[참조결정] 조심2021부1842 / 조심2021부1432
[주 문] OOO서장이 2020.7.13. 청구법인에게 한 2018.1.1.~2018.1.8.사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 2018.1.8. 청구법인의 합병으로 교부받은 합병법인 주식 OOO주(포합주식 OOO주 포함)에 대하여 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 순자산가치 산정 시 합병법인이 장부에 계상한 합병영업권 OOO원과 고객관계자산 OOO원을 포함하지 아니하는 것으로 하여 1주당 평가액을 산정하고 이를 기초로 합병양도차익을 산출하여 그 법인세 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인(전 상호는 OOO)은 2016.12.15. 설립된 해운업을 영위하는 법인사업자로 OOO그룹의 비건설 계열사이고, 주식회사 AAA[이하 “AAA(합병법인)”이라 한다]은 1991.4.2. 설립된 비상장법인으로 OOO그룹의 건설계열사이다.
- 나. AAA(합병법인)은 2018.1.8. 청구법인(피합병법인)을 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)한 후 합병 후 존속법인의 상호를 OOO로 변경하였다.
- 다. 합병법인은 합병등기일이 속한 2018사업연도 세무조정 시 합병매수차손 OOO원(이하 “이 건 매수차손”이라 한다)을 무형자산(영업권)으로 계상하고, 동 합병영업권 등에 대한 상각비 OOO원(이하 “이 건 상각비”라 한다)을 손금산입하였다. 라.한편, 청구법인은 2018.1.1.~2018.1.8.사업연도[이하 “2018(의제)사업연도”라 한다]에 쟁점합병으로 받은 신주 OOO주에 합병 후 법인의 평가액인 1주당 OOO원[2017년 9월말 기준 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제63조 제1항 제1호 나목 등에 따른 보충적 평가방법을 적용한 가액]을 곱하여 계산한 OOO원을 합병대가로 보아 익금에 산입하고, 각 사업연도소득 OOO원에 이월결손금 전액을 공제하여 법인세 과세표준을 OOO원으로 신고하였다. 마.OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.12.12.~ 2020.4.9. 기간 동안 합병법인 등에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 합병법인이 쟁점합병 과정에서 발생한 것으로 본 이 건 합병매수차손(약 OOO원)을 사업상 가치가 없는 것으로 보아 이 건 상각비(약 OOO원)를 손금 부인하였다. 바.또한 조사청은 청구법인(피합병법인)에게는 합병교부주식(OOO주, 이하 “이 건 합병교부주식”이라 한다)에 신주 OOO주와 신고 시 누락된 포합주식 OOO주를 포함하고, 이 건 합병교부주식을 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가(이하 “상증세법상 보충적 평가방법”이라 한다)를 하면서, 순자산가치 계산에 있어 합병법인의 자산에 계상된 합병영업권 OOO원(이하 “이 건 영업권”이라 한다)과 고객관계자산 OOO원(이하 “이 건 고객자산”이라 한다) 합계 OOO원(이하 “쟁점영업권 등”이라 한다)을 가산하여 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 이 건 합병교부주식(OOO주)에 대한 합병양도차익을 OOO원으로 증액 경정하고 이월결손금의 70%를 공제하는 것으로 하여 이를 처분청에 통보하였다.
- 사. 처분청은 이에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 2020.7.13. 청구법인에게 2018(의제)사업연도 법인세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 경정‧고지하였다. ＜표1＞ 청구법인의 2018(의제)사업연도 법인세 경정 내역 ㅇㅇㅇ
- 아. 청구법인은 이에 불복하여 2020.10.8. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 합병교부주식의 1주당 평가액을 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 산정 시 쟁점(합병)영업권의 세무상 가치를 없는 것으로 보아 산정하고, 이에 따라 양도차익을 경정하여야 한다. (가) 쟁점(합병)영업권 등은 회계상 장부가액으로, 사업상 가치를 내포하고 있지 아니하므로 세법상 자산성이 없는 것으로 보아야 한다.
