처분청들이 제2차 명의신탁을 이유로 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
처분청들이 제2차 명의신탁을 이유로 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견
(1) 쟁점명의신탁자가 쟁점명의수탁자들에게 쟁점주식을 명의신탁한 제2차 명의신탁은 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2(이하 “쟁점조항”이라 한다)의 명의신탁 증여의제 적용대상에 해당하지 않는다. (가) 쟁점조항은 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제 소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야한다(대법원 2017.3.22. 선고 2014두42117 판결 참조). (나) 대법원은 명의신탁 증여의제가 조세회피를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점을 강조하면서 명의수탁자가 무상주를 배정받은 경우(대법원 2011.7.14. 선고 2009두21352 판결), 명의수탁자 명의로 주식의 포괄적 교환 및 흡수합병에 따른 신주의 인수가 이루어진 경우(대법원 2018.3.29. 선고 2012두27787 판결) 등에 대하여 쟁점조항의 적용범위를 문언보다 훨씬 제한적으로 해석하여, ① 조세회피 행위의 주체인 명의신탁자에는 변동이 없고, ② 법률적․형식적 측면에서 차이가 있으나 경제적․실질적 측면에서는 그 동일성이 인정되며, ③ 명의신탁 주식의 취득이 외부적인 요인(무상증자, 포괄적 교환 및 흡수합병 등)에 따른 것으로 조세회피 목적이 존재하지 아니한 경우 쟁점조항의 적용을 배제하는 것으로 해석하고 있다. (다) 대법원은 명의수탁자가 받은 무상주에 대하여 명의신탁 증여의제가 적용될 수 있는지 문제가 된 사안에서 ‘명의인에게 무상주가 배정되더라도 그 발행법인의 순자산이나 이익 및 실제 주주의 그에 대한 지분비율에는 변화가 없으므로 실제 주주가 그 무상주에 대하여 자신의 명의로 명의개서를 하지 아니하였다고 해서 기존 주식의 명의신탁에 의한 조세회피 목적 외에 추가적인 조세회피의 목적이 있다고 할 수 없다’고 판단(대법원 2011.7.14. 선고 2009두21352 판결)하였고, 이 건의 제2차 명의신탁은 OOO의 요청(외부적인 요인)에 따라 쟁점명의신탁자가 쟁점주식을 쟁점명의수탁자에게 제2차 명의신탁을 한 것으로서 쟁점명의신탁자의 요청에 따라 이뤄진 것이 아니며, 제1차 명의신탁과 동일한 목적의 연장선상에서 이루어진 것으로 명의수탁자가 OOO에서 쟁점명의수탁자로 변경되었다는 점을 제외하면 제1차 명의신탁과 실질적인 차이가 전혀 없어 추가적인 조세회피 목적이 존재하지 않으므로, 쟁점조항에 따른 명의신탁 증여의제 적용대상이 아니다. (라) 처분청들은 제2차 명의신탁에도 쟁점조항이 적용된다는 의견이나, 이는 쟁점주식이 여전히 쟁점명의신탁자의 소유라고 전제한 것으로서 제1차 명의신탁에 따른 명의신탁 증여의제를 부인하여 모순되고, 제1차 명의신탁에 따른 증여세를 부과되는 경우보다 제2차 명의신탁에 대하여 지나치게 많은 증여세액이 부과되므로 처분청들이 한 이 건 증여세 부과처분은 위법․부당하다.
(2) 쟁점주식의 경우 불특정 다수인 사이의 정상적인 거래에서 적용되는 가격이 존재하므로 상증법상 비상장주식에 대한 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식 가액을 평가하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다. (가) 상증법 제60조 제2항은 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있고, 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액에 해당하는 경우 상증법상 ‘시가’에 해당하는 것으로 보아야 하며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 규정한 ‘시가로 인정되는 것’은 예시적인 것으로 보아야 한다(대법원 2010.1.14. 선고 2007두23200 판결 참조). (나) 특수관계가 없는 쟁점법인의 임직원간 쟁점법인의 주식에 대한 거래가 있었고, 이는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 해당하므로 이러한 거래에서 적용된 쟁점거래가액은 상증법 제60조에 따른 시가에 해당한다고 볼 수 있다.
