 진술내용에서 확인되며, 청구법인들이 주-AAA의 사실상 임원이라고 주장하는 ddd 이사는 주-BBB OOO공장 본부장으로 주-AAA 직원이 아닌 주-BBB 직원에 해당하여 청구법인들은 주-BBB 소속 임원을 주-AAA의 임직원으로 간주하는 오류를 범하고 있다. 2018년 1월 유일한 직원으로 채용된 fff는 주-CCC의 구직공고를 통해 채용되어 주-CCC 사무실에서 다른 주-CCC 직원들과 함께 근무하고 있고, 세무조사 과정에서 fff의 진술내용을 살펴보면 업무비중도 주-CCC의 업무가 70% 가량에 해당하고 주-AAA의 업무는 30% 정도에 불과하다고 하는 등 fff는 주-CCC의 직원에 가깝다.
2. (물적시설 등) 주-BBB은 주-AAA의 사업장이 존재하는 것처럼 형식적으로 주-CCC과 임대차계약을 체결하였으나, 주-AAA 사업장은 주-CCC 회의실의 일부 공간으로 주-CCC 직원들이 회의실 또는 탕비실로 사용하고 있고, 해당공간에는 입구에 ‘회의실’, ‘주-AAA’라는 명판이 부착되어 있을 뿐 주-AAA의 독립적인 업무공간은 존재하지 않는다. 주-AAA의 인사ㆍ총무ㆍ재무업무는 주-BBB 각 부서에서 수행하고 있고 주-BBB의 ccc 대표이사가 의사결정하고 있으며, 주-AAA 법인 스스로는 어떠한 업무도 수행하고 있지 않다. (라) 주-AAA와 주-BBB 대표이사 ccc은 이 건 세무조사를 통한 세금계산서 발급의무 위반 및 배임혐의에 대한 형사사건에서 기소처분을 받은바 있고, 이는 쟁점거래①ㆍ②가 주-AAA에게 이익을 분여하기 위해 이루어진 명목상의 끼워넣기 거래에 해당한다는 사실을 보여주는 것이다.
(2) 주-BBB은 주-AAA에 이익을 분여할 목적으로 불필요한 거래구조를 만들고 OOO소스 원재료를 시가보다 고가에 매입하는 방식이나 밀가루 유통거래를 대신 수행하여 주는 방식으로 이익을 분여하고 있어 쟁점거래①ㆍ②는법인세법상 부당행위계산 부인 대상에 해당한다. (가) (OOO소스 원재료 거래가 부당행위계산 부인 대상에 해당하는지 여부, 쟁점거래①)
1. 주-BBB은 주-AAA에 이익을 분여할 목적으로 주-CCC과 주-DDDㆍ주-FFF 사이에 아무런 역할이 없는 주-AAA를 끼워넣었고, 그 결과 주-AAA는 주-CCC에 대한 매출액에서 주-DDDㆍ주-FFF의 매입액을 차감한 금액만큼 이익을 얻게 되었으며, 주-AAA가 얻은 이익은 주-BBB이 주-AAA에게 주-BBB의 손실을 감수하고 분여한 이익에 해당한다. 주-CCC의 경우에도 주-DDDㆍ주-FFF와 직접 거래하는 것보다 주-AAA가 얻은 이익만큼 고가로 매입한 결과가 되나, 주-CCC의 경우 소스제조에 따른 일정마진을 주-BBB으로부터 보장받고 있기 때문에 주-CCC이 주-AAA에서 고가로 매입한 금액만큼 주-BBB이 고가로 매입한 것이 된다. 이러한 거래는법인세법제52조 부당행위계산 부인 대상에 해당하고 같은 법 시행령 제88조 제1조 제2항의 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 매입’한 경우에 해당하며, 물론 청구법인이 특수관계자인 주-AAA와 직접 거래를 한 것은 아니나 주-CCC과 공모하여 주-CCC을 매개로 하여 이익을 분여한 것으로, 법인세법 시행령제88조 제2항 규정, 대법원 판례(대법원 2019.5.30. 선고 2016두54213 판결 외 다수) 및 관련 예규에서 특수관계인과의 거래뿐만 아니라 특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 부당행위계산 부인 대상에 포함하도록 하고 있으므로, 주-BBB이 특수관계인이 아닌 주-CCC을 매개로 하여 특수관계자인 주-AAA에게 이익을 분여한 쟁점거래①은 당연히 부당행위계산 부인 대상에 해당한다.
