쟁점거래는 주식 소각방법에 의한 자본감소절차의 일환으로서 자본의 환급에 해당하는 것으로 보이므로 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
쟁점거래는 주식 소각방법에 의한 자본감소절차의 일환으로서 자본의 환급에 해당하는 것으로 보이므로 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
심판청구를 기각한다
(1) 청구인은 OOO와 OOO 간에 합병계약(이하 “이 건 합병계약”이라 하고, 이 건 합병계약에 따른 합병을 “이 건 합병”이라 한다)을 한 2017.8.25.에는OOO의 주주등에 해당하지 아니하고, 합병대가를 수령하지도 아니하였음에도 청구인에게 의제배당소득으로 발행하였다고 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다. (가)소득세법제17조 제1항 제3호에서는 과세대상이 되는 배당소득 중 하나로 “의제배당”을 열거하면서, 같은 조 제2항 제4호에서는 “합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액”을 의제배당소득으로 규정하고 있는바, ‘합병에 따른 의제배당소득’을 과세하기 위해서는 ① 합병으로 소멸한 법인의 주주에 해당하는 자가, ② 합병 후 존속하는 법인(합병법인)의 주식 등 합병대가를 교부받아야 하며, ③ 합병법인으로부터 받은 주식 등의 금액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 등의 취득가액을 초과하여야 한다. 따라서 이 건에서 청구인에게 의제배당소득에 대한 납세의무가 발생하기 위해서는 기본적으로 ① 청구인이 이 건 합병 당시 OOO의 주주 등에 해당하여야 하고, ② 청구인이 이 건 합병으로 합병대가를 교부받아야 하며, ③ 그 합병대가가 OOO 주식의 취득가액을 초과하여야 한다. (나) 하지만 청구인은 쟁점거래를 통하여 2016.5.31. OOO 주식에 대한 소유권을 쓰리제이에게 이전하였고, 동 계약 제2조에서 정한대로 2016.8.31. 대상주식에 대한 명의개서를 완료하였다. 이 건 합병계약은 위 주식양도계약 체결시로부터 무려 1년 3개월이란 시간이 경과한 2017.8.25.에 이르러서야 체결되었는바, 청구인은 이 건 합병 당시 OOO의 주주 등에 해당하지 않고, 쟁점주식 양도대금을 2016.11.30.부터 2017.12.8.까지의 기간 동안 계약금, 중도금, 잔금의 형태로 분할하여 수령하였으며, 이 건 합병이 이루어진 2017.8.25. 당시에는 OOO로부터 어떠한 자금을 수령하지 않았고, 합병대가를 수령한 자에도 해당하지 않는다. 따라서 이와 같은 경우를 과세할 수 있는 별도의 명문의 과세근거규정이 존재하지 않는 한, 이 건 합병 당시 주주가 아니고 합병대가를 수령하지도 않은 자에 대하여 의제배당소득이 발생하였다고 보아 이루어진 이 사건 처분은 기본적으로 조세법률주의 원칙에 위배되는 것으로 허용될 수 없다.
(2) 처분청의 이 건 과세논리는 납세자가 정당한 사업상 목적에 따라 선택한 일련의 거래행위를 함부로 부인하고 있다는 점에서 실질과세의 원칙의 적용에 관한 대법원 판례의 법리 및 조세법률주의의 원칙상 허용될 수 없는바, 이에 대하여 구체적으로 설명하면 다음과 같다. (가) 실질과세의 원칙 적용에 관한 대법원 판례의 확립된 법리에 따르면, 납세자가 자율적으로 선택한 거래행위는 마땅히 존중되어야 하며, 조세법률주의의 원칙상 극히 예외적인 경우에만 이를 부인할 수 있다. 실질과세의 원칙과 관련하여,국세기본법에서는 제14조 제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있다. 대법원은 위 실질과세의 원칙이 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다고 보면서도, 일반원칙인 실질과세의 원칙을 내세워 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인하고 법 문언에 표현된 과세요건의 일반적 의미를 일탈하여 그 적용범위를 넓히게 되면 조세법률주의가 형해화되어 이를 통해 실현하고자 하는 법적 안정성과 예측가능성이 무너지고, 궁극적으로 국민의 재산권을 중대하게 침해하는 결과가 발생할 수 있음을 고려하여 실질과세의 원칙이 조세법률주의와 상호보완적인 관계를 유지할 수 있도록 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 적용되어야 함을 분명히 