(1) 청구인들은 제2차 명의신탁이 제1차 명의신탁의 조세회피 목적과 다른 조세회피 목적이 없으므로 쟁점조항 적용대상이 아니라고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구인들의 주장을 받아들이기 어렵다. (가) 쟁점명의신탁자는 OOO으로부터 쟁점주식에 대한 명의신탁해지 요구에 따라 조세회피 목적 없이 쟁점명의수탁자에게 쟁점주식을 명의신탁하였다고 주장하나, 이러한 경우 쟁점주식에 대한 명의신탁 해지를 통한 소유권 환원이 절차상 간편하고 합리적인 것임에도 불구하고 쟁점명의수탁자에게 명의신탁을 하였으므로, 제2차 명의신탁에 조세회피 목적이 없었다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어렵다. (나)OOO이 쟁점명의수탁자의 종합소득세 누진세율 보다 높아 배당소득세 누진세율 회피 등 제2차 명의신탁을 통한 추가적인 조세회피가 있었다고 볼 수 있고, 쟁점명의신탁자 중 청구인 고문진은 총 5건의 국세 OOO원을 체납하고 있었으므로 과세관청의 체납처분을 회피하고자 쟁점주식의 소유권환원 대신 제2차 명의신탁을 하였다고 볼 수 있다. (다) 제1차 명의신탁(1984년경)과 제2차 명의신탁(2015∼2017년경)가 이루어진 시기를 고려할 때, 쟁점주식의 실소유자인 쟁점명의신탁자는 제1차 명의신탁을 해지한 다음 쟁점명의수탁자와 새로운 명의신탁약정을 체결하여 제2차 명의신탁을 한 것으로 보아야 하고, 따라서 제2차 명의신탁을 제1차 명의신탁과 다른 새로운 명의신탁 계약의 체결이라고 보아야 한다. (라) 또한 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대한 입증책임은 이를 주장하는 명의신탁자들에게 있으나, 청구인들은 이를 입증하지 못하였으므로, 처분청들이 제2차 명의신탁에 대하여 쟁점조항을 적용하여 과세한 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.
(2) 청구인들은 쟁점거래가액이 쟁점주식에 대한 정상적인 거래에서 적용되는 시가에 해당한고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구인들의 주장을 받아들이기 어렵다. (가) 청구인들이 주장하는 쟁점거래가액은 상증법상 보충적 평가방법에 의한 쟁점법인의 주식 1주당 평가액에 비하여 현저히 낮게 나타나고(2014년말 OOO원), 2003년부터 2017년까지 쟁점법인의 주식 1주당 배당금액, 배당수익률 및 순자산가치 증가내역 등을 고려할 때, 청구인들이 주장하는 쟁점거래가액은 쟁점법인의 객관적인 교환가치가 반영된 상증법상 시가에 해당한다고 보기 어렵다. (나) 또한 쟁점명의수탁자가 쟁점주식을 취득한 시점에서 3개월 이내에 매매사례가액이 존재하지 않고, 청구인들이 제시한 주식거래내역 소명자료의 총 거래 당사자는 쟁점법인 최대주주의 특수관계인 및 내부직원이고 그 거래가격은 쟁점법인의 주식을 양도․양수하는 과정에서 관행적으로 형성된 거래가액으로 보이므로, 쟁점거래가액은 적정한 교환가치를 반영한 거래가액으로 보기 어렵다.
① 명의신탁한 주식을 재차 명의신탁한 것이 상증법상 명의신탁 증여의제규정 적용 대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
② 쟁점거래가액이 상증법상 시가에 해당한다는 청구주장의 당부
(1) 청구이유서, 쟁점주식 양수․양도계약서 및 쟁점명의수탁자(OOO)가 작성한 확인서 등에 의하면 쟁점명의신탁자는OOO이 쟁점명의수탁자에게 쟁점주식 1주당 양도가액 OOO원으로 쟁점주식을 양도하는 형식으로 쟁점법인의 비상장주식 OOO주를 쟁점명의수탁자에게 명의신탁하였고, 쟁점명의수탁자 중 OOO은 명의수탁자 중 OOO으로부터 쟁점주식 양도가액을 입금받아 이를OOO에게 이체한 사실이 나타난다.
