원천납세의무자가 종합소득세 확정신고·납부한 경우 과소신고된 세액을 원천징수의무자에게 부과·징수할 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 2000.4.25. 대표이사 OOO의 아버지 OOO이 설립한 비상장법인으로 OOO 및 OOO 등에 OOO, OOO 및 OOO 일원에 OOO 등 아파트, 상가, 오피스텔 등을 신축·분양·임대하는 중견 건설업체로서, OOO에게 “사업컨설팅 수수료” 명목으로 2015.5.28. OOO원, 2015.8.28. OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점기타소득”이라 한다)을 지급하고, 지급액의 80%를 필요경비로 공제한 후 OOO원에 대하여 20% 세율을 적용하여 2015년 귀속 기타소득(원천)세 OOO원을 신고·납부하였으며, OOO은 쟁점기타소득에 대하여 필요경비를 OOO원으로 하여 계산한 OOO원(이하 “쟁점신고소득금액”이라 한다)을 기타소득금액으로 하여 2015년 귀속 종합소득세 OOO원(기납부세액 포함)을 신고·납부하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.19.∼2019.7.2. 청구법인에 대한 법인세 통합세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점기타소득은 실제 지출한 비용만이 필요경비로 인정되는 소득세법제21조 제1항 제16호의 ‘재산권에 관한 알선수수료’에 해당하고, 청구법인이 실제 필요경비에 대하여 증빙자료를 제출하지 못하였으므로 쟁점기타소득에 대하여 필요경비가 없는 것으로 보아 청구법인이 기타소득세를 부족 징수하였다고 판단하여 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2020.6.8. 청구법인에게 2015년 귀속 기타소득(원천)세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.9.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 OOO은 쟁점기타소득에 대하여 실제 필요경비를 반영하여 쟁점신고소득금액을 관할세무서장에게 자진신고·납부하였고, OOO의 관할세무서장은 해당 신고를 수리한채 해당 신고 과세표준 및 세액에 대하여 경정권을 행사한 사실이 없으므로, 소득세법제85조 제3항 단서 및 제2호의 ‘납세의무자의 관할세무서장이 제80조 및 제114조에 따라 그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과·징수하는 경우’에 해당하게 되었는바, 설령 원천납세의무자인 OOO이 신고한 내용에 탈루나 오류가 있다 하더라도 원천징수의무자인 OOO의 관할세무서장이 OOO에게 원천징수하지 아니한 세액을 청구법인으로부터 징수하는 것은소득세법제85조 제3항 제2호 규정에 비추어 위법하다.

(1) 원천징수 대상 소득의 귀속자, 즉 원천납세의무자인 OOO이 쟁점신고소득금액을 과세표준에 산입하여 이미 종합소득세를 신고·납부하였음에도, 원천징수하지 아니한 세액을 원천징수의무자인 청구법인에게 징수하는 것은 소득세법제85조 제3항 제1호 규정에 반하여 위법하다. (가) 원천징수의무자가 원천징수의무를 불이행하였을 때, ‘(원천)납세의무자가 신고ㆍ납부한 과세표준금액에 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액이 이미 산입된 경우’(소득세법제85조 제3항 제1호)에는 원천징수 불이행에 따른 가산세만 원천징수의무자에게 징수하여야 하는 것인데, 원천납세의무자인 OOO은 종합소득세 신고 시에 쟁점기타소득에 대응되는 필요경비를 공제하여 기타소득세를 자진신고·납부하였다. (나) 청구법인이 원천징수했어야 할 원천징수대상 소득금액은 쟁점신고소득금액이고, 청구법인이 당초 원천징수시 원천징수대상 소득금액으로 삼은 금액은 OOO원이므로, 청구법인이 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액은 OOO원(OOO원-OOO원)에 불과하므로, 이에 대한 원천징수납부 등 불성실가산세 OOO원(원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액 × 기타소득 원천징수 세율 × 원천징수납부 등 불성실가산세 한도 = OOO원 × 20% × 10% = OOO원)만을 징수하여야 함에도 원천징수하지 아니한 세액까지 원천징수의무자인 청구법인에게 징수하는 것은 소득세법 제85조 제3항 제1호 규정에 반하여 위법하다.

