[요지] 처분청은 청구법인이 조사 당시 제출하지 않았던 사업의 정산관련 자료 등을 통해 조합이 해산된 시점에 배당 가능한 이익이 발생하였다는 전제하에 쟁점금액이 수익사업의 소득에서 지출된 것인지 또는 조합원들이 납입한 출자금의 반환에 해당하는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[요지] 처분청은 청구법인이 조사 당시 제출하지 않았던 사업의 정산관련 자료 등을 통해 조합이 해산된 시점에 배당 가능한 이익이 발생하였다는 전제하에 쟁점금액이 수익사업의 소득에서 지출된 것인지 또는 조합원들이 납입한 출자금의 반환에 해당하는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2019중3838
[주 문] OOO세무서장이 2020.6.26. 청구법인에게 한 OOO의 소득금액변동통지처분은 당해 소득금액변동통지 금원이 청구법인의 조합원이 납입한 출자금이 반환된 것인지 여부 및 청구법인이 청산된 시점에 누적 손실이 발생하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지내역을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 재개발사업의 시행결과 발생한 이익이 없으므로 쟁점금액을 배당으로 소득처분한 것은 부당하다. (가) 청구법인은 재개발사업의 실행결과 수익사업으로 OOO의 누적손실이 발생하여 청산소득으로 조합원에게 배분할 금액이 없고, 조합원은 사업 도중 공사비 등 부족으로 추가부담금을 납부하고 출자금에 미달하는 아파트를 분양받아 재개발사업으로 인해 재산상 손실만 발생하게 되었다. 따라서 소득세법 및 법인세법에 따라 청구법인과 조합원들에게는 과세할 소득이 없는 상태로서 쟁점금액을 배당으로 소득처분하는 것은 부당하다. (나) 처분청은 소득처분과 관련하여 청산시점의 배당가능이익 존재 여부를 고려하여야 한다는 세법상의 규정이 없다고 주장하나, 조세심판원은 수익사업에서 배당처분금액을 초과하는 이익이 있으므로 배당처분이 적법하다는 결정(조심 2019중3838, 2020.5.7.)을 하였는바, 수익사업에서 청산 후 이익이 발생하여 그 이익금액이 배당처분된 금액을 초과하므로 과세관청이 배당으로 소득처분하는 것이 정당하나, 청산 후 배당가능이익이 없을 경우 배당처분을 하는 것이 부당하다는 입장이다. (다) 상법제462조는 이익이 있는 경우에만 이익배당을 할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 배당가능이익이 없으나 배당을 할 경우 위법한 배당으로 규정하여 엄격히 규제하고 있다. 청구법인의 경우 2016∼2019사업연도 기간동안 수익사업과 관련된 과세소득이 없어 법인세 등을 처분청이 환급한바 있는데, 실제 이익이 없음에도 쟁점금액을 배당으로 소득처분한 것은 실질과세원칙을 위반한 것으로서 상법상 배당과도 맞지 않는 것이다.
(2) 처분청은 쟁점금액을 청구법인의 수익사업과 무관한 비용으로서 사실상 이익분배로 보아 이 건 소득처분을 하였으나, 쟁점금액을 이익의 분배로 볼 경우 반드시 쟁점금액이 수익사업의 이익에서 지급된 것인지 또는 출자금에서 지급된 것인지를 먼저 고려하여야 하고, 청구법인의 경우 수익사업을 통한 이익이 발생하지 아니하였으므로 출자금에서 지급된 것으로 볼 수 있고, 이는 출자금의 반환으로 볼 수 있는바, 쟁점금액을 배당으로 소득처분하는 것은 부당하다. (가) 처분청은 조합원 이주비 이자비용을 수익사업의 공사원가로 계상한 것으로 보았으나, 청구법인은 재개발사업의 공사원가를 일반분양 및 조합원분양의 분양면적을 기준으로 안분하여 수익사업과 비수익사업으로 회계처리한 후 법인세 신고시 세무조정으로 전액 손금불산입하였다. (나) 이후 쟁점금액을 공사원가로 처리하는 것이 실질과 다르고 사실상 출자금의 반환이라는 것을 인지하여 2019년 출자금의 반환으로 수정하는 회계처리를 하였다. (다) 청구법인의 경우 재개발사업 중 수익사업을 통해 이익이 발생하지 아니하였음에도 처분청은 이러한 실질을 감안하지 아니하고 이 건 소득처분을 하였는바, 이는 부당하다.