1. 청구법인에 대한 “흡수합병에 따른 PPA(Purchase Price Allocation, 기업인수가격배분) 보고서”에 따르면, 합병영업권은 합병인수대가에서 순자산가액을 차감한 잔존가치로 산출된다. ㅇㅇㅇ
2. 위 보고서에서는 쟁점합병에 대하여 합병인수대가 산정의 기준이 되는 합병신주의 1주당 가액을 합병법인의 순자산가액(약 OOO원)에 유사기업의 PBR(주가순자산비율로 주가를 주당순이익으로 나눈 비율) 0.75828을 곱하여 산정하였고, 유사기업은 합병법인과 유사한 “건설업” 법인으로, 피합병법인(해운업)의 업종을 기준으로 주식가치를 산정한 것이 아니다.
3. 즉 회사의 합병영업권은 차대의 불일치를 해소하기 위하여 기업회계기준에 따라 계상한 계정에 불과한 것으로, 세법상 영업권 및 합병매수차손의 정의에 부합하지 않는다(법인세과-4006, 2008.12.16. 등 다수).
4. 최근 합병법인의 합병매수차손의 손금산입 부인과 관련한 심판청구(조심 2021부1842, 2023.3.29.)에 대하여 조세심판원은 회사의 합병영업권은 피합병법인의 외항운송업의 사업가치가 반영된 것이 아닌 단지 회계적 결과로 산출된 금액이라는 이유로 세법상 무형자산(영업권 등)의 상각비 손금산입을 부인하는 (기각)결정을 하였다. ＜조심 2021부1842 결정문 일부 발췌＞ ㅇㅇㅇ (나) 합병법인의 순자산가액에 가산한 쟁점영업권 등의 세무상 장부가액은 “OOO원”이므로 무체재산권(영업권)에 대한 상증세법상 보충적 평가방법에 따른 가액(이하 “상증세법상 보충적 평가액”이라 한다)도 역시 “OOO원”이 된다.
1. 상증세법 시행령 제55조 제1항에서는 순자산가액 산정 시 평가기준일 현재 자산에 대하여 상증세법상 보충적 평가액이 장부가액보다 적은 경우 장부가액으로 하도록 규정하고 있다.
2. 국세청장은 2019년 5월 및 6월 유권해석 정비를 통해 상기 규정상 “장부가액”이 회계상 장부가액이 아닌 세무상 장부가액임을 명확히 하였고, 이후 기획재정부장관은 순자산가액 산정 시 합병할 때 계상되는 합병영업권에 대해 세무상 장부가액으로 반영하도록 해석(기획재정부 재산세제과-496, 2018.6.14.)하게 되었다. 기획재정부장관은 합병대가와 장부가액의 차액에 지나지 않은 합병영업권을 OOO원으로 평가하지 않는 경우 합병으로 인해 자산가액의 변화가 없음에도 합병법인의 주식 평가액이 증가하게 되는 문제점이 있다고 해당 해석의 이유로 들고 있다. ㅇㅇㅇ
3. 합병법인은 평가기준일인 2017.12.31. 합병회계처리(피합병법인 순자산, 합병대가, 합병영업권 등)를 재무제표에 반영하면서, 세무조정으로 쟁점(합병)영업권 등을 전액 손금산입(유보)하여 세무상 장부가액을 “OOO원”으로 하였다.
4. 쟁점(합병)영업권 등은 모두 자가창설 무체재산권(영업권)으로 법인세법에서 모두 자산성을 인정하지 않아 세무상 장부가액을 “OOO원”으로 보고 있다(감심 2016-614, 2019.7.18. 참조).
5. 합병법인의 합병교부주식의 가치는 합병영업권 등의 회계상 장부가액이 아닌 세무상 장부가액 기준으로 평가되어야 하고, 그러할 경우 1주당 가액은 OOO원이 된다. (다) 따라서 처분청(조사청 포함)은 이 건 합병교부주식의 1주당 가액을 OOO원에서 OOO원으로 변경하고 이에 따라 합병양도차익을 재산정하여 그 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다.