2. 쟁점거래①에 주-AAA를 끼워넣어 주-BBB이 OOO소스를 고가에 매입함으로써 주-AAA에게 이익을 분여한 행위는 합리적인 경제인이라면 취하지 않을 행위로 경제적 합리성이 전혀 없고, 주-BBB과 주-AAA가 특수관계자가 아니라면 주-BBB은 [ 주-DDDㆍ주-FFF → 주-CCC → 주-BBB ] 의 거래구조를 만들 것이며, 결국 주-BBB은 쟁점거래①에서 주-CCC을 매개로 해서 우회하여 주-AAA에 본인의 손실에 해당하는 이익을 분여하였고 이는 비특수관계인을 경유하여 특수관계인 사이에 발생한 것으로법인세법상 부당행위계산 부인 대상에 해당한다. (나) (주-AAA를 끼워넣은 밀가루 공급거래가 부당행위계산 부인 대상에 해당하는지 여부, 쟁점거래②)
1. 밀가루 유통거래는 주-BBB이 모든 업무를 기획하고 업무를 직접 수행하면서도 오직 주-AAA에게 이익을 분여할 목적으로 주-EEE과 OOO 지사 사이에 주-BBB 자신이 아닌 인적ㆍ물적시설도 없는 주-AAA를 명목상 거래당사자로 끼워넣은 것으로 법인세법제52조 부당행위계산부인 규정 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제9호 “그밖에 제1호 내지 7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우” 규정의 적용대상에 해당한다. 주-BBB은 주-AAA의 모든 업무를 수행하면서도 이익을 실현할 수 있는 위치에 본인이 아닌 주-AAA를 끼워넣음으로써 주-BBB이 얻어야 할 이익을 포기하면서 주-AAA에게 이익을 분여하였는바, 주-BBB이 포기한 이익은 쟁점거래②와 관련하여 주-AAA의 매출에서 매입을 차감한 금액이며 이 금액이 주-BBB이 주-AAA에게 분여한 이익에 해당한다. 법인세법 시행령제88조 제1항 제9호는 부당행위계산부인의 유형에 관한 규정의 마지막 항목인데 이는 이른바 (유형별) 포괄주의 규정에 해당하고, 이는 제한적이고 열거적인 규정만으로는 변화무쌍한 경제사실을 포괄하여 과세할 수 없는 한계가 있어 이를 극복하기 위한 방편으로 도입된 것이며, 최근 대법원 2019.5.30. 선고 2016두54213 판결에서는 이러한 점들을 잘 반영하여 비특수관계인을 통하여 이루어진 거래도 해당 거래가 궁극적으로 특수관계자와의 거래이면 법인세법 시행령제88조 제1항 제9호를 적용한 부당행위계산부인 과세처분을 인정하였다.
2. 밀가루 유통거래에 있어 주-BBB과 주-AAA가 특수관계자가 아니라면 주-BBB은 [ 주-EEE → 주-BBB → OOO 각 지사 ] 의 거래구조를 만들 것인바, 결국 주-BBB은 쟁점거래②에서 본인이 얻을 이익을 포기하면서 주-AAA에 이익을 분여하였고 이러한 포기된 이익 및 분여된 이익은 모두 특수관계인 사이에 발생한 것으로 법인세법상 부당행위계산 부인 대상에 해당한다.
(3) 쟁점거래①과 관련하여 특수관계자인 주-BBB은 주-CCC을 매개로 하여 특정법인인 주-AAA와의 거래에서 재산이나 용역을 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받아 특정법인의 100% 지배주주인 aaa에게 이익이 발생하였는바, 이는 상증법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 적용대상에 해당하므로 aaa에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다. (가) 주-AAA는 aaa이 100% 지분을 보유하고 있는 법인으로 상증법 제45조의5 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 50% 이상인 특정법인에 해당하고, 주-BBB은 aaa의 부친 bbb가 69.8%의 지분을 보유하여 특정법인인 주-AAA의 지배주주인 aaa의 직계존비속이 최대주주 등으로 있는 법인으로 aaa과 주-BBB은 특수관계인에 해당한다. 특수관계자인 주-BBB은 주-CCC을 매개로 하여 특정법인인 주-AAA와의 거래에서 재산이나 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래를 하고 있고, 쟁점거래①의 경우 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상에 해당하며, 특정법인 주-AAA의 최대주주인 aaa이 얻은 이익은 OOO원 이상에 해당한다. 상기와 같이 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정의 과세요건을 모두 충족하므로 이익을 분여받은 특정법인의 100% 주주 aaa에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다. (나) 주-AAA는 인적자원ㆍ물적시설이 전무하며 모든 의사결정과 업무집행은 모두 주-BBB에서 이루어졌고, 주-AAA 대표이사 ggg은 명의상 대표에 불과하고 주-AAA의 100% 주주인 aaa은 법인 설립 당시 군복무 중으로 이후에도 법인 경영에 관여한 바가 전혀 없으며, 이러한 주-AAA가 2015∼2018년까지 OOO원에 달하는 매출총이익을 기록한 것은 주-BBB과 주-CCC이 공모하여 OOO소스 및 원재료를 고가에 매입한 결과에 따른 것으로 주-AAA의 지배주주인 aaa은 결국 아무런 역할 없이 막대한 증여이익을 취득하게 되었다. 쟁점거래①의 경우 특수관계자인 주-BBB이 특정법인인 주-AAA와 직접 거래를 하고 있지는 않지만 주-CCC과 공모(주-CCC은 주-AAA가 사실상 실체가 없는 회사로 주-AAA로부터의 매입거래가 통상적이지 않은 고가매입 거래임을 알고도 이러한 거래구조에 참여)하여 OOO소스를 고가에 매입하는 방식으로 주-BBB이 주-AAA에게 이익을 분여하고 있고, 그 이유는 오로지 특수관계자인 주-BBB과 aaa의 조세회피목적과 이익분여 목적에서 기인한 것이다. 국세기본법제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용하도록 규정하고 있는바, 실질과세원칙을 적용하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여규정에 따라 특정법인의 지배주주인 aaa에게 증여세가 과세되는 것이 타당하고, 특수관계인 사이에 제3자가 존재한다하여 과세하지 않는다면 악의적인 납세자가 이를 이용하여 비정상적인 거래형식을 작출함에 따라 조세공평을 해치는 결과를 초래하게 될 것이다.