판시하고 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 이와 같은 취지에서 대법원은 실질과세의 원칙의 적용과 관련하여 “기본적으로 사적자치의 원칙상 사업 등 경제활동을 어떠한 형태로 영위할 것인가는 납세자가 선택할 문제이고, 이에 대해 세법은 중립적인 입장에서 특별한 사정이 없는 이상 납세자가 형성한 법률관계를 존중하여야 한다”는 입장을 확고한 원칙으로 삼으면서 다만, 납세자가 선택한 법률관계가 가장행위에 해당하는 등 예외적인 경우에 있어서는 조세공평의 이념에 비추어 거래의 실질에 따라 과세를 하되, 이러한 경우에도 납세의무자의 거래행위를 세법상 부인하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 한다는 입장을 거듭 판시하여 왔다(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결, 대법원 1998.5.26. 선고 97누1723 판결, 대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 대법원 2009.5.14. 선고 2008두14067 판결, 대법원 2018.7.24. 선고 2015두46239 판결 등 다수 참조). 특히 대법원은국세기본법제14조 제3항의 적용에 있어서도 거래당사자들이 자율적으로 형성한 법률관계가 세법상 최대한 존중되어야 한다는 위 기본원칙을 전제로 “여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다”는 점을 분명히 판시하고 있다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 참조). (나) 이상의 대법원 판례의 내용을 종합해 보면, 납세자가 자율적으로 선택한 거래행위는 ① 그것이 사법상 가장행위에 해당한다거나, ② 법률에 이를 조세회피행위로 구체적으로 정하고 있는 경우가 아닌 한 세법상 유효한 거래행위로 존중되어야 하며, 단지 납세자가 선택한 거래방식이 다른 방식에 비해 조세부담이 경감되는 효과를 갖는다는 사정만으로 실질과세의 원칙을 근거로 이를 부인하는 것은 동 원칙의 적용상 한계를 벗어난 것으로 조세법률주의에 반하여 허용될 수 없다. 그렇다면 이 건에 있어서도 청구인이 사업상 필요에 따라 수행한 일련의 거래가 ① 가장행위에 해당하여 사법상 무효이거나 ② 세법상 이를 부인할 수 있는 구체적인 규정이 존재하지 않는 이상, 단지 청구인이 쟁점거래와 관련하여 신고·납부한 양도소득세액이 동 거래를 합병에 따른 의제배당으로 재구성할 경우 부담하게 될 배당소득세액보다 적다는 점을 이유로 실질과세의 원칙을 적용하여 쟁점주식 양도거래를 함부로 부인할 수는 없다.
(1) OOO의 주업종은 경영컨설팅 서비스업으로 과세관청에 사업자등록을 하였으나, 이와 관련된 세금계산서 발행 사실이 없고, 합병 이후 매출 대부분이 학원업에서 발생하였으며, 현재까지 OOO의 상호로 학원업을 영위하는 것으로 확인되는 등 쓰리제이는 청구인의 주장처럼 개별 사업들을 효율적으로 관리하기 위해 설립한 것이 아니라 단지 쟁점거래를 통한 자본감소를 위해 설립된 것으로 보여진다.
(2) OOO 설립 당시 청구인이 운영하던 개별 법인들은 OOO 뿐이었고, 2015년 OOO 외 매출은 각각 OOO으로, 매출 대부분이 OOO에서 발생하고 있다. 또한 OOO의 매출은 OOO로부터 파생되었고, OOO의 2015년 근로자 5명 중 4명은 OOO와 이중근로자였으며, 이중근로자가 아닌 나머지 1인의 경우도 청구인의 친동생으로 확인되므로 OOO의 관련 업무도 OOO에서 수행한 것으로 보여진다. 한편 OOO는 청구인이 100% 지분을 보유한 비상장법인이고, 쟁점주식 양수도 계약서 및 이 건 합병계약의 모든 의사결정을 청구인이 단독으로 결정하였으며, 쓰리제이는 설립된 이후 합병 이전까지 OOO로부터 배당금을 지급받아 청구인에게 양도대금을 지급한 사실 이외에 어떠한 경제적 행위를 수행한 사실이 확인되지 않는다.
(3) 청구인은 2016.5.31. 쟁점주식을 2016.8.31.에 명의개서하고 계약금 OOO은 명의개서일 이후인 2016.11.30.에 지급받기로 쓰리제이와 주식 매매계약을 하였는데, 대금을 받기 전 명의개서 절차를 이행하고 명의개서 후 단기간 내에 자본감소를 결의한 경우의 주식양도는 의제배당으로 볼 수 있다고 판시한 판례(대법원 2010.10.28. 선고 2008두19628 판결)의 내용과 청구인이 쟁점거래를 통하여 OOO를 자본감소한 절차는 매우 유사하다.