(2) 법인세법상 이월결손금 공제제도의 규정 취지 및 목적을 고려해 봤을 때, 청구법인과 같이 합병 등으로 해산하는 피합병법인은 이월결손금 공제한도 규정을 배제하는 것이 타당하다. (가) 이월결손금 공제한도 규정은 계속기업을 전제로 한 것이고, 기간 과세방식에 따른 과세제도의 흠결을 보완하고 순소득과세의 원칙을 실현하고자 하는 목적이 있는 것이다. (나) 청구법인과 같이 비적격합병을 하는 피합병법인의 경우, 이월결손금이 합병법인에 승계되지 않을 뿐만 아니라, 법인 자체가 소멸함에도 계속기업을 전제로 도입된 이월결손금의 공제한도를 적용하게 될 경우, 한도에 해당하는 금액을 공제받지 못하고 소멸하게 됨으로써 공제제도를 도입한 순소득과세의 원칙, 응능부담의 원칙과 상충되는 측면이 발생하게 된다. (다) 따라서 청구법인의 2018(의제)사업연도 법인세 과세표준 산정 시 이월결손금 공제한도를 적용하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다.
(1) 이 건 합병교부주식의 순자산가치 산정에 있어 쟁점영업권 등의 장부상 가액을 세무상에도 가산하는 것이 타당하다. (가) 상증세법 시행령 제55조 제1항에서 장부가액이란 취득가액에서 감가상각비를 차감한 금액으로 명시하고 있고(서면-2019-자본거래-3493, 2020.3.12.), 여기에서 감가상각비는 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법에 의하여 계산한 감가상각비 상당액을 말하는 것이며, 감가상각자산의 내용연수는 기준내용연수(법인세법 시행령 제28조 제1항)를 적용하는 것이다(재산세과-29, 2012.2.1.). 즉, ‘세무상 장부가액’이란 감가상각자산에 있어서 회계상 장부가액이 아닌 세법상 감가상각비를 차감한 장부가액을 뜻하는 것으로 해석할 수 있다. (나) 세무상 유보금액은 자산가액에서 차감하는 금액에 해당하지 않는다.
1. 순자산가액에서 가감하는 금액은 상증세법 시행령 제55조 제2항에서 명시하고 있고, 동 시행령에서 가감하는 금액으로 예시한 무형고정자산‧준비금‧충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액이란 상증세법 시행규칙 제17조의2에서 규정하고 있으며, 동 규칙에 의하면, 선급비용, 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목에 따른 무형자산, 지급의무가 확정된 배당, 상여, 제충당금 등으로 명시하고 있는데, 이 건 합병매수차손은 차감하는 금액에 포함되어 있지 않다.
2. 이와 같이 순자산가액에서 가감하는 금액은 상증세법 시행령 제55조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제17조의2에서 정하고 있고, 쟁점영업권 등에 대하여 법인세법상 감가상각비 계상을 허용하지 않는다고 하여 이를 곧바로 순자산가액에서 차감할 아무런 법적 근거가 없다.
3. 또한 청구법인은 쟁점영업권 등을 2017.12.31. 손금산입하였다고 합병등기일인 2018.1.8. 재차 익금산입하였는데, 이는 세무상 귀속시기가 합병등기일에 발생함을 이유로 조정한 것일 뿐 세무상으로도 해당 자산가액이 계상되어 있는 것인바, 세무상 △유보금액을 계상되었다고 하여 장부가액에서 차감하여야 한다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다.
4. 덧붙여 법인세법상 유보금액을 자산가액에서 차감하는지 여부에 대하여 국세청장은 2020.9.22. 해석을 정비하여 ‘법령해석재산-276, 2019.6.21., 법령해석재산-641, 2017.12.18.’에서와 같이 세무상 유보금액은 가감하지 않는 것으로 해석하였는바, 청구법인이 2017.12.31. 세무상 △유보금액을 계상하였음을 이유로 순자산가액 평가 시 이를 제외할 수 없는 것이다. (다) 상증세법상 보충적 평가액이 장부가액보다 낮은 경우 장부가액을 반영하는 것이다.
1. 청구법인은 쟁점영업권 등에 대하여 상증세법상 보충적 평가액이 “OOO원”이므로 이를 순자산가액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제55조 제1항에서의 “당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액”으로 순자산가액을 반영하도록 하였는바, 상증세법상 보충적 평가액을 우선 적용할 수는 없다.