(2) 설령 원천납세의무자인 OOO이 신고한 내용에 탈루나 오류가 있다 하더라도 원천징수의무자인 OOO의 관할세무서장이 OOO에게 원천징수하지 아니한 세액을 청구법인으로부터 징수하는 것은소득세법제85조 제3항 제2호 규정에 비추어 위법하다. (가) 소득세법제85조에 따르면 납세지 관할 세무서장은 징수하거나 납부된 거주자의 해당 과세기간 소득세액이 관할 세무서장 등이 결정 또는 경정한 소득세액에 미달할 때에는 그 미달하는 세액을 거주자로부터 징수하도록 규정하고 있다. 즉 원천납세의무자인 OOO이 신고한 내용에 탈루나 오류가 있다면 이를 소득세법제80조 제2항에 따라 납세의무자의 관할세무서장이 납세의무자의 과세표준과 세액을 경정하여 같은 법 제85조 제2항에 따라 미달한 세액을 원천납세의무자로부터 징수하여야 한다. 따라서 미달한 세액을 원천납세의무자로부터 징수하여야 함에도 원천징수의무자에게 징수하는 것은 소득세법제85조 제3항 제2호 규정에 반하여 위법하다. (나) 처분청은 소득세법 제85조 제3항 의 단서 및 제2호의 법리를 오해하고 있다. 처분청은 소득세법 제85조 제3항 의 단서 및 제2호를 “원천징수하지 아니한 원천징수대상소득금액에 대하여 납세의무자의 관할세무서장이 제80조 및 제114조의 규정에 따라 당해 납세의무자에게 직접 소득세를 부과·징수하는 때”라고 언급하고 있는데, 당해 규정의 원문은 “그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과·징수하는 경우”라고 규정하고 있음에도, 이를 “부과·징수하는 때”라고 인용하면서, 실제로 징수되거나 납부된 경우가 아니면 원천납세의무자에게 부과·징수권을 행사하지 아니하고 원천징수의무자에세 선택적으로 원천징수할 세액을 부과할 수 있다고 자의적으로 해석하고 있다. 관할세무서장이 직접 소득세를 부과·징수하는 경우라 함은 관할세무서장이 직접 경정·징수권을 행사할 수 있는 경우로서 관할세무서장이 원천납세의무자에게 부과·징수권을 행사할 수 없는 완납적 원천징수가 아닌 예납적 원천징수에 해당한다. 이와 같은 해석의 정당성은 같은 항 제1호에서 명백히 드러난다. 즉 납세의무자가 신고·납부한 과세표준금액에 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액이 이미 산입된 경우라고 규정하고 있는바 “이미 산입된 경우”라고 명확히 규정함으로써 제2호의 “부과·징수하는 경우”와 구분하고 있다. 즉 제2호 조항은 관할세무서장이 납세의무자에게 직접 소득세를 “이미 부과·징수하는 경우”라고 표현하지 아니하고 “부과·징수하는 경우”라고 규정함으로써 제1호 조항의 “이미 산입된 경우”라는 표현과 분명히 구분하고 있다.

(3) 원천납세의무자인 OOO은 청구법인으로부터 지급받은 금원에 대해 종합소득세 확정신고를 함에 있어 필요경비로 과다 공제한 소득금액에 대하여 미달한 소득세를 납부한바 없으므로 소득세법 제85조 제3항 단서 및 제1호를 근거로 들어 원천징수의무자로부터 가산세만을 징수하여야 한다. (가) 신고납부세목인 종합소득세는 납세의무자 자신이 과세표준 또는 세액을 스스로 확정하여 정부에 신고함으로써 그 납세의무가 확정된 것이고, OOO은 청구법인으로부터 지급받은 소득에 대하여 2015년 귀속 종합소득세 확정신고를 하였으며, 관할세무서장이 경정을 한 사실이 없다는 점은 처분청도 이를 인정하고 있다. (나) OOO 자신이 관할세무서장에게 종합소득세 과세표준과 세액을 신고함으로서 1차적으로 과세표준과 세액이 확정된 것인데 관할세무서장이 이에 대한 경정권을 행사하지 아니한 채 미달세액을 납부한바 없다는 처분청의 주장은 앞뒤가 맞지 아니한다. 관할세무서장이 원천납세의무자에게 경정하기 전에는 과소신고한 과세표준과 세액을 알 수 없기 때문이다. (다) 따라서 OOO이 신고한 내용에 탈루나 오류가 있다면 이를 소득세법제80조 제2항에 따라 납세의무자의 관할세무서장이 납세의무자의 과세표준과 세액을 경정하여 같은 법 제85조 제2항에 따라 미달한 세액을 원천납세의무자로부터 징수하여야 한다.

