당초 청구인들이 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 신고하였고, 이후 상속인들은 위 소송이 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날 이전에 상속재산분할 협의서를 작성한 후 협의한 대로 상속부동산에 대한 소유권이전등기까지 마쳤으므로 쟁점부동산은 배우자상속공제 대상에 해당함
당초 청구인들이 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 신고하였고, 이후 상속인들은 위 소송이 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날 이전에 상속재산분할 협의서를 작성한 후 협의한 대로 상속부동산에 대한 소유권이전등기까지 마쳤으므로 쟁점부동산은 배우자상속공제 대상에 해당함
[주 문] OOO세무서장이 2019.11.12. 청구인들에게 한 OOO상속분 상속세OOO원의 각 부과처분은 <별지1> 기재 부동산을 배우자가 실제 상속받은 금액에 포함하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다. [이 유]
(1) OOO이 상속재산 분할협의(2019.1.11.) 이전인 2017.10.19. 및 2018.2.28. 등기원인을 ‘상속’으로 하여 쟁점부동산에 대해 소유권 이전등기한 후 2018.1.23.부터 2018.3.20.까지 양도한 사실을 확인하고, 쟁점부동산의 가액(OOO원)에 대해 배우자 상속공제를 부인하여 배우자 상속공제 금액을OOO원(청구인의 순상속재산 약 OOO원에서 쟁점부동산의 가액 약 OOO원을 제외한 잔액)으로 결정하였으며, 상속재산 과소신고 등 다른 적출항목을 포함하여 2019.11.12. 청구인들에게 2017.7.6. 상속분 상속세 OOO원을 결정⋅고지하였고,
(2) 이 사건 대여금 면제거래로 인하여 OOO에게 발생한 채무면제이익이 구 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 일부개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5 제1항에 따른 특정법인의 이익에 해당하는 것으로 보아, 피상속인이 그 특정법인의 이익에 주식보유비율OOO을 곱하여 계산한 금액을 증여받은 것으로 하여 2019.11.12. 공동 상속인들인 청구인들에게 2017.6.5. 증여분 증여세OOO원을 결정⋅고지하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 배우자가 법정기한(상속세과세표준 신고기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날)까지 상속재산 분할 및 신고를 하고 등기 등을 하였다면 상증세법 제19조에 따른 배우자 상속공제의 요건을 충족하는 것으로, OOO은 피상속인의 배우자로서 법정기한까지 상속재산 분할협의에 따라 쟁점부동산을 상속받아 신고하였고, 본인 명의로 등기를 마쳤으므로 배우자 상속공제의 요건을 모두 충족하고 있다. 처분청은 ① 쟁점부동산에 대한 OOO 명의 등기의 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속등기’가 아닌 단순 ‘상속등기’이고, ② 쟁점부동산은 상속재산 분할협의 시점에 이미 처분되어 상속재산 분할대상이 아니며, ③ 쟁점부동산 처분대금으로 상속세를 납부하였기 때문에 OOO이 실제로 쟁점부동산을 상속받았다고 보기 어렵다고 보았으나, 이는 다음과 같은 사유로 부당하다. (가) 처분청은 쟁점부동산에 대한 OOO 명의 등기의 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속등기’가 아닌 단순 ‘상속등기’라는 등기원인의 형식을 이유로 쟁점부동산에 대한 배우자 상속공제를 부인하였으나, 상증세법 제19조 제2항은 괄호에서 ‘등기⋅등록⋅명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기⋅등록⋅명의개서 등이 된 것에 한정한다’고 규정하고 있을 뿐 등기의 형식을 별도로 제한하지 아니할 뿐 아니라 배우자 상속공제를 받기 위한 등기가 반드시 ‘협의분할에 의한 상속등기’일 것을 요구하고 있지 아니하므로, 이를 ‘협의분할에 의한 상속등기’로 축소해석하는 것은 법률이 정하지 않은 새로운 요건을 창설한 것으로서 조세법률주의 원칙에 반하는 것이다. 