[요지] 쟁점임야 중 일부의 경우 특성상 차도와 접하지 않은 맹지이기는 하나, 현장확인 결과 전혀 접근이 불가능한 것은 아닌 것으로 확인된 점 등을 종합하여 보면,상증세법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 열거하고 있는 처분청이 물납허가를 하지 아니할 수 있는 ‘관리·처분이 부적당한 재산’에 해당된다고 보기는 어려우므로 쟁점임야 중 일부 임야에 대한 처분청의 물납 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점임야 중 일부의 경우 특성상 차도와 접하지 않은 맹지이기는 하나, 현장확인 결과 전혀 접근이 불가능한 것은 아닌 것으로 확인된 점 등을 종합하여 보면,상증세법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 열거하고 있는 처분청이 물납허가를 하지 아니할 수 있는 ‘관리·처분이 부적당한 재산’에 해당된다고 보기는 어려우므로 쟁점임야 중 일부 임야에 대한 처분청의 물납 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2019전3091 / 조심2013중2110 / 조심2016중2262
[주 문] OOO세무서장이 2020.9.22. 청구인에게 한 OOO 임야 16,474㎡, 같은 리 OOO 임야 53,667㎡에 대한 물납거부처분은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점임야는 상증법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 열거한 관리^#55296;^#56577;처분이 부적당한 재산에 해당하지 않는다. (가) 상속세 물납제도는 상속인의 재산권을 보장하기 위하여 마련한 제도로서, 그 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 관할 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는 것인바(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결, 조심 2019전3091, 2020. 2.4. 참조), 쟁점임야 중 청구인이 2020.1.2. OOO에서 OOO로 분할한 묘지부분 298㎡를 제외하고는 상증법 시행령 제71조 제1항 각 호 및 같은 법 시행규칙 제19조의4 각 호에서 정한 관리․처분이 부적당한 재산에 해당하지 아니한다. (나) 청구인이 신고한 상속세 OOO원과 OOO국세청장의 상속세 조사결과에 따른 OOO 관련 상속세액 OOO원 등 총 OOO원의 상속세는 물납과 연부연납으로 밖에 납부할 수 있는 방법이 없고, 청구인이 물납신청한 상속재산 이외에는 물납할 수 있는 재산이 없으므로 처분청이 물납을 거부한 것은 부당하다.
(2) 청구인은 항변서에서 다음과 같이 주장한다. (가) 처분청은 쟁점임야가 사실상 지상권이 설정된 것과 유사하게 재산권이 제한되어 있어 물납재산으로 부적당하다는 의견이나, 쟁점임야 중 OOO(17,177㎡)를 제외한 나머지 89,664㎡ 전부가 터널과 인접하였다는 사유로 관리․처분이 부적당하다고 본 것은 부당하고, OOO도 지표면에서 터널까지의 심도가 30m를 초과하므로 사실상 지상권이 설정된 것으로 볼 수도 없다. (나) 처분청은 쟁점임야는 산지관리법상 보전산지로서 처분 및 개발행위가 