(4) 원천납세의무자에게 부과·징수권을 행사하지 아니하고 원천징수의무자에게 선택적으로 원천징수할 세액을 부과하는 경우, 원천징수의무자는 원천납세의무자에게 구상권 행사를 통하여 부과된 원천징수할 세액을 회수하여야 할 것인데 복잡한 법률관계를 야기시킴과 동시에 납세자의 권리를 침해하는 것으로 조세편의주의의 한계를 넘어 위헌의 소지도 있다. 따라서, 처분청의 주장은소득세법제85조 제3항 단서 및 제2호의 해석상의 오해에서 비롯된 것으로 처분청의 과세처분은 위법하다.

• 나. 처분청 의견 소득세법제21조 제1항 제16호의 ‘재산권에 관한 알선수수료’의 경우 소득세법제37조에 따라 총수입금액에 대응하는 비용이 필요경비로 인정되는데, 청구법인은 이와 관련하여 OOO의 필요경비로 인정될 수 있는 증빙을 보관하고 있지 아니하였고, 세무조사 과정에서 어떠한 증빙도 제시한 바 없으므로, 필요경비로 인정할 수 있는 금액이 없어 쟁점기타소득 전액이 소득금액에 해당하며, 원천징수제도의 본지에 비추어 보면, 원천징수의무자가 원천징수하여야 할 세액을 미달하여 납부한 경우에는 과세관청으로서는 원칙적으로 당해 원천징수의무자에게 그 원천징수의 책임을 물어 미납된 세액 등에 대하여 징수처분을 하면 족한 것이지 원천납세의무자인 소득자에게 곧바로 과세처분을 하여야 하는 것은 아니고, 예외적으로 원천납세의무자인 소득자가 그 납부하여야 할 정당한 세액을 이미 납부하였거나, 소득자에게 원천징수되지 아니한 소득세를 직접 부과, 징수한 때에는 과세관청은 원천징수의무자에게 그 가산세만을 징수할 수 있는 것이므로, 청구법인이 미달하여 납부한 기타소득(원천)세와 미달세액에 대한 가산세를 청구법인에게 부과한 처분은 정당하다. (1)원천징수 대상 소득의 귀속자로서 원천납세의무자인 OOO이 원천징수대상 소득금액을 과세표준에 산입하여 이미 종합소득세를 신고‧납부하였다는 주장은 사실관계 오인에서 비롯된 사실과 다른 주장이고, 잘못된 사실관계를 전제로 청구법인에게 부족징수한 원천세를 징수하는 것이 소득세법제85조 제3항 제1호 규정에 반하여 위법하다는 주장은 인용의 이유가 될 수 없다. (가)청구법인이 OOO에게 OOO원을 지급함에 있어 그 중 소득금액을 OOO원으로 하여 원천징수를 함으로써 원천징수의무를 제대로 이행하지 아니하였을 뿐만 아니라, 원천납세의무자인 OOO이 청구법인으로부터 지급받은 금원에 대해 종합소득세 확정신고를 함에 있어 소득금액을 OOO원으로 기재함으로써 필요경비로 공제한 OOO원에 대하여는 소득세를 납부한 바 없고, 과세관청이 OOO으로부터 과소 신고한 소득세를 부과‧징수한 바도 없다. (나)이와 같은 사실관계로 볼 때, 처분청이 원천납세의무자인 OOO이 과세표준에 산입한 ‘소득금액’에 대하여 기타소득세를 과세하였다는 주장은 사실관계를 오인한데서 비롯된 것이고, OOO이 청구법인으로부터 받은 금원에 대해 ‘소득금액’으로 신고하였다는 전제 아래 청구법인에게 부족징수한 원천세를 징수하였다고 하면서, 소득세법제85조 제3항 제1호 규정에 반하여 위법하다는 주장은 이유없다. (2)원천납세의무자가 신고한 내용에 