배우자가 실제 상속받은 재산에 대해서 배우자 상속공제를 인정하는 배우자 상속공제제도의 취지에 비추어 보면, 배우자가 상속재산 분할협의를 통해 실제로 해당 재산을 상속받았다는 사실이 확인되고 그 사실이 등기내용과 동일하다면 해당 등기의 형식이 ‘협의분할에 의한 상속등기’가 아니라 ‘상속 등기’라 하더라도 배우자 상속공제를 인정하는 것이 배우자 상속공제의 취지에도 부합하는 것이다. 특히 이 건 상속재산 분할협의서에는 ‘상속인OOO 명의로 이루어진 기존 등기는 협의분할에 따른 것임을 승인한다’고 명시적으로 규정하고 있는바, 설령 쟁점부동산에 관한 기존 등기원인이 ‘상속’으로 기재되어 있다고 하더라도 그 실질은 ‘협의분할에 의한 상속등기’임이 명백하다. 처분청은 OOO법원 2018.2.1. 선고 2017나2052963 판결을 그 주장의 근거로 제시하나, 위 OOO법원 판결의 사안은 ‘상속인들이 상속재산 분할협의 없이 단순히 상속을 원인으로 법정상속분대로 상속등기만을 하였던 사안’으로, 법정상속분대로 이루어진 이러한 상속등기만으로는 상증세법이 요구하는 상속재산 분할협의의 존재를 인정할 수 없다는 취지로 원고들의 청구를 기각한 것이므로 등기원인의 형식을 이유로 배우자 상속공제 여부를 결정한 것이라 볼 수 없는 것이다. (나) 처분청은 쟁점부동산이 상속재산 분할 전 처분되어 상속재산 분할대상이 아니므로 배우자 상속공제를 인정할 수 없다고 보았으나, OOO을 비롯한 상속인들은 쟁점부동산의 처분 이전에 이미 쟁점부동산을 OOO에게 선분할하여 처분하는 것에 동의하였고, 다만 OOO의 인지청구 소송이 종결되지 아니하여 법률적 상속인이 확정되지 아니하였기 때문에 전체적인 상속재산 분할절차가 지연되었을 뿐이다. 상속재산을 구성하던 재산이 그 후 처분되거나 멸실⋅훼손되는 등으로 상속재산 분할 당시 상속재산을 구성하지 아니하게 되었다면 그 재산은 상속재산 분할의 대상이 될 수 없는 것(대법원 2016.5.4.자 2014스122 결정)이나, 이는 ‘상속재산 분할심판절차’에 있어서 당초 상속재산 처분 등의 대가로 상속인이 처분대금, 보험금, 보상금 등 대상재산을 취득하게 된 경우에는 당초 상속재산이 아닌 대상재산을 상속재산 분할심판의 대상으로 삼아야 한다는 것에 불과하다. 즉 이 건의 경우 청구인들은 상속재산을 처분하기 전 해당 재산의 선분할에 대하여 합의하였고, 상속인 범위가 확정되고 난 후 이를 확인하고 승인하였을 뿐만 아니라(OOO이 임의로 상속인들 공동재산인 상속재산을 매각하였다면 이는 횡령이라는 형사범죄를 구성하게 될 것임), 설령 상속재산 분할 당시 쟁점부동산이 처분되었다고 하더라도 그 대가로 취득하게 된 동일성 있는 재산인 처분대금을 OOO의 상속재산으로 하기로 합의한 이상 배우자 상속공제를 부인할 수 없다. (다) 처분청은 OOO이 쟁점부동산을 처분하고 그 처분대금으로 다른 상속인들 몫의 상속세까지도 납부한 점, 다른 상속인들이 부담해야 하는 상속채무를 변제한 점 등을 이유로 쟁점부동산을 OOO이 실제 상속받은 것으로 볼 수 없다고 하였으나, 청구인들은 쟁점부동산 처분대금의 사용처에 앞서 상속재산 분할협의를 통해 쟁점부동산을 OOO의 상속재산으로 하기로 합의하였고, OOO이 상속받아 그 명의로 등기를 하였다는 점에서 쟁점부동산은 법률상 OOO이 실제로 상속받은 재산에 해당한다 할 것이고, 상속인은 자신이 상속받은 재산의 범위 내에서 상속세 연대납세의무가 있기 때문에 자신의 상속세 해당분을 넘는 상속세를 부담한다고 하더라도 다른 상속인들에 대한 증여가 되지 아니하며, 나아가 청구인들은 “상속재산을 통한 상속채무의 변제 및 상속세의 납부과정에서 자신의 부담분보다 많은 변제를 한 상속인이 있을 경우 이를 사후정산하기로 한다”는 내용의 정산합의까지 하였는바, OOO이 잠정적으로 쟁점부동산의 처분대금으로 상속인들이 공동부담하는 상속세 등을 납부하였다고 하더라도 쟁점부동산 처분대금의 종국적인 귀속자는 OOO이라는 점을 부인할 수 없다.
