감정가액이 상속개시일부터 6개월 이내에 해당하는지 여부는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 6개월 이내이어야 하나 청구인의 감정가액평가서 작성일이 6개월 이내가 아닌 점, 상속개시일부터 6개월이 경과한 소급감정가액을 시가로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 기준시가로 평가하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음.
감정가액이 상속개시일부터 6개월 이내에 해당하는지 여부는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 6개월 이내이어야 하나 청구인의 감정가액평가서 작성일이 6개월 이내가 아닌 점, 상속개시일부터 6개월이 경과한 소급감정가액을 시가로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 기준시가로 평가하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청이 물납대상인 쟁점토지의 평가액을 쟁점감정가액에서 기준시가로 감액결정함에 따라 물납가액이 감소하여 당초 신고보다 상속세가 추가로 고지되었으므로 이 건 상속세 부과처분은 심판청구의 대상이다.
(2) 쟁점토지의 가격산정기준일(2017.12.8.)은 평가기준일(2017.6.10.) 후 6개월 이내이므로 쟁점감정가액은 시가에 해당함에도 이를 시가로 인정하지 아니하고 기준시가를 기준으로 물납가액을 산정하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 부당하다. (가) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제2항 제2호 에 따라 시가로 인정되는 감정가액은 평가기준일 전후 6개월 이내의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단하는 것이다. (나) 국세청(심사-상속-2016-9, 2016.6.10.) 에서도 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하는지를 판단함에 있어 가격산정기준일을 기준으로 판단한 바 있다.
(3) 예비적으로 대법원 1991.4.12. 선고 90누8459 판결 등에서는 소급 감정가액을 시가로 인정하고 있고 상속개시일부터 감정가액평가서 작성일 기간 동안에는 가격변동이 없었으므로 쟁점감정가액은 시가에 해당한다. (가) 감정가액평가서 작성일(2017.12.29.)은 평가기간(상속개시일부터 6개월이 되는 날인 2017.12.9.까지의 기간)을 불과 19일 경과하였고 상속개시일 이후 가격에 변동이 없었다. (나) 기준시가의 경우도 상속개시일(2017.6.10.) 전인 2017.5.31.부터2년 후인 2019.5.31. 까지의 기간 동안 OOO원/㎡으로 변동이 없었다.
(1) 처분청은 쟁점토지 가액을 쟁점감정가액이 아닌 기준시가로 평가하여 상속세를 당초 신고보다 감액결정하였는바, 청구인의 권리 또는 이익을 침해하지 아니하였으므로 불복청구 대상이 아니다.
(2) 쟁점토지의 감정평가 조사일 및 감정평가서 작성일이 평가기준일 이후 6개월이 경과하여 이를 시가로 인정하기 어려우므로 기준시가로 평가하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(3) 쟁점감정가액은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액에 해당하지 아니한다. (가) 소급감정가액이 시가라는 점은 이를 주장하는 청구인에게 그 입증책임이 있다. (나) 피상속인의 사망시점부터 쟁점토지 감정평가 기준시점 사이에 개별공시지가의 변동이 없었다는 사유만으로는 쟁점감정가액이 시가라는 점을 인정할 수 없다. (다) 쟁점감정가액은 기준시가의 134.7%에 달하여 합리적이라 볼 수 없다.
① 본안심리 대상인지 여부
② 쟁점감정가액이 쟁점토지의 시가에 해당하는지 여부
(1) 국세기본법 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분
2. 감사원법에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것 (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (중 략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제75조(물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정) ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산의 가액으로 한다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) OOO가 2018.1.2. 처분청에 제출한 상속세 물납(변경)신청서 및 쟁점토지의 감정평가표를 보면, 쟁점토지의 감정평가 내역은 아래 <표1>과 같고, OOO는 두 평가금액의 평균인 OOO원(OOO원/㎡)을 쟁점토지의 시가로 산정하여 2018.1.2. 상속세의 물납을 신청하였다. OOO (나) 쟁점토지의 연도별 개별공시지가 내역은 아래 <표2>와 같고, 처분청은 2017.5.31. 공시된 개별공시지가 OOO원을 기준으로 쟁점토지의 상속재산가액과 물납허가금액을 결정하였다. OOO (다) 처분청이 2018.6.25. OOO에게 통지한 상속세 물납(변경)허가 통지서를 보면, 쟁점토지의 물납허가세액은 OOO원이고 수납일은 2018.7.25.로 나타난다. (라) 쟁점토지의 등기부등본을 보면, 쟁점토지는 2018.7.19. 국세물납을 원인으로 2018.7.23. 청구인 및 OOO(지분 각 1/2)에서 국(기획재정부)으로 소유권이전등기되었다. (마) 2018.10.2. 작성된 OOO의 이의신청 취하서를 보면, OOO는 처분청의 물납(변경)허가 통지에 대해 2018.9.10. 이의신청을 하였으나 해당 통지가 이의신청 대상이 아니므로 이를 취하하고, 처분청의 결정통지 결과에 따라 이의신청 여부를 결정하여 진행할 예정으로 기재되어 있다. (2) 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 은 “이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가(時價)에 따른다”고 규정하고 있고 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하여 감정가격을 시가의 하나로 예시하고 있으며(대법원 2010.1.4. 선고 2007두23200 판결 참조), 제5항은 “제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다.”고 규정하고 있다. 또한 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 은 “법 제60조 제2항에서 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 감정이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하고 있고, 제2호에서는 “해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액”을 시가로 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 제1항을 적용할 때 제1항 제2호에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하는지는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 하여 판단한다고 규정하여 결국 두 일자 모두 평가기간 이내인 경우에 한하여 감정가액을 시가로 인정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 가액을 쟁점감정가액이 아닌 기준시가로 평가하여 상속세를 당초 신고보다 감액결정 하였으므로 불복청구 대상이 아니라는 의견이나 국세기본법 제55조 제1항 은 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있는바,물납(변경)허가 통지와는 별개로 처분청은 물납대상인 쟁점토지의 평가액을 쟁점감정가액에서 기준시가로 감액결정함에 따라 물납가액이 감소하여 결과적으로 당초 신고보다 상속세가 추가 고지되어 청구인의 이익이 침해되었는바, 이는 본안심리 대상이라고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 가격산정기준일이 평가기준일 후 6개월 이내이므로 쟁점감정가액은 시가에 해당한다는 주장이나, 감정가액이 상속개시일부터 6개월 이내에 해당하는지 여부는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 6개월 이내이어야 하나 청구인의 감정가액평가서 작성일이 6개월 이내가 아닌 점, 상속개시일부터 6개월이 경과한 소급감정가액은 시가로 인정하지 아니하기 어려운 점(조심 2019부1923, 2019.6.18. 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 기준시가로 평가하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.