청구법인은 국내 대기업이자 다국적 기업집단의 구성원으로, 그간 자신이 속한 기업집단의 해외소재 본사와 상당한 기간에 걸쳐 쟁점용역을 공급받고 지급한 대가인 쟁점금액을 사용료로서 장기간 일관되게 원천징수해왔던 점을 감안하면, 그러한 거래관행은 특별한 사정이 없는 한 존중되어야 할 필요성은 충분해 보이는 반면, 그러한 거래관행이 그간 실무자의 단순한 오류에 불과했다는 청구법인의 주장을 그대로 받아들이기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] OOO세 무서장이 2019.12.6. 청구법인에게 한 2013～2017년 사용료에 대하여 원천징수한 세액 OOO원을 환급해 달라는 경정청구 거부처분 중 2013년 10월까지의 원천징수세액 OOO원에 대한 심판청구는 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점용역은 청구법인이 본사로부터 IT와 관련된 노무․기능․기술지원 용역을 제공받고 이와 관련하여 실제 소요된 경비를 부담한 것으로, 전형적인 전산지원용역의 대가로 사업소득에 해당한다. (가) 쟁점용역은 본사에서 사용하는 약 80여개의 프로그램(이하 “본사시스템”이라 한다)을 통해 청구법인이 입력한 데이터 등을 전산처리하여 청구법인의 효율적인 사업을 지원하는 것으로, 동종 직종의 어떤 기술직이라도 통상적으로 수행할 수 있는 성질의 것으로, 단지 본사시스템이 AAA그룹 내에서만 사용된다는 이유로, 범용성 없는 사용료와 같다고 볼 수는 없다. (나) 본사는 청구법인 뿐만 아니라 전 세계에 소재한 다른 자회사들과도 쟁점계약을 체결하여 쟁점용역을 제공하고, 실제 소요된 경비를 분석하여 배분한 다음 지급받고 있는데, 그 비용은 본사 IT부서의 인건비, 복리후생비, 외주용역비, 감가상각비 등으로 구성된다. (다) 사용료소득은 해당 권리(무형자산)를 사용한 횟수, 기간, 생산량 또는 발생이익 등에 이윤을 가산하여 산정함이 통상적이나, 쟁점금액은 이윤이 가산되지 않은 채, 본사가 쟁점용역을 제공하기 위해 실제 지출한 금액(소요비용)에 대한 실비변상 측면에서 자회사들로 하여금 배분하여 부담하게 한 것에 불과한 공동비용의 배분으로, 이러한 점은 쟁점용역과 관련하여 청구법인이 직접 부담한 금액은 쟁점금액에서 바로 뺀 사실을 통해서도 잘 나타나며, 결국 쟁점금액은 사용료와는 본질적으로 다르다는 점을 알 수 있다. (라) 또한 쟁점용역의 공급과정에는 미공개 기술정보(노하우)의 전수ㆍ이전 등 노하우의 사용을 허여하는 성격이 전혀 없어, 쟁점금액이 사용료소득이 될 수 없음은 당연하다.
(2) 결국 쟁점용역은 법인(본사)이 제공한 인적용역이고, 그에 대한 대가인 쟁점금액은 한ㆍ미 조세조약상 사업소득으로 구분되며, 동 조약 제8조에 따르면 국내에 고정사업장 없이 발생한 사업소득은 국내원천소득에 해당하지 않아 원천징수대상이 될 수 없다.
(1) 우선 청구세액 중 청구기간도과세액은 경정청구기간(5년)이 도과되어, 처분청이 경정청구를 거부하였더라도 불복대상이 될 수 없음을 명확히 한다.