(4) 부가가치세는 사업장별 신고가 원칙이고 세금계산서 관련 가산세 적용여부는 사업장별 의무 이행사항이므로 주-BBB 본점이 발행해야 할 가맹점 광고비분담액 관련 매출세금계산서를 OOO공장에서 발행한 것은 세금계산서 발급의무를 위반한 행위에 해당한다. (가) 프랜차이즈 공급업체인 주-BBB 본점과 계육에 염지가공을 하는 OOO공장은 각자의 업무영역이 다른 별도의 사업장으로 본점에서 수행하는 홍보ㆍ마케팅은 계육염지 가공작업과 별개로 이루어지고 있으므로 이 건 가맹점 광고비분담액에 대한 매출세금계산서는 본점에서 교부되어야 한다. 주-BBB은 OOO 프랜차이즈 사업과 관련하여 지출된 광고선전비에 대하여 본점에서 모두 매입세금계산서를 수취하고 있고, 가맹점 광고비분담액(계육 1수당 OOO원)을 본점이 가맹점으로부터 직접 수취하고 있으나, 매출세금계산서는 계육 가공수수료에 포함하여 홍보ㆍ마케팅 업무를 실제 수행한 본점이 아닌 OOO공장에서 교부하고 있는바, 매출세금계산서를 교부하지 않은 주-BBB 본점에게 세금계산서 미교부가산세를 부과한 처분은 정당하다. (나) 청구인들이 예시로 든 사례는 계약ㆍ발주ㆍ대금지급 등의 거래는 본점에서 이루어지고 재화 또는 용역을 지점에서 공급하는 경우인데 반해 이 사건은 광고선전비 매입 계약ㆍ대금지급과 매출 계약ㆍ대금입금ㆍ마케팅ㆍ홍보, 광고선전비 배분 모두가 본점에서 이루어져, 계약 및 실제 용역의 공급이 모두 본점에서 이루어졌으므로 청구인이 예시로 든 사례를 이 사건에 적용하는 것은 타당하지 않고, 법원은 동일한 납세의무자라도 사업자단위 과세사업자가 아닌 자는 사업장마다 사업자등록을 하고 그 사업장마다 부가가치세를 별도로 계산하여 신고․납부하여야 하므로 2 이상의 사업장을 가진 사업자가 지점에 관하여 별도의 사업자등록을 아니한 탓으로 지점의 공급가액을 본점의 공급가액에 포함시켜 부가가치세를 계산하고 그 예정 및 확정신고를 본점의 관할 세무서장에게 하였다면 그 신고는 본점과 별개의 사업장인 지점에 관한 예정 및 확정신고로는 효력이 없어 무신고 및 세금계산서 미교부가산세가 적용된다(대법원 2013두17800, 2013.12.26.)고 판결하여 세금계산서 미교부가산세의 부과에 대하여 정당하다고 인정하고 있다.
① 주-AAA가 발급ㆍ수취한 (세금)계산서가 ‘끼워넣기 거래’를 통한 사실과 다른 (세금)계산서에 해당하는지 여부
② 쟁점거래①ㆍ②에 대하여 부당행위계산 부인을 적용하여 주-BBB에게 법인세를 부과한 처분의 당부
③ 주-BBB이 특정법인인 주-AAA로부터 쟁점원재료를 높은 대가로 제공받음에 따라 주-AAA의 지배주주인 aaa이 이익을 증여받았다고 보아 aaa에게 증여세를 과세한 처분의 당부
④ 주-BBB 본점에서 발급해야 할 가맹점 광고비분담액에 대한 세금계산서를 지점인 OOO공장에서 발급하였다고 보아 세금계산서 미발급가산세 등을 부과한 처분의 당부
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 부가가치세법 제32조【 세금계산서 등 】① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제60조【가산세】③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 “세금계산서등”이라 한다)을 발급한 경우
2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우
3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우
4. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급받은 경우
(3) 법인세법 제52조【 부당행위계산의 부인 】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제76조【가산세】⑨ 납세지 관할 세무서장은 법인(대통령령으로 정하는 법인은 제외한다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수하되, 제5항 또는 부가가치세법 제60조 제2항 ㆍ제3항ㆍ제5항부터 제7항까지의 규정에 따라 가산세가 부과되는 부분은 제외한다.