엄격하게 제한되고, 처분청 조사공무원의 현장확인 시 쟁점임야 인근 공인중개사로부터 쟁점임야는 맹지로서 기준시가로도 거래가 상사되기 어렵다는 의견을 들었으며, 청구인이 기준시가 3배의 금액으로 감정평가를 받아 물납신청한 것이라는 의견이나, 통상 공인중개사는 부동산 거래를 성사시키기 위한 사업목적상 저가로 거래를 유도하는 경향이 있고, 2개 감정평가법인이 감정한 결과인 평가액은 쟁점임야가 보전산지 및 맹지인 사실이 반영된 것이므로 처분청이 보전산지 및 맹지라는 이유로 쟁점임야를 관리･처분이 부적당한 재산으로 본 것은 부당하다(조심 2013중2110, 2013.9.9., 조심 2019전3091, 2020.2.4., 같은 뜻임). 또한 쟁점임야 근접지에 철탑 및 고압선이 존재하는 사실도 감정평가 시 감정가액에 반영되었고, 선하지 인접 토지라는 사실은 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 규정하는 “관리･처분이 부적당한 재산의 범위”에 해당하지 아니한다(조심 2016중2262, 2016.9.30., 같은 뜻임). (다) 처분청은 청구인이 상속받은 다른 부동산으로 물납하는 것이 가능함에도 불구하고 개발이 엄격히 제한된 보전산지이자 터널이 관통하는 쟁점임야로 물납신청하였고, 상속인 중 OOO이 사전증여(2014.9.29.)받은 재산인 OOO 제24동 제706호에 대하여 상속개시 이후인 2019.10.14. 주식회사 OOO에 소액의 근저당권을 설정하는 등 조세회피 혐의가 있다는 의견이나, 위 OOO의 경우 2011.12.10. 전세를 주어 임차인에게 대항력이 있는 상태로(상속개시일인 2019.6.13. 전 2016.3.21. 확정일자가 소인된 아파트 전세계약서 등 참조) 임차인에게 대항력이 있으므로 상증법 시행령 제71조 제1항 제1호의 “지상권·지역권·전세권·저당권등 재산권이 설정된 경우”에 해당하여 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하고, 청구인의 상속재산 중 OOO외 5필지는 제3자OOO와 공동으로 소유한 부동산이고, OOO 및 OOO는 근저당권이 설정되어 있는 상황에서 청구인은 쟁점임야로 상속세를 납부하려고 한 것이지 조세를 회피할 목적으로 위 OOO에 근저당권을 설정한 것이 아니다.
(1) 청구인을 포함한 4명이 상속받은 재산 OOO원 중 유가증권 등 OOO원을 제외한 나머지 재산이 모두 부동산이어서, 다른 상속재산으로 물납하는 것이 충분히 가능함에도 불구하고 청구인은 개발이 엄격히 제한된 보전산지이자 지하로 터널이 관통하는 등 관리․처분이 부적당한 쟁점임야로 물납을 신청하였다. 청구인은 상속세의 물납은 허가요건이 충족되면 처분청이 이에 기속되어야 하는 것이라고 주장하나, 상증법 시행령 제71조가 관리․처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우 물납허가를 하지 아니하거나 관리․처분이 가능한 다른 물납 대상재산으로의 변경을 명할 수 있다고 한 규정하고 있는바, 처분청이 청구인에게 물납재산 변경명령을 한 데 대하여 청구인은 응하지 않았고, 상속인 중 OOO은 사전증여재산인 OOO에 대하여 상속개시일 이후인 2019.10.14. 주식회사 OOO에 채권최고액 OOO원의 근저당권을 설정하여 조세를 회피하려는 혐의가 있는 점 등을 고려하여 처분청이 청구인의 물납신청을 불허한 것은 정당하다.