(2) 특정법인의 주주에게 어떠한 이익이 발생하지 아니한 경우에는 상증세법 제45조의5가 적용되지 아니하고, 특정법인의 주주에게 증여이익이 발생하지 아니한 경우에 대하여 해당 규정이 적용되기 위해서는 실질과세 원칙의 예외를 인정할 만한 정당한 사유가 반드시 전제되어야 하는데 이 건의 경우 그러한 정당한 사유가 존재하지 아니하므로 이 건 대여금 면제거래에 대하여 상증세법 제45조의5에 따라 증여세를 부과한 것은 부당하다. (가) 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적⋅재산적 이익을 얻지 못하였다면 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 같은 뜻임). 상증세법 제45조의5는 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 채무를 면제하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙적인 증여에 대하여 증여세를 과세하는 것에 그 입법취지가 있는바, 위 규정에 따라 특정법인의 주주에게 증여세를 부과하기 위해서는 최소한 특정법인과의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주에게 어떠한 이익이 발생하여야 하는 것이다. 결국, 특정법인과의 거래를 통하여 당해 특정법인에게 어떠한 이익이 발생하였다고 가정하더라도, 그 특정법인의 주주에게는 어떠한 이익도 발생하지 아니하였다면 증여세 과세의 전제인 증여이익, 즉 특정법인과의 거래를 통한 이익 자체가 해당 특정법인의 주주에게는 존재하지 않기 때문에 위 특정법인의 주주에게 증여세를 부과할 수는 없는 것이다. (나) 특정법인의 주주에게 증여이익이 전혀 발생하지 아니한 경우에 대하여 상증세법 제45조의5를 적용하기 위해서는 실질과세원칙의 예외를 인정할 만한 정당한 사유가 반드시 전제되어야 하는데, 이 건의 경우 그러한 정당한 사유가 존재하지 않는다. 상증세법 제45조의5는 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 일정한 거래를 하는 경우 특정법인에게 발생한 이익을 그 주주 등이 증여받은 것으로 의제하고 있을 뿐이어서 특정법인과의 거래를 통하여 그 주주 등에게 어떠한 이익도 발생하지 아니하였음에도 불구하고 해당 규정에 따라 위 주주 등에게 증여세를 부과하기 위해서는 증여 은폐 또는 조세회피의 장비와 같이 경제적 실질에 반하는 과세를 정당화할 만한 사정이 반드시 존재하여야 하고, 해당 법령 자체로도 그러한 의도와 내용이 명시적으로 전제되어야 하는바, 그렇지 않을 경우 그와 같은 조세의 부과는 실질과세의 원칙 및 조세정의에 반하여 위법한 것으로 평가될 수밖에 없다. 이 건에서 피상속인은 쟁점법인 모두의 100% 주주였고, 따라서 쟁점법인간의 거래로 인하여 피상속인에게는 어떠한 재산 또는 이익의 이전⋅변동⋅증가가 발생하지 아니하므로 그로 인하여 증여의 은폐 또는 조세의 회피가 발생할 여지가 없다. 따라서 이 사건 대여금 면제거래는 상증세법 제45조의5 적용대상에 해당하지 아니하여 이 건 증여세 부과처분은 위법⋅부당하다.