2. 그리고 청구법인과 합병법인은 이 건 합병교부주식을 대가로 수수하고 합병법인의 장부에 해당 대가를 총액으로, 승계받은 순자산 외의 차액을 영업권, 고객관계자산 계정으로 계상하였는바, 이로 볼 때 장부상 취득가액으로 보는 것이 타당하다. (라) 청구법인은 쟁점(합병)영업권 등이 자가창설 영업권이고, 세법상 자산성이 없다고 주장하나, 이는 합병법인의 이 건 합병매수차손에 대한 손금산입 쟁점과는 배치되는 주장이다. 만약 청구법인의 주장처럼 쟁점영업권 등의 세법상 자산성이 없는 것으로 보아 순자산가치에서 제외되어야 한다면, 합병법인의 이 건 합병매수차손에 대한 손금계상은 부인되어야 한다. 또한 쟁점영업권 등에 대한 손금불산입 처분은 법인세법 제44조의2에서 손금산입의 범위를 정하고 있음에 따른 것으로 법인세법상 손금산입 대상이 아니라고 하여 해당 금액을 장부가액에서 제외할 근거는 되지 못한다. (마) 따라서 처분청이 이 건 합병교부주식의 상증세법상 보충적 평가액 산정 시 순자산가액 계산에 쟁점영업권 등의 가액을 반영하는 것이 타당하므로 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 정당하다.
(2) 청구법인의 2018(의제)사업연도 법인세 과세표준 및 세액 산정에 있어 법인세법 제13조에 따른 이월결손금의 한도를 적용한 처분은 정당하다. (가) 법인세법 제13조에 따르면, 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 이월결손금을 차감하되 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70)으로 한도를 정하고 있다. (나) 청구법인이 합병으로 소멸된 후 잔여 이월결손금을 공제받을 수 없다는 이유로 세법에서 정한 이월결손금의 한도를 적용할 수 없다는 것은 세법을 임의로 해석하는 것으로서, 조세법률주의와 사업연도 독립원칙 등에 비추어 이에 대한 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 합병영업권 등을 자산성이 없는 것으로 보아 그 회계상 장부가액을 합병교부주식의 순자산가치 평가에서 제외할 수 있는지 여부
② 청구법인(피합병법인)의 이월결손금 공제를 한도(70%) 없이 적용할 수 있는지 여부
- 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점①과 관련하여, 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 합병법인과 피합병법인의 기본사항과 사업현황은 다음과 같다.
1. 합병법인은 1991.4.2. 설립된 OOO 계열의 건설업ㆍ주택신축업을 영위하는 법인사업자이고, 2014.7.31. 상호를 주식회사 BBB에서 주식회사 AAA으로 변경하였다.
2. OOO은 2017년 1월경 외항화물운송업을 영위하는 청구법인(주식회사 CCC의 미주노선 사업부를 인수하여 설립)을 인수하였고, 2018.1.8. 청구법인(피합병법인)을 흡수합병하고 상호를 현재의 DDD 주식회사로 변경하였다.
3. 청구법인(피합병법인)과 합병법인의 2014사업연도부터 2017사업연도 사업현황은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 청구법인과 합병법인의 사업‧재무 현황 ㅇㅇㅇ
4. 합병법인의 건설부문과 해운운송부문의 구분손익과 재무현황은 아래 ＜표3＞과 같고, 흡수합병한 해운운송부문은 2019사업연도까지 계속 결손상태이다. ＜표3＞ 합병법인의 2018ㆍ2019사업연도 손익 및 재무현황 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인과 합병법인 간 합병 관련 내용은 다음과 같다.