1. 제121조 제1항 또는 제2항에 따라 발급한 계산서등에 대통령령으로 정하는 적어야 할 사항의 전부 또는 일부를 적지 아니하거나 사실과 다르게 적은 경우[제2호가 적용되는 분(分)은 제외한다]: 공급가액의 100분의 1
2. 제121조 제5항에 따라 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 같은 조에 규정된 기한까지 제출하지 아니한 경우 또는 제출하였더라도 그 합계표에 대통령령으로 정하는 적어야 할 사항의 전부 또는 일부를 적지 아니하거나 사실과 다르게 적은 경우(제4호가 적용되는 분의 매출가액 또는 매입가액은 제외한다): 공급가액의 100분의 1
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급가액의 100분의 2. 다만, 가목의 경우 제121조 제1항 후단에 따른 전자계산서를 발급하지 아니하였으나 전자계산서 외의 계산서를 발급한 경우는 100분의 1로 한다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 제88조【 부당행위계산의 유형 등 】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서생략)
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조【시가의 범위 등 】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.(단서 생략)
(5) 상속세 및 증여세법 제45조의5【 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4【 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 】① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 주주등”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다.
(7) 가맹사업거래의 공정화에 관한 법률 제12조【 불공정거래행위의 금지 】① 가맹본부는 다음 각호의 1에 해당하는 행위로서 가맹사업의 공정한 거래를 저해할 우려가 있는 행 위를 하거나 다른 사업자로 하여금 이를 행하도록 하여서는 아니된다.
2. 가맹점사업자가 취급하는 상품 또는 용역의 가격, 거래상대방, 거래지역이나 가맹점사업자의 사업활동을 부당하게 구속하거나 제한하는 행위
(1) 국세청 국세통합전산망 조회자료 등에 의하면 주-BBB은 2006.1.5. 설립되어 치킨 프랜차이즈 사업을 영위하는 법인으로 2018년말 현재 OOO여개의 가맹점을 보유하여 국내 치킨 프랜차이즈 시장점유율 OOO위권을 차지하고 있고, 창업주인 bbb가 지분 69.8%, bbb의 동생인 ccc이 지분 29.8%를 보유하고 있으며, 주-AAA는 2015.6.1. 설립된 식자재 도소매업체로 주-BBB 창업주 bbb의 아들인 aaa이 지분 100%를 보유하고 있고, 법인세법 시행령제87조 제1항 제4호에 따라 주-BBB과 주-AAA는 특수관계인에 해당하며 이에 대하여는 양측 다툼이 없다.
(2) 처분청이 제출한 청구인들에 대한 조사종결보고서 등 자료내용을 살펴보면 쟁점거래①ㆍ②와 관련한 조사내용(쟁점①ㆍ②ㆍ③ 관련)이 아래와 같이 나타난다. (가) (쟁점① 관련) 주-AAA는 100% 지분을 소유한 aaa이 군복무하던 중에 설립된 법인으로 대표이사 ggg은 명의상 대표에 불과하고 법인 사무실은 주-CCC의 회의실 일부를 임차(보증금 OOO원, 월세 OOO원)하였으나 사실상 사업장은 존재하지 않으며, 주-AAA의 쟁점원재료, 밀가루 유통업무와 관련한 모든 의사결정을 주-BBB에서 하고 법인 인감ㆍ통장ㆍ공인인증서 등도 주-BBB에서 보관하고 있어, 주-AAA는 각 거래처와 명목상의 법률관계만을 형성한 당사자로 주-AAA가 수수한 세금계산서는 ‘끼워넣기 거래’에 따른 사실과 다른 세금계산서에 해당한다. <표1> 연도별 가공(세금)계산서 수취ㆍ발급내역 (단위: 백만원) OOO (나) (쟁점② 관련) 주-BBB은 쟁점거래①과 관련하여 주-CCC을 매개로 OOO소스를 고가로 매입하여 법인세를 탈루하면서 주-AAA에게 사실상의 경제적 이익을 분여하고 있고, 쟁점거래②와 관련하여 밀가루 유통 관련 모든 업무를 직접 수행하면서도 명목상 거래당사자인 주-AAA를 끼워넣어 