탈루나 오류가 있는 경우 소득세법제85조 제3항 제2호에 따라 원천납세의무자에게 직접 과세하는 것이므로 원천징수의무자에게 부족징수한 소득세를 징수하는 것은 위법하다는 청구주장은 원천납세의무자의 관할세무서장이 원천납세의무자에게 직접 소득세를 부과‧징수한 경우에 원천징수의무자에게 가산세액만을 징수할 수 있도록 규정한 법률 규정의 문언과 법원 판례에 비춰볼 때 청구법인만의 독자적인 견해에 불과하다. (가)청구법인은 원천납세의무자인 OOO이 신고한 내용에 탈루나 오류가 있다 하더라도 원천징수의무자인 청구법인에게 원천징수하지 아니한 세액을 징수하는 것은 소득세법제85조 제3항 제2호 규정에 비추어 위법하다고 주장하나, 원천징수란 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자(원천징수의무자 또는 지급자)가 법이 정하는 바에 의하여 지급받는 자(원천납세의무자 또는 수급자)가 부담할 세액을 과세관청을 대신하여 징수하는 것을 말하는바(헌법재판소 2009.2.26. 선고 2006헌바65 결정), 현행 세법상 소득세, 법인세 및 농어촌특별세의 원천징수제도가 있다. (나)한편 소득세법제85조 제3항은 그 본문에서 원천징수의무자가 원천징수하여야 할 세액을 기한 내에 납부하지 않거나 미달하게 납부하는 경우에는 당해 원천징수의무자로부터 그 징수하여야 할 세액에 가산세액을 가산한 금액을 징수하도록 규정하면서 그 단서에서 납부의무자가 신고·납부한 과세표준금액에 그 원천징수하지 아니한 원천징수대상소득금액이 이미 산입된 때와 원천징수하지 아니한 원천징수대상소득금액에 대하여 납세의무자의 관할세무서장이 제80조 및 제114조의 규정에 따라 당해 납세의무자에게 직접 소득세를 부과‧징수하는 때는 원천징수의무자로부터 가산세만을 징수하도록 규정하고 있다. (다)위와 같은 소득세법규정과 원천납세의무자가 실체법상 부담하고 있는 납세의무의 이행을 절차법상 원천징수라는 간접적인 방법에 의하여 실현하려는 원천징수제도의 본지에 비추어 보면, 원천징수의무자가 원천징수하여야 할 세액을 기한 내에 납부하지 않거나 미달하여 납부한 경우에는 과세관청으로서는 원칙적으로 당해 원천징수의무자에게 그 원천징수의 책임을 물어 미납된 세액 등에 대하여 징수처분을 하면 족한 것이지 원천납세의무자인 소득자에게 곧바로 과세처분을 하여야 하는 것은 아니고, 다만 예외적으로 원천납세의무자인 소득자가 그 납부하여야 할 정당한 세액을 이미 납부하였거나, 소득자에게 원천징수되지 아니한 소득세를 직접 부과, 징수한 때에는 과세관청은 원천징수의무자에게 그 가산세만을 징수할 수 있는 것이다(서울행정법원 2007.9.11.선고 2007구합12262 판결 참조). (라)따라서 원천납세의무자인 OOO이 종합소득세 신고를 한 경우 신고한 내용에 탈루나 오류가 있다고 하더라도 원천징수의무자인 청구법인에게 원천징수하지 아니한 세액을 징수하는 것이 소득세법제85조 제3항 제2호 규정에 비추어 위법하다는 청구주장은 법률규정의 문언과 OOO행정법원의 위 판례에 비춰 볼 때 청구법인의 독자적인 견해에 불과하여 이유없다.