1. 합병법인은 2017.11.3. 청구법인을 흡수합병하는 것으로 하여 합병계약을 체결한 후, 2018.1.8. 합병 등기를 하였다. ㅇㅇㅇ
2. 합병관련 이사회 및 주주총회 결의내용은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ
3. 합병법인은 2017.12.31. 합병과 관련하여, 아래 ＜표4＞와 같이 회계처리 및 세무조정을 하였다. ＜표4＞ 합병법인의 합병과 관련한 회계처리 ㅇㅇㅇ 위 ＜표4＞에서의 합병영업권과 자기주식(포합주식)의 계상된 금액인 약 OOO원과 약 OOO원의 계산은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ
4. 합병법인은 2017.12.31. 아래 ＜표5＞와 같이 합병분개를 취소하고 합병등기일인 2018.1.8. 아래 ＜표6＞과 같이 합병분개를 인식하는 세무조정을 하였다. ＜표5＞ 2017.12.31. 합병분개 취소 ㅇㅇㅇ ＜표6＞ 2018.1.8. 합병분개 인식 ㅇㅇㅇ
5. 청구법인(피합병법인)은 합병등기일(2018.1.8.) 세무조정을 하면서, 아래 ＜표7＞과 같이 합병교부주식 OOO주에 합병 후 법인의 평가액인 1주당 OOO원을 곱하여 계산한 약 OOO원을 합병대가로 보아 익금에 산입하였다. ＜표7＞ 쟁점합병 관련, 청구법인의 2018(의제)사업연도 세무조정 ㅇㅇㅇ (다) 처분청(조사청 포함)은 아래 ＜표8＞, ＜표9＞와 같이 청구법인이 교부받은 합병법인주식(포합주식 OOO주를 합한 OOO주)에 대한 1주당 평가액을 당초 OOO원에서 OOO원(상증세법상 보충적 평가방법을 적용)으로 경정하였고, ＜표10＞과 같이 청구법인(피합병법인)의 합병양도차익을 당초 약 OOO원에서 약 OOO원으로 증액 경정하여 2020.7.13. 청구법인에게 이 건 법인세 과세처분을 하였다. ＜표8＞ 처분청이 산정한 1주당 가액(평가기준일: 2017.12.31.) ㅇㅇㅇ ＜표9＞ 1주당 순손익가치 ㅇㅇㅇ ＜표10＞ 합병양도차익 신고 및 경정 내역 ㅇㅇㅇ (라) 청구법인은 이 건 합병영업권과 고객관계자산은 사실상 사업상 가치가 없어 세무상 평가액이 “OOO원”에 해당하고, 이를 반영할 경우 아래 ＜표11＞의 계산식에 의하여 교부받은 합병법인의 순자산가치는 OOO원(OOO원 – 쟁점합병영업권 OOO원), 1주당 평가액은 OOO원이라고 주장한다. ＜표11＞ 청구법인이 주장하는 합병법인 주식 1주당 가액(평가기준일: 2017.12.31.) ㅇㅇㅇ (마) 이 건 합병교부주식에 청구법인이 주장하는 1주당 평가액인 OOO원을 적용할 경우 아래 ＜표12＞와 같이 합병양도차익은 약 OOO원에서 약 OOO원으로 감액된다. ＜표12＞ 청구법인이 주장하는 감액경정금액 ㅇㅇㅇ (바) 쟁점합병의 합병대가를 산정한 PPA보고서에 의하면, 합병법인과 유사한 기업들(종합건설업을 영위하는 법인 29개사)을 선정하고 그들의 재무현황을 참고하여 아래 ＜표13＞과 같이 합병대가(1주당 OOO원)가 산정되었다. ＜표13＞ 합병법인주식의 1주당 가액(2017년 9월말 기준 상증세법상 보충적 평가방법 적용) ㅇㅇㅇ (사) 합병법인은 쟁점합병과 관련하여 영업권상각비 OOO원을 손금산입하였고, OOO서장(조사청 포함)은 합병법인의 영업권상각비 OOO원을 손금 부인하였다. 위 합병법인에게 한 처분에 대하여 제기된 심판청구(조심 2021부1432, 2023.3.29.)에서 우리 원은 동 합병매수차손의 세법상 무형자산(영업권)을 부인하여 감가상각비를 부인한 처분이 타당하다고 판단하였다. 한편, 이 건 심판청구는 청구법인(피합병법인)이 합병영업권 상당액을 세무상 장부가액 “OOO원”으로 하여야 한다는 주장이고, 처분청은 사업상 가치가 있다는 의견이다. (아) 기획재정부장관은 2018.6.14. 다음과 같이 비상장법인과의 합병 시 합병영업권의 회계상 가액을 OOO원으로 보아 세무조정하여야 한다는 유권해석(재산세제과-496, 2018.6.14.)을 하였다. ㅇㅇㅇ
(2) 쟁점②와 관련하여 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2017사업연도말 미처리 결손금 OOO원이 있었고, 각 사업연도 소득 OOO원(합병양도차익 OOO원의 익금이 포함)에서 이월결손금 100%를 공제하여 과세표준을 OOO원으로 신고하였다. (나) 조사청은 아래 ＜표14＞와 같이 청구법인의 2018(의제)사업연도 법인세 과세표준 시 OOO원(합병양도차익 증액분 OOO원 포함)을 추가로 익금산입하고 계산한 각 사업연도소득 OOO원에서 70%의 공제가 적용된 이월결손금 OOO원을 제외하고 과세표준을 OOO원으로 산정하였다. ＜표14＞ 2018사업연도 법인세 이월결손금 공제 신고 및 경정내역 ㅇㅇㅇ
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 본다.