사실상 이익을 분여하고 있으므로,법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정의 적용대상에 해당하고 아래 <표2ㆍ3>과 같이 끼워넣기 거래를 통해 주-AAA가 얻은 이익(주-AAA 매출에서 매입을 차감한 금액)이 익금산입할 대상에 해당한다. <표2> 쟁점거래①을 통해 주-BBB의 부당행위계산부인 대상이 되는 이익분여액 (단위: 백만원) OOO <표3> 쟁점거래②을 통해 주-BBB의 부당행위계산부인 대상이 되는 이익분여액 (단위: 백만원) OOO (다) (쟁점③ 관련) 쟁점거래①과 관련하여 주-BBB은 제3자인 주-CCC을 통해 우회하는 방법으로 특수관계자인 특정법인 주-AAA의 100% 지배주주 aaa에게 증여대상 이익을 분여하였으므로, 이는 상증법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정의 적용대상에 해당한다. <표4> 연도별 증여재산가액 산정내역 (단위: 백만원) OOO
(3) 청구인들은 주-AAA가 OOO 프랜차이즈 사업의 수직계열화 전략에 따라 원재료 유통을 담당하는 법인으로 설립한 것이지 조세회피 목적으로 설립된 도관회사가 아니라고 주장하며 아래와 같은 자료들을 제출하였다. (가) OOO은 계육도매법인과 계육가공 및 가맹본사 등 수직계열화된 구조로 치킨 프랜차이즈 사업을 영위하고 있다고 주장하며 사업구조도를 제출하였다. (나) 청구인들이 제출한 2014.8.28. 주-GGG 치즈분말 LLL 납품 관련 보고서(주-BBB 구매팀 작성)를 살펴보면, 주-GGG가 주-BBB에 납품하던 OOO소스를 LLL에 500g당 500원 더 낮은 가격으로 판매한 사실과 이에 대한 향후계획 등을 검토한 내용이 나타난다. (다) 주-BBB OOO공장 본부장인 ddd 이사가 주-CCC 사장 eee와 공동으로 2013년 3월부터 2년간 OOO소스 연구개발을 수행하였다고 주장하며 40회에 걸친 관능테스트 실시 요약자료를 제출하였고, 이러한 연구개발 끝에 2015년 3월 자체적으로 OOO소스를 개발하였다고 주장한다. (라) 청구인들은 OOO소스 개발과 함께 ddd 이사의 노력으로 OOO 치즈분말 독점수입원인 주-DDD으로부터 낮은 가격에 OOO소스 원재료를 매입할 수 있게 되었고, OOO의 수직계열화 정책에 따라 2015년 6월 원재료 유통을 담당하는 주-AAA를 설립하여 업무를 수행하고 주-GGG와의 거래를 종결하였다고 주장하며 2015.7.16. OOO제품 매입처변경 관련 보고자료를 제출하였다. (마) 청구인들이 제출한 2014.12.16. 중력1등급 밀가루 조사보고서(주-BBB 구매팀 작성)를 살펴보면, 가맹점들이 구입하고 있는 밀가루의 가격인하 등을 위해 조사를 실시하였고 주-EEE 등 4개업체와 수차례 미팅을 진행한 내용이 나타나며 담당자는 매입단가가 저렴한 밀가루를 매입하는 것이 타당하다고 판단한 내용이 나타난다. 청구인들은 이와 같이 주-AAA의 밀가루 유통사업은 OOO 가맹점의 이익 및 제품품질 향상을 위해 시작하였고, 공정거래법 및 가맹사업법 준수를 위해 주-AAA를 설립하여 진행하였다고 주장한다. (바) 청구인들이 제출한 부동산임대차계약서 내용을 살펴보면, 주-AAA는 주-CCC과의 임대차계약을 통해 사무실 42㎡ 및 창고 100㎡를 보증금 OOO원과 월 임대료 OOO원에 임차한 것으로 나타난다. (사) 주-AAA의 주요업무는 실질적 관리자인 ddd 이사가 수행하였고, 2018년 1월 fff 사원 입사 후에는 fff 사원이 거래명세서 관리 등 일상적인 업무를 담당하였다고 주장하며 보고자료 샘플 등을 제출하였다.
(4) 처분청은 주-AAA는 부가가치를 창출한 정도의 사업형태를 갖추고 있지 않고 모든 업무는 주-BBB에 의해 이루어지고 있다고 주장하며 아래와 같은 자료들을 제출하였다. (가) 주-AAA는 인적자원ㆍ물적시설이 없는 형식상 회사라고 주장하며 세무조사 당시 작성된 대표이사 ggg, 직원 fff 등의 문답서를 제출하였다.
1. 주-AAA 대표이사 ggg의 문답서 내용을 살펴보면, ggg은 명의상으로만 주-AAA의 대표로 되어 있을 뿐 사업에 대하여 아는 것이 아무것도 없고 명의를 빌려준 대가로 월 OOO원 정도를 받은 것이 전부이며, 주-AAA 창립총회 참석 및 정관내용 검토 등 회사설립시 필요한 업무 등을 전혀 한 사실이 없다고 확인한 내용 등이 나타난다.