(2) 쟁점금액은 본사가 소유한 범용성 없는 권리(무형자산)를 청구법인이 사용하고 그 대가로 지급한 사용료이다. (가) 쟁점용역은 본사의 글로벌 제조ㆍ판매ㆍ운영과 관련된 소프트ㆍ하드웨어 등의 개발ㆍ관리ㆍ운영과 관련하여, 본사시스템을 자회사들에게만 독점적으로 사용하게 한 것으로, 결국 본사의 무형자산(노하우 또는 기술도입)을 자회사들이 사용한 것과 동일하다. (나) 쟁점금액은 본사가 자회사들에게 제공한 본사시스템의 개발ㆍ유지ㆍ관리를 위한 비용을 세부적으로 구분ㆍ분석하여 합한 것으로, 각 활동이 결합되어 쟁점용역으로 제공되는 것이므로, 사용료소득 여부는 그 소요비용을 세부적으로 구분할 필요 없이, 쟁점금액 전체가 본사시스템을 사용한 대가인 것으로 보아야 한다. (다) 사용료소득은 권리 등을 사용한 횟수ㆍ기간에 비례하여 정하거나 매출 또는 매출이익(생산 또는 이익에 비례)을 기준으로 정할 수도 있는데, 쟁점금액의 경우 본사는 총 소요비용을 각 자회사들의 매출액을 기준으로 안분하여 배분하였다. (라) 청구법인은 쟁점금액에 대해 실비변상 수준으로 이윤이 포함되지 않았다고 주장하나, 쟁점금액의 배분기준을 보면 소요된 지출에 5%(Mark-up)를 가산하였고, 청구법인은 자신이 부담한 비용을 쟁점금액에서 차감하였다고 하나 상계약정이 없는 이상, 그 차감한 금액은 쟁점계약과 별도로 지급한 금액으로 보아야 한다. (마) 쟁점계약에 따르면, 본사는 권리의 창구 내지 통로일 뿐 쟁점용역은 제3자에 의해 제공되었고, 본사는 용역제공자로서 어떠한 책임도 지지 않았던 것으로 확인되는바, 쟁점금액은 본사로부터 공급받은 인적용역의 대가가 아니라 본사가 소유한 권리(무형자산)를 사용한 대가에 해당할 뿐이다. (바) 청구법인이 5년간 본사에 지급한 쟁점금액은 OOO원으로, 상당한 고가일 뿐만 아니라, 자신의 실적(매출액)에 비례하여 지급하였는바, 범용성 있는 단순한 소프트웨어의 유지ㆍ보수비용이라기보다는 본사의 노하우나 기술용역이 포함된 용역에 대한 대가로 봄이 합리적일 뿐만 아니라 보다 상식적이다.
(1) 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분근거 등으로 제시한 자료들의 주요내용은 다음과 같고, 청구법인의 2013년 4월～10월 원천징수분에 대하여 경정청구기간을 경과하여 경정청구를 한 사실에는 당사자 간 다툼이 없다. (가) 청구법인은 2006.12.31. 본사와 쟁점계약을 체결하였는데, 주요내용은 본사는 청구법인에게 아래와 같은 특정정보기술 서비스 및 시스템(쟁점용역)등 이용할 수 있도록 제공하고, 청구법인은 이에 대한 수수료(쟁점금액)를 지불하는 것이다. (나) 본사는 청구법인에게 쟁점용역을 직접 제공하거나 제3자(IT용역제공업체)와 별도의 계약을 체결하여 제3자를 통해 제공하였고, 그 대가(쟁점금액)는 청구법인으로부터 지급받았다. (다) 쟁점금액의 산정방법은 아래와 같다. (라) 청구법인은 위 기준에 따라 계산된 금액을 본사에 지급하면서 이를 사용료소득으로 보아 원천징수를 하였는데, 연도별 내역은 아래 <표>와 같다. (마) 청구법인이 연도별(2013∼2017)로 본사에 지급한 쟁점금액과 원천징수세액 및 경정청구 현황은 아래 <표>와 같다. (바) 그 밖에 처분청이 제시한 처분근거를 정리하면 다음과 같다.
(2) 쟁점금액은 사용료가 아니라며 청구법인이 제시한 근거 및 항변 등의 주요내용을 정리하면 아래와 같다.
(3) 청구법인은 본사시스템을 사용하는 세계 각국의 AAA소속 자회사들 중 자신을 제외하면, 어떠한 자회사도 본사에 쟁점금액을 지급하면서 사용료로 원천징수하지 않았음에도, 자신만이 오류로 잘못 원천징수해 온 것이라고 주장하면서, 증빙으로 AAA본사의 국제조세팀 임원OOO이 송부한 확인서를 제시하였는데, 그 주요내용(번역)은 아래와 같다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 우선 본안심리에 앞서, 이 사건 청구세액 중 청구기간도과세액의 경우 경정청구기간이 도과한 상태에서 경정청구된 사실에는 다툼이 없는바, 처분청의 거부는 단순 민원회신에 불과하므로, 이 부분 청구는 부적법한 것으로 판단된다. 다음으로, 청구기간도과세액을 제외한 나머지 청구세액에 대하여 보건대, 청구법인은 쟁점용역의 본질에 대하여 본사의 노하우 등이 포함되지 않은 단순한 전산지원용역으로, 그 대가는 사용료가 아님은 물론 실제 발생한 소요경비를 자회사들이 분담하여 본사에 지급한 것에 불과하므로 본사 입장에서는 통상적인 사업소득에 해당할 뿐 원천징수의 대상은 아니라고 주장하나, 과세처분의 적법성에 대한 원칙적 입증책임은 처분청이 부담하여야 하나, 특정 거래에 대하여 납세자는 종전의 입장을 변경하거나 자신에게 유리한 주장을 할 수 있고, 그 기초가 되는 사실관계의 대부분 또한 납세자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 이러한 모든 사실을 입증하기에 어려움이 있으므로, 입증의 난이도, 당사자 간의 형평, 합리성 등을 종합적으로 고려하여, 경우에 따라 납세자로 하여금 그 입증책임을 부담하게 하는 것이 공평관념에 부합한다 할 것인바(대법원 2009.3.26. 