(2) 2020.8.5. 처분청 세무공무원이 OOO 직원과 공동으로 쟁점임야를 방문하여 확인한 바에 의하면, 쟁점임야는 OOO를 중심으로 지하에 “OOO”이 관통하고 있는 도로 지상의 임야로서 지하로 관통하는 도로의 경계가 불명확하여 도로터널이 지나가는 부분이 아니더라도 쟁점임야 4필지가 모두 사실상 지하 도로터널의 영향을 받고 있는바, 공부상 지상권이 설정되어 있지는 아니하지만 쟁점임야 지하로 도로가 통과하는 물리적인 사실만으로도 쟁점임야에 사실상 지상권이 설정된 것과 유사한 재산권 제한의 효과가 있어 상증법 제71조 제1항 제1호 가목의 관리․처분이 부적당한 재산에 해당한다. (가) 쟁점임야 중 3필지는 산지관리법상 보전산지로서 처분 및 개발행위가 엄격하게 제한되고, 쟁점임야는 접근이 불가능한 맹지인 상황에서 처분청 세무공무원의 쟁점임야 방문 조사 시 인근 공인중개사 3인에게 문의한 결과 쟁점임야는 기준시가로도 거래가 성사되기 어렵다는 의견을 듣는 등 쟁점임야는 그 사용․수익 및 처분에 어려움에 예상되고, 사실상 매각 전망도 불투명할 것으로 보이므로 관리․처분이 부적당한 재산에 해당한다. (나) 청구인은 물납신청 이후인 2020.1.2. 쟁점임야 OOO의 분묘 3기지를 OOO로 분필하였으므로 쟁점임야는 상증법 시행령 제71조 제1항에서 열거한 토지 일부에 묘지가 있는 경우에 해당하지 않는다고 주장하나, 처분청 세무공무원의 쟁점임야 방문 조사 시 해당 묘지 주변에 어떠한 임로도 없어 묘지가 분필되었다고 하더라도 사실상 OOO의 영향권 안에 있는 것으로 보이고, 쟁점임야 중 OOO 근접지에 철탑 및 고압전선이 존재하는 것이 확인(항공사진 참조)되는 등 쟁점임야의 위치, 이용상황 등으로 보아 매각전망이 불투명하고 그 효용가치도 현저히 떨어져 관리․처분이 부적당한 재산에 해당하고 청구인이 기준시가 대비 3배의 가액으로 감정평가를 받아 물납신청한데 대하여 처분청이 물납불허 통지한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제73조【물납】① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제71조【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납】① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권등 재산권이 설정된 경우
2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우
3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우
② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다. 제72조【물납재산의 변경 등】① 제71조 제1항에 따라 물납재산의 변경명령을 받은 자는 같은 조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 한다.
② 제1항의 기간내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.
③ 납세의무자가 국외에 주소를 둔 때에는 제1항의 기간은 3월로 한다.
④ 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자의 물납신청에 대한 물납허가 등에 관하여는 제70조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용한다.
⑤ 제70조 제3항의 규정에 의한 물납허가 후 동조 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지의 기간 중 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 사유가 발견되는 때에는 다른 재산으로의 변경을 명할 수 있다. 이 경우 물납재산의 변경 등에 관하여는 제71조 및 이 조 제1항 내지 제4항의 규정을 준용한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제780호로 개정되기 전의 것) 제19조의4【관리·처분이 부적당한 재산의 범위】영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
(1) 청구인은 2019.6.13. 남편 OOO의 사망으로 상속이 개시되자, 상속세 과세가액을 OOO원으로, 상속세 납부세액을 OOO원으로 하여 2019.12.17. 상속세를 신고하였고, 처분청은 2020.12.1. 상속재산 중 신고 누락한 OOO원을 과세가액으로 증액하여 아래 ＜표2＞와 같이 청구인을 포함하는 상속인들에게 상속세액(자진납부세액 차감) 및 연대납세의무자 통지를 하였다. ＜표2＞ 상속세액 및 연대납세의무자 통지 내역