(3) 처분청은 출자금의 반환의 경우 조합 해산시에만 하여야 하는 것이라고 주장하나, 현물출자한 조합원이 사업기간 중 청산하는 경우에 출자금을 반환받을 수 있고, 수익사업을 통해 조합 자금의 여력이 있으면 사업 중 출자금을 반환할 수도 있어 처분청의 주장을 받아들이기 어렵다. 또한 쟁점금액과 같이 이주비용은 재개발사업 초기 이익의 발생 여부와 관계없이 조합원을 이주시키고 재개발사업을 원활하게 추진하기 위하여 지급하는 금액으로서 그 지출의 성격을 출자금의 반환 및 이익배분예상액의 선급으로 보아야하고, 이익이 발생하지 아니한 경우 이익배분이 아닌 출자금의 반환으로 보아야 하는 것이 합리적이다.
(4) 또한 처분청은 청구법인이 수익사업과 비수익사업으로 구분경리를 명확하게 하지 아니하여 수익사업의 정확한 손익규모를 알 수 없다는 의견이나, 청구법인의 경우 원가를 수익사업 및 비수익사업의 분양면적 비율에 따라 정확하게 배분한 뒤 수익사업의 경우 회수기준에 따라 매출 발생시마다 원가를 대체하였고, 비수익사업(조합원 분양)관련 매출은 조합의 해산시 매출과 매출원가로 인식하여 세무조정시 반영하였는바, 처분청의 주장을 받아들이기 어렵다.
(1) 청구법인은 청산시점에 예상되는 배당가능이익이 없으므로 처분청의 배당처분이 부당하다고 주장하나, 법인세법은 세무조정으로 익금에 산입한 금액이 사외유출된 경우 그 귀속자에 따라 소득처분항목을 결정하도록 규정하고 있고, 배당가능이익의 존재여부에 따라 결정한다는 별도의 규정이 없다.
(2) 쟁점금액은 청구법인의 수익사업과 무관한 비용으로 조합원들이 부담해야 하는 비용이나 청구법인이 사업비에서 이를 대납하고 조합원들로부터 이자비용의 회수를 포기한 것으로서 그 시점에서 사실상 이익을 분배한 것과 같은 효과가 발생하여 청구법인이 사실상 조합원에게 배당소득을 지급한 것으로 볼 수 있다. (가) 재개발사업은 조합원이 토지를 현물출자하여 조합을 구성하고 해당 토지상에 건물을 신축하여 조합원 및 비조합원에게 분양하는 사업으로 사업과정상 발생하는 비용을 수익사업(일반 분양)의 소득으로 충당하되 잔여액이 발생하는 경우 분배금(배당금)을 지급한 뒤 해산하여 마무리된다. (나) 대다수의 조합은 조합원에 대한 금융비용 지원액을 대여금으로 회계처리한 뒤 사업기간 중 회수하나 청구법인은 비수익사업의 비용인 조합원의 이주대출금 이자비용을 수익사업의 비용으로 회계처리하고, 이후 법인세 신고시 이를 수익사업과 무관한 것으로 보아 손금불산입(기타사외유출)으로 세무조정하였는바, 조합원으로부터 이자비용의 회수를 사실상 포기한 것이다. (다) 법인세법상 익금에 산입하는 금액을 귀속자에 따라 처분하도록 규정하고 있는바, 쟁점금액은 조합원들이 납부하여야 할 금액임에도 청구법인이 대납한 것으로서 이에 대한 귀속자는 각 조합원으로서 실질과세원칙에 따라 청구법인이 조합원에게 배당소득을 지급한 것으로 볼 수 있다.
(3) 청구법인은 쟁점금액이 사실상 출자금의 반환이라고 주장하나, 출자금의 반환은 현물출자한 조합원이 사업기간 중 이를 청산하는 경우 발생하는 것이지 조합원 부담금을 대납한 것을 출자금의 반환이라 볼 수 없다.
(4) 또한 청구법인은 사실상 사업으로 인한 이익이 없음에도 배당처분한 것이 부당하다는 의견이나, 법인세법상 배당가능이익은 재개발조합의 수익사업에서 발생한 이익에 대한 것으로 비수익사업의 이익 또는 손실 여부와 무관한 것이고, 청구법인이 제출한 재무제표만으로는 수익사업과 비수익사업에 대한 구분경리가 되어 있지 아니하여 수익사업 부분의 정확한 이익금 규모를 파악할 수 없는바, 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법 제104조의7(정비사업조합에 대한 과세특례) ②도시 및 주거환경정비법 제35조에 따라 설립된 조합에 대해서는법인세법 제2조에도 불구하고 비영리내국법인으로 보아법인세법(같은 법 제29조는 제외한다)을 적용한다.