2. 주-AAA 직원 fff의 문답서 내용을 살펴보면, fff는 인터넷 구인사이트를 통해 주-CCC에서 근로자를 채용한다는 사실을 알고 주-CCC에 연락하여 면적을 보고 채용되었고, 주-CCC 사무실에서 주-CCC과 주-AAA의 업무를 동시에 하고 있는데 업무비율은 주-CCC이 70%, 주-AAA는 30% 정도이며, 주-AAA 법인계좌의 실질적 관리자는 주-BBB 본사로 hhh 과장이 입출금업무를 담당하고 있다고 확인한 내용 등이 나타난다. (나) 주-AAA의 주요업무는 모두 주-BBB OOO공장 본부장인 ddd 이사가 수행하고 주-BBB ccc 대표이사에 의해 최종 결정되었다고 주장하며 업무관련 보고내용, 메일 송수신 내용 등을 제출하였고, 보고서 작성자에는 ddd 이사가 서명하고 대표이사란에는 ccc 대표이사가 서명한내용이 나타나며, 처분청은 청구인들이 주-BBB 소속 임원인 ddd을 주-AAA 임원으로 간주하는 오류를 범하고 있다는 의견이다. (다) 밀가루 유통업무 또한 모두 주-BBB 각 부서에서 이루어지고 있고 최종결정은 ccc 대표이사에 의해 이루어지고 있다고 주장하며, 아래 <표5>와 같이 밀가루 유통거래 관련 주-BBB의 업무분장표를 제출하였다. <표5> 밀가루 유통거래에 대한 주-BBB의 업무분장표 OOO
(5) 청구인들은 쟁점거래①과 관련하여 부당행위계산부인 규정이나 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정 적용시 기준이 되는 OOO소스 및 쟁점원재료의 시가와 관련하여 아래와 같은 자료들을 제출하였다. (가) 주-BBB은 주-CCC으로부터 OOO소소를 공급받기 전인 2009년부터 특수관계 없는 주-GGG로부터 OOO소스를 납품받고 있었으므로 주-GGG와의 거래가격이 OOO소소의 시가(고가매입이 아니므로 쟁점거래① 관련 법인세ㆍ증여세등 부과처분 취소)가 되어야 한다고 주장하며 주-BBB의 연도별 OOO소스 매입단가 내역을 아래 <표6>와 같이 제출하였다. <표6> 주-BBB의 연도별 OOO소스 매입단가 내역 (단위: 500g/원) (나) 청구인들은 설령 OOO소스 시가와 관련하여 주-GGG와의 거래가액을 시가로 인정할 수 없다 하더라도 쟁점원재료의 시가를 아래와 같이 산정할 수 있다고 주장한다. 2015∼2018년 기간 동안 주-CCC은 쟁점원재료 중 OOO을 주-AAA로부터 1kg당 약 OOO원에 매입하고 있고, 처분청은 같은 기간 주-CCC이 OOO소스 제조 이외에 다른 제품거래에 필요한 OOO을 주-DDD으로부터 직접 매입하면서 1kg당 OOO원에 매입(약 40% 이상 고가매입)하였다는 의견이나, 주-CCC이 주-AAA 설립 전 주-DDD으로부터 OOO을 각각 1kg당 OOO원에 매입한 사실이 있어 이를 시가로 보아야 한다고 주장하며 2014.11.3. 주-DDD이 주-CCC에 매출한 세금계산서 내역을 제출하였다. 또한, 2015∼2018년 기간 동안 주-DDD이 주-CCC이 아닌 다른 거래처들에 판매한 단가는 OOO이 1kg당 OOO원, OOO이 1kg당 OOO원이므로 이를 시가로 보아야 한다고도 주장하며 일부거래처들과의 거래단가표를 제출하였다.
(6) 처분청은 OOO소스 및 쟁점원재료의 시가와 관련하여 아래와 같은 자료들을 제출하면서 의견을 제시하였다. (가) 쟁점거래①에서 OOO소스의 시가는 주-AAA가 매입한 쟁점원재료 가격에서 주-CCC의 가공수수료를 더한 가격이고, 이는 주-BBB의 OOO소스 매입가격에서 주-AAA에게 분여한 이익을 차감한 가격과 일치한다. 즉, 주-BBB의 OOO소스의 매입가격에서 그 시가를 차감한 가격이 OOO소스 고가매입 가격이 되며 그것은 곧 주-AAA에 대한 이익분여액에 해당한다. (나) 처분청은 주-BBB이 2009년∼2015년 6월까지 주-GGG로부터 매입한 OOO소스는 주-CCC으로부터 매입한 OOO소스와 제조레시피ㆍ 제조업체ㆍ품질ㆍ거래조건이 달라 동일한 재화가 아니고, 시가는 당해 재화의 거래당시 시가에 해당해야 하는데 거래시기도 다르므로 이를 시가로 인정할 수 없다는 의견이다. (다) 또한, 쟁점원재료 중 OOO의 경우 2015∼2018년 주-CCC은 OOO소스 제조 이외에 다른 제품거래에 필요한 OOO을 주-DDD으로부터 직접 매입하면서 1kg당 OOO원에 매입하였고, 2015년 10월∼2018년까지 주-DDD이 모든 거래처에 판매한 OOO 평균단가는 1kg당 OOO원이며, 청구인들이 제시하는 단가자료는 일부 샘플자료를 사용한 것으로 인정할 수 없다고 주장하며, 국세청 국세통합전산망 전자세금계산서 조회자료를 제출하였다.
(7) 처분청은 주-AAA 및 주-BBB 대표이사 ccc에 대한 형사처분과 관련하여 OOO과 OOO에서 조사청에 송부한 고소ㆍ고발사건 처분결과통지서를 제출하였다. OOO은 2020.6.30. 주-AAA에 대해 조세범처벌법위반으로 불구속구공판 처분하고, ccc에 대하여는 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등) 및 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(배임)으로 불구속구공판 처분하였다. OOO은 2020.9.9. 주-AAA에 대해 조세범처벌법위반으로 사건을 법원으로 송부하였고, ccc에 대하여는 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(배임) 및 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)으로 사건을 법원으로 송부하였다.