(1) 상증세법 제19조 제2항과 제3항은 배우자 상속공제의 요건으로 배우자 상속재산 분할기한까지의 ① 상속재산 분할협의, ② 등기가 필요한 상속재산인 경우 상속재산 분할협의에 따른 등기, ③ 상속재산 분할사실 신고를 정하고 있는데, 쟁점부동산은 2018.3.20. 등 양도 되기 전까지 협의에 의한 분할이 이루어지지 아니한 채 상속등기되었고, 쟁점부동산은 협의분할에 의한 상속등기를 하지 아니하고 단순 상속등기 후 양도한 경우로서 배우자상속공제 요건을 만족하지 아니한다. (가) 청구인들은 상속인이 확정되지 아니하여 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없어 ‘협의분할에 의한 상속 등기’를 할 수 없었고, 2018.7.18. 배우자 상속재산 미분할 신고서를 제출하였으므로 배우자 상속공제 요건을 갖추었다고 주장하나, 상증세법 제19조 제3항에서는 부득이한 사유로 연장된 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에만 배우자 상속공제 요건을 만족한 것으로 보는 것이고, 연장된 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할한다는 의미는 등기 등이 필요한 경우에는 그 등기 등이 된 것에 한정하는 것인데, 쟁점부동산은 ‘(협의)분할에 의한 상속’ 등기가 되지 않았으므로 배우자 상속공제 요건을 만족한 것으로 볼 수 없다. (나) 상속재산이 상속재산분할 당시에 이미 처분⋅소멸되어 더 이상 상속재산을 구성하지 아니하게 되었다면 이는 상속재산분할의 대상이 될 수 없고, 다만 그 대가로 취득한 대상재산, 즉 처분대금이 상속재산분할의 대상이 될 수 있는 것인데(대법원 2016.5.4.자 2014스122 결정, 같은 뜻임), 쟁점부동산은 2017.10.19. 및 2018.2.28. 등기원인을 ‘상속’으로 하여 OOO에게 소유권 이전등기된 후 2018.2.28.부터 2018.3.20.까지 양도되었으므로 상속재산분할 당시(2019.1.11.)에는 이미 처분·소멸되어 더 이상 상속재산을 구성하게 되지 아니하였는바, 상속재산분할의 대상이 될 수 없고, 다만 그 대가로 취득한 대상재산 즉 처분대금이 상속재산분할의 대상으로 될 수 있다 할 것이다. 그런데 상증세법 제19조 제2항에서 배우자상속공제는 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용하는 것으로 규정되어 있어, ‘분할된 상속재산’만 배우자상속공제가 적용되는 것이지 상속재산이 아닌 그 처분대금 등의 대상재산이 분할되었다고 배우자상속공제를 적용할 수는 없는 것이다. 만약 ‘쟁점부동산의 처분대금이 배우자에게 전액 분할되었다’라는 사유로 배우자상속공제를 적용할 수 있다고 가정한다면, 쟁점부동산의 상속개시일 당시 평가액과 처분가액이 상이하기 때문에 상증세법 제19조 배우자상속공제를 적용할 때 상속재산의 평가가액이 아닌 상속재산의 처분가액을 산입할 수 없는 모순이 생기게 된다. 따라서 상속재산으로 신고한 재산 중 일부만 배우자 명의로 등기·등록한 경우에는 그 분할된 재산만 배우자가 실제 상속받은 재산으로 인정되는 것이다. (다) 쟁점부동산의 처분대금의 사용처를 보더라도 쟁점부동산을 배우자인 OOO이 실제로 상속받은 것으로 보기 어렵다. 쟁점부동산 처분대금은 다른 상속인들이 납부하여 할 상속세를 포함하여OOO원 상속세의 납부 및 다른 상속인들이 부담할 상속채무를 포함하여 OOO원 금융대출금 상속채무의 납부에 사용되었고, 이에 대한 상속인들간의 정산합의가 세무조사 중지기간인 2019.6.20. 작성되었으며, 그 합의 내용이 구체적이지 않고 포괄적인 것으로 확인되는바OOO이 쟁점부동산을 실제로 상속받은 것으로 보기 어렵고, 오히려 배우자인 OOO이 배우자 상속공제를 받은 후에 상속재산을 다른 상속인들에게 이전했다고 볼 여지가 있는 것이다.