(2) 조세특례제한법 시행령 제104조의4(정비사업조합의 수익사업의 범위) 법 제104조의7 제2항을 적용할 때 정비사업조합이 도시 및 주거환경정비법에 따라 해당 정비사업에 관한 관리처분계획에 따라 조합원에게 종전의 토지를 대신하여 토지 및 건축물을 공급하는 사업은 법인세법 제3조 제3항에 따른 수익사업이 아닌 것으로 본다.
(3) 법인세법 제4조(과세소득의 범위) ③ 제1항 제1호를 적용할 때 비영리내국법인의 각 사업연도의 소득은 다음 각 호의 사업 또는 수입(이하 “수익사업”이라 한다)에서 생기는 소득으로 한정한다.
3. 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제113조(구분경리) ① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산·부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다.
(4) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것 (이하 생략)
(5) 법인세법 시행규칙 제76조(비영리법인의 구분경리) ② 비영리법인이 구분경리를 하는 경우에는 수익사업의 자산의 합계액에서 부채(충당금을 포함한다)의 합계액을 공제한 금액을 수익사업의 자본금으로 한다.
(6) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當) 4.법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ②법인세법제67조에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우: 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날
(7) 도시 및 주거환경정비법(2008.2.29. 법률 제8852호로 개정되기 전의 것) 제20조 (정관의 작성 및 변경) ① 조합은 다음 각호의 사항이 포함된 정관을 작성하여야 한다.
8. 조합의 비용부담 및 조합의 회계 제24조 (총회개최 및 의결사항)
③ 다음 각호의 사항은 총회의 의결을 거쳐야 한다.
2. 자금의 차입과 그 방법ㆍ이율 및 상환방법
9. 정비사업비의 조합원별 분담내역 제61조 (비용의 조달) ① 사업시행자는 토지등소유자로부터 제60조제1항의 규정에 의한 비용과 정비사업의 시행과정에서 발생한 수입의 차액을 부과금으로 부과ㆍ징수할 수 있다.
② 사업시행자는 토지등소유자가 제1항의 규정에 의한 부과금의 납부를 태만히 한 때에는 연체료를 부과ㆍ징수할 수 있다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 부과금 및 연체료의 부과ㆍ징수에 관하여 필요한 사항은 정관등으로 정한다.
(1) 이 건 소득처분과 관련된 사실관계는 다음과 같다. (가) 이 건 재개발아파트의 현황은 아래 ＜표2＞와 같다. OOO (나) 수익사업(일반분양분)에 대해 청구법인이 각 사업연도별로 법인세를 신고한 현황은 다음 ＜표3＞과 같다. OOO (다) 처분청이 청구법인에게 2016∼2018사업연도 법인세 경정․고지 내역은 아래 ＜표4＞와 같고, 각 사업연도별로 손금 부인하고 소득금액변동 통지한 현황은 다음 ＜표5＞와 같다. OOO
(2) 처분청은 쟁점금액이 청구법인의 조합원들이 금융기관과 체결한 대출금에 대한 이자로서 청구법인이 대납한 것에 해당한다고 주장하며 공사도급계약서를 제출하였다.
(3) 청구법인이 제출한 관련 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 재개발사업 중 수익사업으로 발생한 이익이 없으므로 배당을 할 여력이 없었고 쟁점금액이 조합원의 출자금 반환에 해당한다고 주장하며 청구법인의 계정별원장(계정과목 조합원추가부담금), 감사보고서 및 재무상태표를 제출하였고, 처분청은 청구법인이 제출한 재무제표가 수익사업과 비수익사업에 대한 구분경리가 되지 않았다는 의견이다. OOO (나) 또한 청구법인은 조합 해산시 손실이 발생하여 조합원에게 수익을 배분할 청산금이 없었다고 주장하며 조합 해산결산보고서를 제출하였다. OOO