1. 법인세법 제44조의2 제1항에서는 “합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가로 양도받은 것으로 본다”고 규정하고 있고, 제3항에서 “합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제80조의3 제2항에서 “법 제44조의2 제3항에서 ‘대통령령으로 정하는 경우’란 합병법인이 피합병법인의 상호ㆍ거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”고 규정하고 있다.
2. 처분청은 쟁점(합병)영업권은 세법상 무형적 가치가 있는 것으로 보아 순자산가치에 가산하여 합병교부주식의 1주당 상증세법상 보충적 평가액과 이에 따른 양도차익을 산정하여야 한다는 의견이다.
3. 살피건대, 합병 시 영업권은 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 무형의 재산가치로 인정ㆍ평가하여 대가를 지급한 것으로, 합병경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업현황, 합병 후 세무신고내용 등의 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출되었다는 이유만으로 추단할 수 없다(대법원 2018.5.11. 선고 2017두43173 판결, 같은 뜻임) 할 것인바, 세법상 자산가치가 인정되는 영업권은 법인세법 시행령 제80조의3 제2항의 문언과 같이 사업상 가치가 있다고 보아 합병대가를 지급한 경우로 한정하여야 하는 것이므로, 비록 동 법령상 사업상 가치 판정에 대한 구체적 요건이 있지 않다고 하더라도, 합병법인이 스스로 계상한 회계상 영업권을 인정하게 된다면, 굳이 법령상에 “사업상 가치”라는 문언을 둘 이유가 없는 것으로 보이는 점, 쟁점합병은 OOO이 그룹차원에서 합병법인으로 하여금 부실한 비건설계열사인 청구법인을 우량 건설계열사에 편입한 것이므로 청구법인(피합병법인)의 사업상 가치가 정당하게 인정되어 순자산가치를 초과하는 합병대가가 지급된 것으로 보기 어려운 점(조심 2021부1842, 2023.3.29., 같은 뜻임) 등에 비추어 쟁점(합병)영업권을 세법상 자산가치가 없는 것으로 보아 이 건 합병교부주식(합병법인 주식 968,422주)에 대하여 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 순자산가치 산정 시 합병법인이 장부에 계상한 쟁점(합병)영업권을 포함하지 아니하는 것으로 하여 1주당 평가액을 산정하고 이를 기초로 합병양도차익을 산출하여 그 법인세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 본다.
1. 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정된 것) 제13조에서 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 하되, 다만, 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다”고 규정하고 있고, 제1호에서 “각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다”고 규정하고 있다.
2. 청구법인은 피합병법인이 합병으로 소멸되는 경우 그 합병등기일까지의 의제사업연도 이월결손금을 한도 없이 전액 인정하여야 한다고 주장한다.
3. 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조) 할 것인바, 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정된 것) 제13조 제1항에서 이월결손금의 공제범위를 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018사업연도의 경우 100분의 70)으로 규정하고 있으므로 청구법인의 2018(의제)사업연도 이월결손금 공제를 70% 한도로 적용하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 이월결손금 공제를 한도 없이 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정된 것) 제8조(사업연도의 의제) ② 내국법인이 사업연도 중에 합병이나 분할(분할합병을 포함한다. 이하 같다)에 따라 해산한 경우에는 그 사업연도 개시일부터 합병등기일 또는 분할등기일까지의 기간을 그 해산한 법인의 1사업연도로 본다. 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 뺀 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.
③ 내국법인의 이월결손금은 각 사업연도의 개시일 전 발생한 각 사업연도의 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액으로 한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.