선고 2007두22955 판결, 같은 뜻임), 이와 같은 조세법상의 과세요건 등 입증책임의 법리에 비추어 판단해 보면, 청구법인은 국내 대기업이자 다국적 기업집단의 구성원으로, 그간 자신이 속한 기업집단의 해외소재 본사와 상당한 기간에 걸쳐 쟁점용역을 공급받고 지급한 대가인 쟁점금액을 사용료로서 장기간 일관되게 원천징수해왔던 점을 감안하면, 그러한 거래관행은 특별한 사정이 없는 한 존중되어야 할 필요성은 충분해 보이는 반면, 그러한 거래관행이 그간 실무자의 단순한 오류에 불과했다는 (종전 입장과 다른) 청구법인의 주장을 그대로 받아들이기는 어려운 점, 청구법인은 본사시스템이 AAA그룹 내에서만 사용되었다는 이유만으로는 그 대가를 범용성 없는 사용료와 같이 취급할 수 없다고 주장하나, AAA그룹의 구성원들만 독점적으로 사용한 사실은 분명한바, 쟁점용역 내에 AAA그룹 본사가 창출한 고유의 노하우 등이 전혀 포함되어 있지 않다고 단정하기 어려운 점, 청구법인은 쟁점금액에 대하여 실제 발생한 경비를 자회사들이 분담한 것에 불과하다고 주장하나, 실제 발생한 경비의 정의 및 범위가 불분명한 상황에서 쟁점금액 안에 본사가 취할 사실상의 이익이 포함되어 있을 가능성을 배제하기 어려운 점, 청구법인은 자회사들의 매출액은 이미 발생한 경비를 사후적으로 배분하는 기준으로 사용한 것에 불과하다는 주장이나, 설령 그렇다 하더라도 자회사들은 각자의 매출액에 비례한 금액을 본사에 지급한 것이므로, 결과적으로는 매출액에 비례하여 지급하는 통상적인 사용료 지급기준과 크게 다를 것이 없다고 보이는 점, 그 밖에 청구법인은 쟁점금액이 사용료가 아니라는 점을 입증하기 위해 다양한 사항 등을 추가로 언급․제시하였으나, 그러한 사정은 쟁점금액이 사용료가 아닐 수도 있다는 가능성 내지 추정 수준에 머물고 있을 뿐, 쟁점금액이 사용료가 아니라는 확신을 갖게 해 주지는 못한 이상, 처분청이 쟁점용역의 대가인 쟁점금액을 사용료로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 달리 잘못은 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령 (1) 국세기본법 제21조(납세의무의 성립시기) ③ 다음 각 호의 국세를 납부할 의무의 성립 시기는 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 제22조(납세의무의 확정) ② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세 제26조2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 (2) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
5. 국내원천 사업소득: 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 소득. 다만, 제6호에 따른 국내원천 인적용역(人的用役)소득은 제외한다.
6. 국내원천 인적용역소득: 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득(국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 간주되는 소득을 포함한다). 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역의 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령으로 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
(3) 한·미 조세조약 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. 제8조(사업소득) (1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.
(2) 일방 체약국의 거주자가 타방 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하는 경우에는, 동 고정사업장이 동일한 또는 유사한 조건하에서, 동일한 또는 유사한 활동에 종사하고, 또한 어느 고정사업장을 가진 거주자와 전적으로 독립해서 거래하는 독립적 사업체로 가정하는 경우에 동 고정사업장에 귀속되는 산업상 또는 상업상의 이윤은 각 체약국내에서 동 고정사업장에 귀속된다. ※ 법인세법 기본통칙 93-132···7(노하우와 독립적인 인적용역의 구분) ① 법 제93조 제9호 나목의 정보 또는 노하우란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.
③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각 호의 요소를 고려하여 결정한다.
1. 비밀보호 규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부
2. 기술용역제공대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부
3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부 93-132···8(외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 지급대가) 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세 원천징수는 다음 각 항에 의한다.
① 소프트웨어라 함은 특정의 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령(이하 “프로그램”이라 한다) 및 동 프로그램과 관련되어 사용되는 설명서, 기술서 및 기타 보고서 등을 말한다.
② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제9호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.
2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제9호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.
④ 소프트웨어의 국내도입자가 외국의 소프트웨어 개발업자에게 도입자의 비용과 책임으로 자기가 원하는 소프트웨어를 개발하여 제작해 줄 것을 의뢰하고 도입한 것으로서 자기가 그 도입한 소프트웨어에 대한 포괄적인 권리(저작권을 포함한다)를 원시적으로 취득하고 지급하는 대가는 제2항 제2호의 사용료소득에 해당되지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.