(2) 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 법인이 특정법인에 채무를 면제해 준 경우에는 그 특수관계에 있는 법인의 주주와 특정법인의 주주가 동일한 경우에도 상증세법 제45조의5에 따라 그 특정법인의 주주에게 증여세가 과세되는 것이므로, 이 사건 대여금 면제거래에 대하여 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4에 따라 증여세를 부과한 것은 잘못이 없다.
① 상속재산분할 협의 이전에 쟁점부동산을 단순 ‘상속’으로 등기⋅양도한 경우 해당 부동산이 배우자상속공제 대상에 포함되는지 여부
② 피상속인이 최대주주인 법인이 특정법인에 대한 채권을 면제한 데 대하여 해당 특정법인의 주주인 피상속인에게 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’를 적용하여 증여세를 부과한 처분의 당부
(1) 배우자 OOO, 자녀인 OOO(2018.9.28. 인지청구의 소 원고 승소 확정), OOO은 2017.7.6. 사망한 피상속인의 상속인들로, 2018.
1.
31. 아래 <표1>과 같은 내용의 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하였다. <표1> 상속세 신고내역 (단위: 천원)
(2) 조사청은 2018.5.23.부터 2019.10.7.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 다음과 같은 사실을 확인하였다. (가) 피상속인의 상속재산 중 부동산 신고누락분(OOO소재 건물), OOO 비상장주식의 평가액 과소신고분, 보유 현금 과소신고분을 상속재산에 포함하고, OOO에게 송금된 금액 중 OOO원을 사전증여재산으로 하여 상속재산에 포함하였다. (나) 상속채무 중 피상속인의 OOO에 대한 차입금 채무 OOO원을 부인하고, 2017.6.5. 특정법인과의 거래를 통한 증여이익으로 피상속인이 부담하여야 할 증여세 본세OOO원을 공과금으로 추가 공제하였다. <표2> 상속재산 종류별 재산가액 (단위: 백만원) (다) 처분청은 이에 따라 2019.11.12. 청구인들에게 다음과 같이 2017.7.6. 상속분 상속세 OOO원, 2017.6.5. 증여분 증여세 OOO원을 각각 결정⋅고지하였다.
1. OOO이 상속재산 분할협의(2019.1.11.) 이전인 2017.10.19. 및 2018.2.28. 등기원인을 ‘상속’으로 하여 쟁점부동산에 대한 소유권 이전등기한 후 2018.1.23.부터 2018.3.20.까지 양도한 사실을 확인하고, 쟁점부동산의 가액(OOO원)을 배우자 상속공제 부인하여 배우자 상속공제 금액을 OOO원(청구인의 순상속재산 약 OOO원에서 쟁점부동산의 가액 약 OOO원을 제외한 잔액)으로 결정하였으며, 상속재산 과소신고 등 다른 적출항목을 포함하여 2019.11.12. 청구인들에게 다음 <표3>과 같이 2017.7.6. 상속분 상속세OOO원을 결정⋅고지하였다. <표3> 상속세 결정내역 (단위: 원)
2. 이 사건 대여금 면제거래로 인하여OOO에게 발생한 채무면제이익이 구 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 일부개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5 제1항에 따른 특정법인의 이익에 해당하는 것으로 보아, 피상속인이 그 특정법인의 이익에 주식보유비율OOO을 곱하여 계산한 금액을 증여받은 것으로 하여 2019.11.12. 공동 상속인들인 청구인들에게 다음 <표4>와 같이 2017.6.5. 증여분 증여세OOO원을 결정⋅고지하였다. <표4> 증여세 결정내역 (단위: 원)
(3) 청구인들의 상속재산분할 경과는 다음과 같다. (가) OOO은 상속받은 부동산 중 쟁점부동산(OOO원 상당)에 대하여 다음 <표5>와 같이 상속재산 분할협의 이전인 2017.10.19.부터 2018.2.28.까지 등기원인을 ‘협의분할에 의한 상속’이 아닌 ‘상속’으로 하여 아래와 같이 소유권 이전등기를 한 후 2018.1.23.부터 2018.3.20.까지 양도하였고, 그 양도대금OOO원은 상속세 납부(OOO원) 및 상속채무 상환(OOO원) 등에 사용된 것으로 조사되었다. <표5> OOO의 쟁점부동산 취득 및 양도내역 (단위: 백만원) (나) 상속인 중 OOO(혼외자)은 2017.11.15. OOO가정법원에 인지청구의 소를 제기하여 2018.9.4. 원고 승소 판결을 받았다 (다) 청구인들은 OOO의 인지청구의 소가 계속중이어서 상속인이 확정되지 아니하였으므로 배우자 상속재산 분할기한(2018.