(8) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 주-BBB 본점이 OOO 가맹점들과 체결한 광고비 분담 약정서 주요내용은 아래 <표7> 내용와 같다. <표7> 주-BBB 광고비 분담 약정서 주요내용 OOO 주-BBB 본점은 OOO 프랜차이즈 사업과 관련한 광고선전비 발생액에 대한 매입세금계산서는 아래 <표8>과 같이 전액 본점의 매입으로 신고하고 있고, 상기 가맹점 광고비분담액에 대한 매출세금계산서는 OOO공장의 염지가공수수료에 포함하여 아래 <표9>와 같이 OOO공장에서 매출세금계산서를 발행하고 있으며, 처분청은 2016∼2018년 가맹점 광고비분담액에 대하여 주-BBB 본점에 세금계산서 미발급가산세 2%를부과처분하였다. <표8> 주-BBB 본점이 수취한 공동광고선전비 관련 매입세금계산서 (단위: 백만원) OOO <표9> OOO공장에서 발급한 가맹점 광고비분담액 매출세금계산서 (단위: 백만원) OOO
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하고(대법원 2011.5.13. 선고 2010두3916 판결 등 참조), 그리고 일반적으로 조세부과처분의 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 과세관청이 구체적인 소송과정에서 과세요건사실을 직접 증명하거나 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실을 밝히지 못하면 당해 과세처분은 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이 된다 할 것(대법원 2013.3.28. 선고 2010두20805 판결 참조)인바, 청 구인들이 제출한 OOO 사업구조도, 주-GGG 치즈분말 LLL 납품 관련 보고서, OOO소스 연구개발 관련 관능테스트 실시 요약자료, OOO제품 매입처변경 관련 보고자료, OOO 밀가루 유통 관련 조사보고서 등의 내용을 살펴보면, 주-AAA의 쟁점원재료 유통사업(쟁점거래①)은 기존 OOO소스 제조업체인 주-GGG가 경쟁업체에 동일한 소스를 유출한 사건으로 인해 OOO소스의 신규조달 방법을 모색하던 중 시작하게 된 것이고, 밀가루 유통사업(쟁점거래②)의 경우 OOO 가맹점의 이익 및 제품 품질 향상, 공정거래법 및 가맹사업법의 준수를 위하여 별도 법인으로서 밀가루 유통사업에 진출하게 된 것으로, 주-AAA가 OOO 프랜차이즈 사업의 수직계열화 전략에 따라 주요원재료 유통을 담당하는 신설법인으로 설립된 것이 아니라 오로지 조세회피를 목적으로 설립되었다고 단정하기는 어렵고, 새로운 사업을 기존 계열회사에 맡길 것인지 신규 계열회사를 설립하여 수행하게 할 것인지는 합리적인 경영판단의 영역에 속하는 문제라고 볼 수 있는 점, 주-AAA는 쟁점거래①․②와 관련한 원재료 발주․입주, 거래명세표 발행 및 세금계산서 수수 등을 모두 주-AAA의 명의로 하였고 이로 인해 발생한 이익에 대한 부가가치세 및 법인세 등도 주-AAA 명의로 신고․납부한 점, 주-AAA는 주-CCC과의 임대차계약을 통해 보증금 OOO원 및 월 임대료 OOO원에 사무실 및 창고를 임차하였고, 실질적 관리자인 ddd 이사 및 사원 fff가 주-AAA의 업무를 주로 수행한 것으로 보이는 점, 이러한 주-AAA의 명의로 수행된 모든 거래와 업무로 인한 사업상 수익과 손실의 최종 귀속주체는 주-AAA라 할 수 있는 점 등에 비추어, 주-AAA는 독립적인 사업주체로서 쟁점거래①․②를 직접 수행한 것으로 보이고, 이와 달리 주-AAA가 주-BBB에 의하여 실질적으로 영업과 자산 및 수익을 지배받은 주-BBB의 위장사업체 등에 해당한다고 단정하기는 어려우므로, 이를 전제로 처분청이 주-AAA가 2015년 제2기부터 2018년 제2기 과세기간 동안 수수한 (세금)계산서를 사실과 다른 (세금)계산서로 보아 부가가치세 및 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 부당행위계산이라고 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 법인세법 제52조 에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것(대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결 참조)이며, 법인이 특수관계자와 직접 거래하지 아니하고 특수관계 없는 제3자를 통하여 우회거래한 경우에도 그 거래로 인하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 법인세법 제52조 의 부당행위계산 부인의 규정을 적용하는 것인바, 쟁점거래①과 관련하여 주-CCC은 쟁점원재료를 주-DDD 등으로부터 직접 매입하고 있음에도 주-BBB에 OOO소스를 공급함에 있어서는 주-AAA로부터 약 40% 가량 높은 가격에 매입하고 있고, 이에 따라 주-BBB 역시 OOO소스를 높은 가격으로 매입하고 있는 것으로 나타나는 점, 이와 같이 쟁점거래①은 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 이는 주-BBB이 특수관계자인 주-AAA에게 이익을 제공하기 위한 방편으로 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 주-BBB이 쟁점거래①을 통해 주-CCC을 우회하여 특수관계자인 주-AAA에게 분여한 이익에 대하여 