(2) 청구인을 포함하는 상속인들이 상속받은 재산은 아래 ＜표3＞과 같고, 상속인들은 2019.12.17. 아래 ＜표4＞와 같이 상속재산인 쟁점임야 중 3필지OOO는 감정가액으로 평가하고, 쟁점임야 중 1필지OOO는 기준시가로 평가하여 상속세 신고 및 물납신청을 하였으며, 처분청은 아래 ＜표4＞와 같이 청구인이 신고한 가액을 쟁점임야 가액으로 하여 2020.11.30. 상속세를 결정하였다. ＜표3＞ 상속재산 내역 ＜표4＞ 쟁점임야 과세가액 신고 및 결정 내역
(3) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청이 물납신청 거부처분의 근거로 제시한 OOO의 2020.8.6.자 “물납재산 공동 현장확인 결과에 대한 회신” 주요 내용은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ OOO의 매각가능 여부 검토 회신내용 (나) 처분청 조사공무원이 2020년 8월 작성한 ‘상속세 물납허가신청 검토 조사서’에 의하면, 쟁점임야의 공시지가와 청구인이 2개 감정평가법인OOO에 의뢰하여 평가한 금액의 평균평가액은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 쟁점임야 공시지가 및 감정평가액 (다) 처분청은 청구인이 상속재산의 물납을 위해 쟁점임야와 비교대상으로 보기 어려운 토지를 기준으로 공시지가의 3배 가액으로 감정평가를 받기는 하였으나, 물납대상 재산인지 여부는 재산의 평가액과는 별개로 판단하여야 하는바, 쟁점임야는 OOO를 중심으로 지하에 도로터널이 통과하는 임야 4필지로서 터널 주변의 지하 경계가 불분명하여 사실상 4필지 모두 터널의 영향을 받고 있어 재산권 행사가 제한되고, 이 중 3필지OOO가 산지관리법상 보전산지로서 사실상 제3자 매각이 어려우며, 쟁점임야 전부가 진․출입이 용이하지 아니한 맹지에 해당하고, OOO 근접지에 철탑 및 고압전선이 존재하는 등 쟁점임야는 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 규정한 관리․처분이 부적당한 재산에 해당한다는 의견이다.
(4) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 쟁점임야 물납 불허처분은 부당하다고 주장하면서 아래 ＜표7＞과 같이 부동산 등기사항 전부증명서, 감정평가서 등을 증빙자료로 제출하였다. ＜표7＞ 증빙자료 내역 (나) OOO시장이 발급(2020.7.23.)한 쟁점임야 토지이용계획확인서 주요 내용은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 쟁점임야 토지이용계획확인서 주요 내용 (다) 청구인은 이 사건 상속인 OOO이 청구인ㆍOOO을 상대방으로 하여 2019.11.18. 제기한 상속재산 분할 비송사건(OOO법원 2019느합1568)에서 재판부가 의뢰하여 서진감정평가사사무소가 평가ㆍ제출한 쟁점임야 감정평가서를 심리자료로 제출하였는데, 이 건 상속세 신고 시 상속인 OOO이 OOO에 의뢰하여 평가받은 감정평가서상 가액과 비교한 내역은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 감정평가 내역 (라) 청구인은 구글어쓰(https://earth.google.com) 사진상 쟁점임야 중 OOO 지하를 통과하는 도로터널의 해발고도 평균값은 85.5m, OOO 해발고도는 120∼150m로서 터널심도는 34.5m(120m- 85.5m)이고, OOO의 업무처리지침인 OOO 도시철도의 건설을 위한 지하부분토지의 사용에 따른 보상기준에 관한 조례제8조에서 농지․임지의 한계심도는 20m이고 한계심도를 초과하여 지하시설물을 설치하는 경우 보상비율이 낮아지는 점 등을 고려하면 쟁점임야는 지하 도로터널의 영향을 받지 않는다고 주장한다.
(5) 심리담당자가 2021.3.26. 물납신청 토지 등을 현지출장하여 확인한 바에 의하면, ① 쟁점임야 중 OOO 북쪽에 각각 247㎡ 및 1891㎡ 편입되어 있었던 ‘OOO’는 철거되었고, 쟁점임야 중 OOO 서쪽에 인접한 송전선로는 존재하는 것으로 확인되고, ② 항공사진 및 감정평가서 상세위치도상 지하 ‘OOO’과 경계가 겹치는 것으로 나타나는 쟁점임야 중 OOO의 지상고는 터널입구 직경(약 5ｍ)을 기준으로 육안으로 산정 시 약 20∼30ｍ인 것으로 확인되며, ③ 쟁점임야 전부의 도로상태는 맹지로서 쟁점임야 중 OOO의 경우 폭 20∼25ｍ(중로 1류)의 도로와 20ｍ 정도의 거리에 위치한 것으로 각 확인된다.