(2) 청구인들은 OOO의 요청에 따라 제2차 명의신탁을 한 것일 뿐이고, 명의수탁자가 OOO에서 쟁점명의수탁자로 변경된 사실 이외 제1․2차 명의신탁의 실질적인 내용이 동일하며, 제1차 명의신탁과 달리 제2차 명의신탁의 추가적인 조세회피 목적이 없었다고 주장하나, 처분청들은 제1차 명의신탁에 대한 증여세를 과세한 사실이 없고, 쟁점주식 보유와 관련된 종합소득세가 경감되는 등 제2차 명의신탁을 통한 조세경감이 있었다고 볼 수 있다는 의견이다.
(3) 청구인들은 불특정 다수인 쟁점법인 임직원들간 쟁점법인의 주식에 대한 거래가액(OOO원)과 유사한 수준인 쟁점거래가액이 상증법상 시가에 해당한다고 주장하며 쟁점법인의 주식 거래내역(거래기간 2003.8.31.∼2015.9.15.)을 제출하였으나, 처분청들은 쟁점거래가액이 평가기준일 전후 이내 3개월 매매사례가액에 해당한다고 볼 수 없고, 상증법상 보충적 평가방법에 따른 1주당 평가가액OOO원)보다 쟁점거래가액이 현저히 낮은 수준이며, 쟁점법인의 순자산가치 증가 추이, 쟁점법인 주식 1주당 배당금액 등을 고려할 때 쟁점거래가액은 상증법상 시가에 해당한다고 보기 어렵다는 의견이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 보건대, 청구인들은 제2차 명의신탁이 조세회피 의도가 없었고, 제1차 명의신탁과 실질이 다르지 않으므로 쟁점조항의 명의신탁 증여의제 규정 적용대상이 아니라고 주장하나, 명의신탁에 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도가 있었다고 인정되면 그 개연성만으로도 조세회피의 목적이 있었다고 할 수 있고, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있는바(대법원 2009.4.9. 선고 2007두19331 판결 참조), 청구인들은 제2차 명의신탁이 조세회피의 목적이 없다는 점을 구체적으로 입증하지 못하고 있는 반면, 제2차 명의신탁을 통해 적어도 소득세 누진세율 적용이 회피될 가능성은 있는 것으로 보이는 점, 제2차 명의신탁이 단순히 OOO의 제1차 명의신탁 해지요청에 따른 절차의 번잡함을 피하기 위한 것이라면 처분청들의 의견처럼 제2차 명의신탁이 아닌 청구인들에게 소유권을 환원하는 것이 오히려 간단하였을 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들의 위 주장을 인정하기는 어렵고, 따라서 처분청들이 제2차 명의신탁을 이유로 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 보건대, 청구인들은 쟁점거래가액이 상증법상 시가에 해당한다고 주장하나, 쟁점거래가액은 그 거래당사자들을 고려할 때 불특정 다수인 사이에 거래된 가격으로 객관적인 교환가치를 반영한 시가에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 제2차 명의신탁 전후 3개월 이내에 다른 매매사례가액이 확인되지 않는 점, 게다가 쟁점거래가액은 상증법상 보충적 평가방법에 따른 쟁점법인 주식 1주당 평가가액(OOO원)보다 현저히 낮고, 쟁점법인의 배당금액 및 순자산가치 증가내역을 고려할 때, 그 자체로 이를 합리적인 가격이라고 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구인들의 위 주장을 인정하기는 어렵고, 따라서 처분청들이 상증법상 보충적 평가방법으로 산정한 가액을 적용하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지2> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제4조(증여세 납부의무) ⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다. 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액= {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
결정 내용은 붙임과 같습니다.