② 제1항 본문에도 불구하고 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 “국제회계기준”이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다. (각 호 생략)
③ 제1항 및 제2항에 따른 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산으로 한다. 제44조(합병 시 피합병법인에 대한 과세) ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 “순자산 장부가액”이라 한다) 제44조의2(비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세) ① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조 제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 “순자산시가”라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.
③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 익금산입액 및 손금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제45조(합병 시 이월결손금 등 공제 제한) ① 합병법인의 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액[제113조 제3항 단서에 해당되어 회계를 구분하여 기록하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산(按分計算)한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다]의 범위에서는 공제하지 아니한다.
(2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부 개정된 것) 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제3항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 고정자산(제3항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산
- 가. 영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인등이 계상한 영업권은 제외한다), 디자인권, 실용신안권, 상표권 제80조(합병에 따른 양도손익의 계산) ① 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 적격합병의 경우: 법 제44조 제1항 제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액
2. 제1호 외의 경우: 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액
- 가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등(이하 “합병교부주식등”이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함한다. 이하 “합병포합(抱合)주식등”이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식등에 대하여 합병교부주식등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식등의 가액을 계산한다.
- 나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 지방세법 제88조 제2항에 따른 법인지방소득세의 합계액
② 법 제44조 제1항 제2호에 따른 피합병법인의 순자산장부가액을 계산할 때 국세기본법에 따라 환급되는 법인세액이 있는 경우에는 이에 상당하는 금액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액에 더한다.
③ 제1항 제1호를 적용받으려는 피합병법인은 법 제60조에 따른 과세표준 신고를 할 때 합병법인과 함께 기획재정부령으로 정하는 합병과세특례신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 합병법인은 제80조의4 제11항에 따른 자산조정계정에 관한 명세서를 피합병법인의 납세지 관할 세무서장에게 함께 제출하여야 한다. 제80조의3(비적격합병 시 양도가액과 순자산시가와의 차액 처리) ①합병법인은 법 제44조의2 제2항에 따라 양도가액이 순자산시가에 미달하는 경우 그 차액(이하 “합병매수차익”이라 한다)을 익금에 산입할 때에는 합병등기일이 속하는 사업연도부터 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속하는 사업연도까지 다음 산식에 따라 계산한 금액을 산입한다. 이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 하고, 이에 따라 합병등기일이 속한 월을 1월로 계산한 경우에는 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속한 월은 계산에서 제외한다. 합병매수차익 × 해당 사업연도의 월수 60월
② 법 제44조의2 제3항에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 합병법인이 피합병법인의 상호ㆍ거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다.
③ 법 제44조의2 제3항에 따라 양도가액이 순자산시가를 초과하는 경우 그 차액(이하 “합병매수차손”이라 한다)에 대한 손금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제1항을 준용한다.
(3) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 일부 개정된 것) 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
- 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 “상장주식”이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
- 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 제64조(무체재산권의 가액) 무체재산권(無體財産權)의 가액은 다음 각 호에 따른 금액 중 큰 금액으로 한다.
1. 재산의 취득 가액에서 취득한 날부터 평가기준일까지의 법인세법상의 감가상각비를 뺀 금액
2. 장래의 경제적 이익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 (가) 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 일부 개정된 것 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 ※ 부칙(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 일부 개정된 것) 제7조(비상장주식등의 평가에 관한 특례) 2017년 4월 1일부터 2018년 3월 31일까지의 기간 동안에 상속이 개시되거나 증여받는 비상장주식등에 대해서는 제54조 제1항 단서의 개정규정을 적용할 때 100분의 80을 100분의 70으로 한다. (나) 2018.2.13. 대통령령 제28638호로 일부 개정된 것 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 제59조(무체재산권의 평가) ② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다. [최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 해당 연수로 하고, 제55조 제3항 제2호 각 목에 모두 해당하는 경우에는 개인사업자로서 사업을 영위한 기간을 포함한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 - (평가기준일 현재의 자기자본 × 1년 만기 정기예금이자율을 감안하여 기획재정부령이 정하는 율)]
③ 제2항을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항 및 제2항을 준용하여 평가한다. 이 경우 같은 조 제1항 중 “1주당 순손익액”과 같은 조 제2항 중 “1주당 추정이익”은 “순손익액”으로 본다.