• 가. 쟁점 원천납세의무자가 종합소득세 확정신고․납부한 경우 과소신고된 세액을 원천징수의무자에게 부과․징수할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법률

(1) 소득세법 제21조【기타소득】① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

제37조【기타소득의 필요경비 계산】① 기타소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 다음 각 호에 따른다.

② 다음 각 호의 경우 외에는 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액을 필요경비에 산입한다.(각 호 생략) 제85조【징수와 환급】③ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기한까지 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 경우에는 그 징수하여야 할 세액에 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 가산세액을 더한 금액을 그 세액으로 하여 그 원천징수의무자로부터 징수하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는국세기본법제47조의5 제1항에 따른 가산세액만을 징수한다.

1. 납세의무자가 신고·납부한 과세표준금액에 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액이 이미 산입된 경우

2. 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액에 대해서 납세의무자의 관할세무서장이 제80조 및 제114조에 따라 그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과·징수하는 경우 제127조【원천징수의무】① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

6. 기타소득(단서 생략) 제145조【기타소득에 대한 원천징수시기와 방법 및 원천징수영수증의 발급】① 원천징수의무자가 기타소득을 지급할 때에는 그 기타소득금액에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. (2) 소득세법 시행령 제202조【원천징수대상 기타소득금액】① 법 제145조 제1항의 규정에 의한 기타소득금액은 당해 지급금액에서 이에 대응하는 필요경비로 당해 원천징수의무자가 확인할 수 있는 금액 또는 제87조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 한다. (3) 국세기본법 제47조의5【원천징수납부 등 불성실가산세】① 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자가 징수하여야 할 세액(제2항 제2호의 경우에는 징수한 세액)을 세법에 따른 납부기한까지 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 한도로 하여 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 3에 상당하는 금액

2. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 x 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 x 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

② 제1항에서 "국세를 징수하여 납부할 의무"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 의무를 말한다.

1. 소득세법 또는 법인세법에 따라 소득세 또는 법인세를 원천징수하여 납부할 의무

• 다. 사실관계 및 판단 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가)청구법인은 OOO에게 2015.5.28. ‘OOO 사업컨설팅 수수료’ 명목으로 OOO원, 2015.8.28. ‘OOO 본사 사업컨설팅 수수료’ 명목으로 OOO원을 각각 지급하면서 필요경비 80%를 공제한 후의 소득금액에 기타소득세(소득금액의 20%)와 지방소득세(기타소득세의 10%)를 원천징수하여 납부하였다. OOO (나) OOO은 청구법인으로부터 지급받은 쟁점기타소득에 대하여 필요경비를 OOO원, 소득금액을 OOO원으로 기재하여 2016.5.31. 아래 OOO와 같이 2015년 귀속 종합소득세 확정신고를 하였으나, 기타소득 필요경비와 관련하여 관할세무서장에게 제출된 증빙서류는 없는 것으로 확인되고, 위 종합소득세 과세표준 확정신고에 대해 OOO이 수정신고를 하였다거나 관할세무서장이 경정을 한 사실은 없는 것으로 확인된다. OOO (다) 조사청은 소득세법제21조 제1항 제16호의 ‘재산권에 관한 알선수수료’의 경우 같은 법 제37조에 따라 총수입금액에 대응하는 비용이 필요경비로 인정되는데, 청구법인은 이와 관련하여 OOO의 필요경비로 인정될 수 있는 증빙을 보관하고 있지 아니하였고, 세무조사 과정에서 필요경비 관련 증빙서류를 제시하지 아니하여 조사청은 쟁점기타소득 전액이 소득금액(필요경비는 OOO원)이라고 판단한 것으로 나타난다. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 원천납세의무자가 쟁점기타소득을 확정신고․납부한 이상 소득세법 제85조 제3항 제2호 의 납세의무자의 관할세무서장이 제80조 및 제114조에 따라 그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과·징수하는 경우에 해당하여 원천징수의무자인 청구법인에게 과소징수된 기타소득(원천)세를 부과할 수 없는 것이라고 주장하나, 소득세법 제85조 제3항 제2호 의 취지는 종합소득세에 합산하여 신고하여야 할 소득의 원천징수가 누락된 경우 원천납세의무자도 누락된 세액을 납부할 의무가 있다는 판례의 입장을 반영하면서 가산세액 외에 원천징수세액에 대한 징수처분을 취소하는 방법으로 이중과세를 방지하기 위한 규정인 점, 원천징수의 특례를 정한 소득세법 제85조 제3항 단서의 규정을 보면, 제1호는 납세의무자가 “신고․납부”한 경우를, 제2호는 관할 세무서장이 납세의무자에게 직접 소득세를 “부과․징수”하는 경우를 대상으로 하고 있는데, 제1호의 “신고․납부”와 제2호의 “부과․징수”가 대칭적으로 규정되어 있어 제1호뿐만 아니라 제2호의 경우에도 세액이 납부된 경우만을 상정하고 있다고 해석되는 점 등에 비추어 볼 때, 소득세법 제85조 제3항 제2호 는 원천납세의무자가 부과된 세액을 납부한 경우에만 적용된다고 보는 것이 타당하다 할 것인 점(조심 2018부3440, 2019.9.18., 같은 뜻임), OOO은 쟁점기타소득에 대하여 필요경비를 OOO원으로 하여 2015년 귀속 종합소득세를 확정신고하였으나, 기타소득 필요경비와 관련하여 관할세무서장에게 증빙서류를 제출한 사실이 없고, 이 건 부과처분시까지 OOO이 수정신고·납부를 하였다거나 관할세무서장이 세액을 부과·징수한 사실이 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.