(4) 청구법인의 조합원을 위한 이주대출금 관련 이자(쟁점금액)의 부담자에 관한 규정 및 사실관계는 아래와 같다. (가) 도시 및 주거환경정비법(이하 “도시정비법”이라 한다) 제20조에 따르면 조합의 비용부담은 조합의 정관에서 정하도록 되어 있고, 같은 법 제24조에 따르면 정비사업비의 조합원별 분담내역은 총회의 의결사항이며, 같은 법 제61조에 의하면 청구법인은 정비사업비와 사업의 수입의 차액을 토지등소유자(조합원)로부터 부과‧징수할 권리가 있다. (나) 청구법인의 정관 제10조 제1항 제6호는 조합원이 정비사업비, 청산금, 부과금 및 이에 대한 연체료 등의 비용납부의무를 부담하는 것으로 정하고, 정관 제34조 제1항은 청구법인이 조합원에게 사업시행 관련비용을 부과‧징수할 수 있다고 규정하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점금액이 조합원이 부담하여야 할 이주비대출금 이자를 청구법인이 대납한 것으로서, 위 대납 직후 결산시기에 청구법인의 자산이 확정적으로 사외 유출되어 조합원들에게 귀속된 것으로 보아 본 건 처분을 하였다. 그러나 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호는 법인세법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되어 주주나 출자자에게 귀속된 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 처분하도록 규정하고 있고, 유출 시점에 회수가 전제된 것으로 볼 사정이 있을 때에는 사외유출로 처분할 수 없다(대법원 2008.11.13. 선고 2007두23323 판결, 같은 뜻임). 그런데 청구법인과 같은 재개발주택정비사업조합의 경우 정비사업의 진행과정에서 비용이 지출되었다고 하더라도 도시정비법의 내용 및 조합의 정관 등에 따라 추후 조합원으로부터 관련 비용을 지급받을 것이 예정되었고, 비용 지출시 확정적으로 사외유출이 되었다고 보기 어려운 사정이 있으며, 실제로도 조합원이 관련 비용을 부담하였다면 조합이 비용을 부담한 시점에 확정적인 사외유출이 있었다고 할 수 없다. 이 사건의 경우 조합원의 사업시행관련 비용부담의무에 관한 도시정비법 제20조 제1항, 제24조 제3항, 제61조, 청구법인의 정관 제10조 제1항 제6호, 제34조 제1항을 종합하면 조합원이 부담하여야 할 비용을 청구법인이 대신 부담하였다고 하더라도 그 시점에 청구법인이 조합원이 부담하여야 할 비용을 확정적으로 대신 부담하였다거나 청구법인이 조합원에게 청구할 부과금을 포기하였다고 단정할 수 없다. 오히려 청구법인은 조합의 청산시점에 결산을 통해 수익사업에서 손실이 발생하였고 위 손실과 쟁점금액을 포함한 청구법인의 손실에 관하여 조합원으로부터 정산금을 지급받은 것으로 보이며, 정비사업의 일반적인 관행 및 사회통념에 비추어 보더라도 정비사업조합은 사업진행 과정에서 조합원이 부담하여야 할 이주비 등을 일단 부담하였다가 추후 이를 정산하는 과정을 통해 조합원에게 부담시키고 있어(이는 정비사업에서 수익이 발생하여 조합원이 받아야 할 이익금을 감소시키는 경우에도 마찬가지이다), 정비사업조합이 이주비 등을 먼저 부담하였다고 하더라도 그 시점에 조합원과 추후 정산을 통해 받을 수 있는 부과금 내지 정산금을 확정적으로 포기하였다거나 조합원에게 확정적으로 유출하였다고 보기 어렵다. (나) 또한 재개발조합의 수익사업으로 인한 소득은 조합이 조합원들에게 그들의 출자가액을 초과하는 아파트를 분양함으로써 분배되는 것이므로, 조합원들이 조합원 분양분 아파트를 취득하기 전에는 일반 분양으로 인한 소득이 조합원들에게 유출되었다고 할 수 없어(대법원 2011.7.14. 선고 2008두17479 판결, 같은 뜻임), 조합원들이 조합원 분양분 아파트를 취득한 시점(가사용승인일 2018.12.31.) 이전인 2016∼2018년 기간 동안 수익사업으로 인한 소득이 청구법인의 조합원들에게 유출되었다고 보기 어렵다. (다) 만일 이와 달리 처분청의 의견에 따르면, 사업종료 시점에 정산을 통해 조합원의 부담금을 확정하는 정비사업조합의 경우, 사업진행 과정에 조합원이 부담할 금원을 일단 정비사업조합이 부담하였다가 추후 사업정산 시점에 조합원이 최종적으로 부담하여 실질적으로 이익을 받지 못한 경우에도 일시적으로 정비사업조합이 조합원의 부담금을 대납한 것이라는 이유로 조합원이 배당소득세 등을 부담을 하게 되어 실질과세의 원칙에 위배되는바 불합리한 것으로 판단된다(조심 2019중3838, 2020.5.7. 같은 뜻임). (라) 따라서 처분청은 청구법인이 조사 당시 제출하지 않았던 사업의 정산관련 자료 등을 통해 조합이 해산된 시점에 배당 가능이익이 발생하였다는 전제하에 쟁점금액이 수익사업의 소득에서 지출된 것인지 또는 조합원들이 납입한 출자금의 반환에 해당하는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지내역을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.