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제1호에 따라 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 또한, 법인세법 시행령 제88조 제1항이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서는 개별적․구체적인 행위유형을 규정하고, 그 제9호에서는 ‘그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’라고 하여 개괄적인 행위유형을 규정하고 있으므로, 제9호의 의미는 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 특수관계자에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다고 할 것(대법원 2006. 11. 10. 선고 2006두125 판결 등 참조)인바, 쟁점거래②의 OOO 밀가루 유통사업은 주-BBB의 각 부서에서 실제 업무를 수행하고 ccc 대표이사가 최종 결재한 것으로 나타나 실제 주요 업무와 의사결정은 주-BBB에 의해서 이루어진 것으로 보이나 쟁점거래②를 통한 이익은 사실상 주-AAA가 향유하고 있는 것으로 보이는 점, 이와 같이 쟁점거래②는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 이는 주-BBB이 특수관계자인 주-AAA에게 이익을 제공하기 위한 방편으로 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 주-BBB이 쟁점거래②를 통한 이익을 포기하면서 특수관계자인 주-AAA에게 분여한 이익에 대하여 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제9호에 따라 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 한편, 청구인들은 쟁점거래①과 관련하여 주-BBB이 특수관계 없는 주-GGG로부터 매입한 OOO소스 가격 등이 정당한 시가에 해당한다고 주장하나, 주-BBB이 2009년～2015년 6월 기간 동안 주-GGG로부터 매입한 OOO소스 가격(500g당 OOO원)은 제조방법․품질․거래조건의 유사성 등에 대한 자료가 제시되지 아니하였고 제조업체 및 거래시기도 상이하여 이를 시가로 인정하기는 어려워 보이고, 청구인들이 OOO 거래가액의 시가라고 주장하는 2014.11.3. 주-DDD과 주-CCC과의 거래가격(각각 1kg당 OOO원)이나 주-DDD이 주-CCC이 아닌 다른 일부 거래처들에 판매하였다는 평균거래가격(각각 1kg당 OOO원)은 2015～2018년 기간 동안의 전체 거래에 대한 자료가 아닌 일부 거래자료를 기초로 산정한 단가로 보이므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있고, 국세기본법에서 이와 같이 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것인바, 주-AAA는 aaa이 100% 지분을 보유하고 있는 법인으로 상증법 제45조의5 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 50% 이상인 특정법인에 해당하고, aaa의 부친 bbb가 69.8%의 지분을 보유하고 있는 주-BBB은 aaa과 특수관계인에 해당하며, 특수관계자인 주-BBB은 쟁점거래①과 관련하여 주-CCC을 우회하여 특정법인인 주-AAA와의 거래에서 쟁점원재료 및 OOO소스를 시가보다 높은 가격에 제공받고 있고, 이는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 주-BBB이 특수관계자인 주-AAA에게 이익을 제공하기 위한 방편으로 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 상증법 제45조의5 규정에 따라 특정법인의 100% 주주 aaa에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살펴본다. 2 이상의 사업장을 가진 사업자가 지점에 관하여 별도의 사업자등록을 아니한 탓으로 지점의 공급가액을 본점의 공급가액에 포함시켜 부가가치세를 계산하고 그 예정 및 확정신고를 본점의 관할 세무서장에게 하였다면 그 신고는 본점과 별개의 사업장인 지점에 관한 예정 및 확정신고로서는 효력이 없는 것(대법원 2013.12.26. 선고 2013두17800 판결)이다. 사업자단위과세사업자가 아닌 프랜차이즈 본사 주-BBB 본점과 계육에 염지가공을 하는 OOO공장은 각자의 업무영역이 다른 별개의 사업장으로, OOO 프랜차이즈 사업에 대한 홍보ㆍ마케팅은 본점에서 이루어지고 있는 것으로 보이고 이에 대한 매입세금계산서는 본점에서 모두 신고하고 있는 것으로 나타나나, 가맹점 광고비분담액에 대한 매출세금계산서는 계육에 염지가공 작업을 하는 OOO공장의 가공수수료에 포함하여 매출신고하고 매출세금계산서를 발급하였는바, 이러한 신고는 부가가치세의 신고 및 납부에 대하여 각 사업장마다 하는 것을 원칙으로 하고 있는 부가가치세법에 비추어 지점과 별개의 사업장인 본점의 신고 및 세금계산서 발급으로서는 효력이 없다 할 것이므로, 처분청에서 2016～2018년 OOO 가맹점 광고비분담액에 대하여 주-BBB 본점에 세금계산서 미발급가산세 등을 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.