7. 31.)까지 상속재산을 분할할 수 없다고 주장하며 2018.
18. 배우자상속재산 미분할 신고서를 제출하였고, 이후 2019.
1.
11. 작성된 ‘상속재산분할협의서’에 따라 쟁점부동산을 제외한 상속 부동산에 대하여 등기원인을 ‘협의분할에 의한 상속’으로 하여 2019.
1.
30. 각 소유권이전등기[과세표준 결정일까지 강화등기소 접수분 중 일부 부동산(OOO원 상당)에 대한 분할등기가 이루어지지 않음]를 하였다. (라) 상속재산분할 협의(2019.1.11.) 결과 상속인들은 다음 <표6>과 같이 쟁점부동산을 OOO의 단독소유로 하고, 나머지 상속재산을 OOO의 비율로 분할(채무는 법정상속분대로 부담)하기로 협의한 것으로 나타난다. <표6> 상속재산분할협의서 (마) 청구인들은 2019.6.20. 상속재산을 통한 상속채무의 변제 및 상속세의 납부과정에서 자신의 부담분보다 많은 변제를 한 상속인이 있을 경우 이를 사후정산하기로 한다는 내용의 합의서를 작성⋅제출하였다.
(4) 청구인들 및 처분청이 제출한 증빙자료에 나타나는 이 사건 대여금 면제거래 관련 사실관계 및 증여세 부과내역은 아래와 같다. (가) 피상속인은 2017.6.5. 현재 OOO의 발행주식 OOO(나머지OOO는OOO이 자사주로 보유)를 보유하고, OOO의 발행주식 OOO를 보유하고 있었다. (나) OOO는 2016.12.31. 기준 약 OOO원의 결손금이 있는 법인으로, OOO은 2017.6.5. OOO에 대한 대여금 채권OOO원을 면제하였고, OOO는 해당 금액을 채무면제이익으로 계상하였다. (다) 조사청은 이 사건 대여금 면제거래는 OOO 주주(피상속인)의 특수관계인인 OOO이 특정법인(결손법인)인 OOO의 채무를 면제한 것으로서, OOO이 특정법인인 OOO의 최대주주인 피상속인에 대한 증여에 해당한다고 보아 해당 이익(OOO원)을 증여재산가액으로 하여 피상속인에게 증여세를 부과하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 처분청은 상속재산분할협의 이전에 쟁점부동산을 단순 ‘상속’으로 등기⋅양도하였다는 점 등을 들어 이를 배우자가 실제 상속받은 재산으로 볼 수 없다는 의견이나, 배우자 상속공제는 상증세법 제19조 제1항에 따라 배우자가 실제 상속받은 금액 중OOO원을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하는 것으로서, 같은 조 제2항에 따라 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날)까지 배우자의 상속재산을 분할하고, 등기⋅등록⋅명의개서까지 마친 경우에 적용하는 것이며, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있는 경우, 그 부득이한 사유를 배우자 상속재산 분할기한까지 신고하는 경우에 한한다. 이 건의 경우 당초 청구인들이 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할협의를 마치지 못하였으나, 이는 OOO이 2017.11.15. 인지청구의 소를 제기하였기 때문으로, OOO은 당초 배우자상속재산분할기한(2018.7.31.) 이전인 2018.7.18. 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 신고하였고, 이후 상속인들은 위 소송이 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날(2019.3.28.) 이전인 2019.1.11. 상속재산분할협의서를 작성한 후 2019.1.30. 