(4) 청구인이 OOO에게 쟁점주식을 양도할 당시 OOO는 해당 양도대금을 지불할 능력이 없었다. OOO는 2015.12.29. 자본금 OOO으로 법인설립하였고, 2016년 매출이 전혀 없었으므로 쟁점주식을 양수할 당시에 보유한 현금은 OOO 뿐이었다. OOO에서 배당금을 받아 지급받는 방법도 있으나, 쟁점주식 거래 당시 OOO의 미처분이익잉여금은 OOO으로 이마저도 불가능한 상황이었다. 실제로 쓰리제이는 2016.11.30. 배당금으로OOO을 지급하기로 배당결의한 후 결의 당일 이 중 OOO을 쓰리제이에게 현금으로 지급하였는데 해당 일자 및 금액은 정확히 쓰리제이가 청구인에게 쟁점주식 계약금을 납입해야 하는 일자와 금액이 일치한다. 이후 2016사업연도에 쓰리제이에서 OOO의 당기순손실이 발생하였고, 2016.12.31. 기준 OOO의 이익잉여금이 OOO이었으므로 만약 합병이 이루어지지 않았다면 쓰리제이는 청구인에게 양도대금 잔금을 지급하지 못하는 상황이었다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
4. 합병으로 소멸한 법인의 주주ㆍ사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득
11. 제94조 제1항 제3호에 따른 자산
1. 중소기업의 주식등: 양도소득 과세표준의 100분의 10
2. 1)에 해당하지 아니하는 주식등: 양도소득 과세표준의 100분의 20 (3) 소득세법 시행령 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 법 제17조 제2항 제3호ㆍ제4호 및 제6호의 의제배당
(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) OOO는 2014.8.1. 교육서비스 학원업을 주업종으로 설립된 법인으로, 2015.12.31. 기준 자본금 OOO, 자산 OOO, 부채 OOO이고 각 사업연도별 법인세 신고내역은 아래 <표1>과 같다. OOO (나) OOO는 2016.1.20. 경영컨설팅 서비스업을 주업종으로 설립된 법인으로, 2016.12.31. 기준 OOO(쟁점주식 취득과 관련한 미지급금 포함)이고, 2016사업연도는 결손으로 법인세 신고를 하였다. (다) 청구인은 OOO의 발행주식 전부를 보유하다가, 2016.5.31. 쟁점주식을 OOO에게 OOO에 양도하는 계약을 체결하고, 2016.8.31. 쟁점주식의 명의를 OOO로 변경하였으며, 주식 매매대금 수수내역은 아래 <표2>와 같다. OOO (라)OOO는 2017.10.11. OOO를 1:0 합병비율로 흡수합병하였고, OOO의 자본금이 결과적으로 소각되어 OOO는 폐업되었다. (마) 처분청은 청구인이 받은 쟁점주식의 양도대가는 합병으로 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하는 법인으로부터 받은 대가로 의제배당소득에 해당한다고 보아 이 건 종합소득세를 과세하였다.
(2) 청구인이 제출한 증빙은 다음과 같다. (가) 청구인과 OOO 간에 쟁점주식 매매계약서(2016.5.31.) 제2조에는 “청구인은 2016.8.31. 쟁점주식을 쓰리제이에 양도하고, 잔금지급일 이전인 2016.8.31. 주주명부개서일로 하며 양도인은 이에 협조한다.”는 내용이, 제3조에는 “양도대금은 상증세법에 따른 회계법인의 평가보고서 상 금액을 기준으로 정하며 2017.4.30.까지 전액 지급을 완료한다(1차 지급 2016.11.30. 대금의 20%, 2차 지급 2017.2.28. 대금의 30%, 3차 지급 2017.4.30. 대금의 50%).”는 내용이 나타난다. (나) OOO의 사실확인서(2019.2.26.)에는 ‘당팀은 OOO의 OOO 주관사로 2017.10.24. 선정되었고, OOO 주관사로 선정되기 전 OOO의 OOO 이사를 통해 상장을 준비하는 과정에서 단일 법인으로의 매출 및 향후 성장성 증대를 위해 OOO가 OOO를 흡수합병하는 건에 대해 긍정적인 의견을 제공한 바 있다. 당시 OOO 이사는 여러 증권사와 미팅을 진행하며 상장구조 등을 논의한 것으로 알고 있으며, 그러한 과정에서 합병을 통해 매출규모 및 향후 성장성을 도모하는 것이 OOO 진행에 도움이 된다고 판단하여 합병을 진행한 것으로 파악된다.’는 내용이 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 주식의 매도가 자산거래인 주식의 양도에 해당하는지 또는 자본거래인 주식의 소각 내지 자본의 환급에 해당하는지는 법률행위 해석의 문제로서 그 거래의 내용과 당사자의 의사를 기초로 하여 판단하여야 할 것이지만, 실질과세의 원칙상 당해 계약서의 내용이나 형식과 아울러 당사자의 의사와 계약체결의 경위, 대금의 결정방법, 거래의 경과 등 거래의 전체과정을 실질적으로 파악하여 판단하여야 할 것(대법원 2002.12.26. 선고 2001두6227 판결, 같은 뜻임)인바, 쓰리제이는 쟁점주식을 양수하는 계약을 체결하였으나 설립된 후 매출이 발생하지 않는 등 매매대금을 지급할 능력이 없었고, 청구인은 쟁점주식의 매매대금을 지급받지 아니한 상태에서 쟁점주식의 명의개서에 동의함으로써 OOO의 배당금을 재원으로 매매대금을 지급한 점, OOO는 OOO와 동일한 형태의 학원업을 영위하고 있는 것으로 보여 법인의 상호만 변경되었을 뿐, 영업의 형태, 주주의 구성 등 그 경제적 실질이 동일한 것으로 보이는 점, OOO 모두 청구인이 100% 지분을 보유하던 비상장법인으로 청구인 단독으로 의사결정이 가능한 점 등에 비추어 쟁점거래는 주식 소각방법에 의한 자본감소절차의 일환으로서 자본의 환급에 해당하는 것으로 보이므로 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.