(6) 상속재산 중 상속인 OOO이 피상속인으로부터 2014.9.26. 증여받은 OOO의 등기사항전부증명서에 의하면 상속인 OOO은 2019.10.14. 주식회사 OOO에 채권최고액 OOO원의 근저당권을 설정하여 주었고, 위 아파트를 OOO가 임대(계약기간 2016.3.17.∼2018.3.16., 2020.3.24. 계약갱신으로 2022.3.16.까지로 연장)하여 2016.3.21. OOO법원 등기과(제2016-4397호)의 확정일자를 받고, 같은 날 주민등록상 전입한 것으로 나타나는바, 이에 대해 청구인은 위 OOO에는 상속개시일 전 확정일자를 받은 임차권이 설정되어 상증법 제71조 제1항 제1호의 “지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우”에 해당하여 관리ㆍ처분이 부적당한 재산이라고 주장하고, 처분청은 위 OOO는 상속개시일 당시 관리ㆍ처분이 부적당한 재산에 해당하지 않았음에도 불구하고 상속인이 상속개시일 후인 2019.10.14. 은행에 근저당권을 설정하여 준 것은 조세를 회피하려는 혐의가 있다는 의견이다.
(7) 처분청이 제출한 쟁점임야 항공촬영 사진은 아래와 같다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 물납제도는 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로, 이러한 납세자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도이나, 물납은 현금납부에 비하여 수납절차가 복잡하고, 국가로서는 물납재산의 관리‧처분으로 인하여 징수비용이 많이 들어가며, 앞서 본 바와 같이 세금의 납부는 현금납부가 원칙이고 물납은 그 예외인 만큼 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하고 조세징수의 충실을 기할 필요가 있는 점을 함께 고려할 필요가 있다(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정, 대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 판결 참조). 이 건의 경우 쟁점임야 중 OOO 임야 17,177㎡는 지하로 OOO이 있어 토지소유자는 지하터널에 영향을 미칠 우려가 있는 공작물의 신축․개축․증축 또는 땅을 파거나 뚫는 행위를 할 수 없는 것으로 보이고, 쟁점임야 중 OOO 임야와 연접하고 있는 같은 리 OOO 임야 19,503㎡는 임야의 남동쪽 경계에 위 지하 도로터널이 있고, 임야의 서쪽 경계는 철탑선하지와 연접하고 있어 도로터널과 철탑 존속시까지는 토지의 이용이 제한되는 것으로 보이는 점 등에 비추어 위 같은 리 OOO 임야 17,177㎡ 및 같은 리 OOO 임야 19,503㎡는 그 사용ㆍ수익 및 처분에 어려움이 예상되고, 사실상 매각전망도 불투명할 것으로 보이므로 처분청이 위 임야를 관리․처분이 부적당한 재산으로 보아 물납을 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 한편 쟁점임야 중 OOO 임야 16,474㎡, 같은 리 OOO 임야 53,667㎡는 그 특성상 차도와 접하지 않은 맹지이기는 하나, 현장확인 결과 전혀 접근이 불가능한 것은 아닌 것으로 확인된 점, 위 같은 리 OOO 임야 16,474㎡의 경우 청구인이 묘지 부분을 분할하여 묘지가 없는 부분을 물납신청한 점, 비록 산지관리법상 위 같은 리 OOO 임야 16,474㎡는 ‘준보전산지’, 같은 리 OOO 임야 53,667㎡는 ‘보전산지․임업용산지’로 기재되어 처분이 용이하지는 않다 하더라도 원천적으로 처분이 불가능한 토지라고 단정하기는 어려운 점 등을 종합하여 보면, 위 같은 리 OOO 임야 16,474㎡ 및 같은 리 OOO 임야 53,667㎡는 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 열거하고 있는 처분청이 물납허가를 하지 아니할 수 있는 ‘관리·처분이 부적당한 재산’에 해당된다고 보기는 어려우므로 위 임야에 대한 처분청의 물납 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.