협의한 대로 상속부동산에 대한 소유권이전등기까지 마친 것으로 나타나는 점, OOO은 위 상속재산분할협의 이전에 쟁점부동산을 상속받아 ‘상속’ 등기까지 경료하였으나, 상속재산분할협의를 통해 해당 부동산을 OOO이 단독 상속하는 것으로 협의하였고, 상속재산의 분할은 상속이 개시된 때에 소급하여 그 효력이 있는 것(민법제1015조)이므로 OOO이 이를 단순 ‘상속’으로 등기하였다 하여 이를 상속재산분할협의를 통해 상속받은 것이 아니라 보기는 어려워 보이는 점, OOO이 쟁점부동산을 처분하고 그 처분대금으로 본인의 상속분을 넘는 상속세를 납부하고 상속채무를 변제하였다 하더라도 당초부터 OOO이 다른 상속인들과 쟁점부동산을 OOO 본인 명의로 등기한 후 양도하여 상속세 및 상속채무를 변제하기로 한다는 등의 합의를 한 사실이 확인되지 않고, 청구인들이 “상속재산을 통한 상속채무의 변제 및 상속세의 납부과정에서 자신의 부담분보다 많은 변제를 한 상속인이 있을 경우 이를 사후정산하기로 한다”는 내용의 정산합의를 하였으므로 이를 이유로 OOO이 상속재산분할협의를 통해 쟁점부동산을 상속(등기)받은 사실을 부인할 수 없어 보이는 점 등에 비추어, 쟁점부동산은 배우자상속공제 대상에 해당하는 것으로 보인다. 따라서 처분청에서 쟁점부동산을 배우자상속공제 대상 재산에서 제외하여 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인들은 이 사건 대여금 면제거래의 두 당사자인 채권자 OOO의 최대주주가 동일하여 이 사건 대여금 면제거래로 위 두 법인의 최대주주인 피상속인에게 어떠한 재산상 이익도 발생하지 아니하였으므로 이 사건 대여금 면제거래로 피상속인에게 증여세를 부과할 수 없다고 주장하나, 상증세법 제45조의5 제1항은 특정법인의 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고, 제2항 및 같은 법 시행령 제34조의4 제6항에서 증여의제 대상거래의 유형으로 해당 법인의 채무를 면제⋅인수 또는 변제하는 것 등을 규정하여 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 채무의 면제 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인에게 발생한 이익을 그 주주 등이 증여받은 것으로 의제하고 있는바, OOO는 2016.12.31. 기준 약 OOO원의 결손금이 있는 특정법인으로서, 그 주주인 피상속인과 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제7호 등의 특수관계에 있는 OOO이 OOO에 대한 채무를 면제하여 채무면제이익이 발생하였으므로, 피상속인은 상증세법 제45조의5 제2항 제4호, 같은 법 시행령 제34조의4 제4항 제1호 가목 및 제6항 제1호 등에 따라 OOO의 채무면제이익 중 피상속인의 주식보유비율 상당의 금액을 증여이익으로 하여 증여세 납부의무가 있다 할 것이다. 따라서 처분청에서 이 사건 대여금 면제거래로 인하여 OOO에게 발생한 채무면제이익에 피상속인의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 피상속인이 증여받은 것으로 하여 그 상속인인 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지2> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 일부개정되기 전의 것) 제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제1항 제6호에 해당하는 법인
2. 제1항 제7호에 해당하는 법인
3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 "대통령령으로 정하는 상속재산의 가액"이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.
1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산
2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무
3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산
4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산
② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다. 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.