청구법인들이 지급하는 제3자 마일리지 상당액은 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 규정된 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액에 해당되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 제3자 마일리지를 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 이 건 경정청구 거분한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구법인들이 지급하는 제3자 마일리지 상당액은 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 규정된 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액에 해당되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 제3자 마일리지를 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 이 건 경정청구 거분한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (제3자 운영 고객충성제도의 의의) 고객충성제도는 기업이 재화나 용역을 구매하는 고객에게 인센티브를 제공하기 위해 고객에게 보상점수를 부여하고, 고객은 그 보상점수를 이용하여 재화나 용역을 무상으로 또는 할인된 가액에 구매할 수 있는 제도이다(기업회계기준해석서 제2113호 문단1). 기업은 고객충성제도를 독자적으로 운영하거나 제3자가 운영하는 충성제도에 참여할 수도 있는데, 제3자가 운영하는 충성제도에 참여하는 경우에는 고객은 제3자에게 재화나 용역의 공급을 요구하게 되고(기업회계기준해석서 제2113호 문단2), 기업을 대신하여 제3자가 고객에게 미래에 재화나 용역을 무상이나 할인가격으로 제공(보상)할 의무를 부담하면 기업은 그러한 보상의무에 대한 대가를 제3자에게 지급한다.
(2) (청구법인의 제3자 운영 고객충성제도) 청구법인은 제휴카드를 활용하여 고객을 모집하고, 고객이 가맹점에서 제휴카드를 이용하여 결제하면, 고객에게 제3자가 제공하는 재화나 용역을 무상으로 또는 할인된 가액으로 구매할 수 있는 쟁점마일리지를 부여한다. 한편, 고객이 가맹점에서 제휴카드로 결제하면, 청구법인은 마일리지에 따르는 의무를 부담하는 제3자에게 쟁점마일리지에 상당하는 대가를 약정한 바에 따라 지급하고 있다(만일 고객이 기한 내에 부여된 마일리지를 사용하지 않는 경우 미사용에 대한 이익은 고객충성제도를 운영하는 제3자가 얻게 된다). 청구법인의 제3자 운영 고객충성제도의 운영사례인 항공사 마일리지 카드를 예시로 사실관계를 설명하면 아래 OOO와 같다. 청구법인과 항공사의 업무제휴(고객 결제금액 OOO원 당 1마일리지를 부여하고 1마일리지 당 OOO원으로 정산지급)에 따라 항공사 제휴카드를 발급받은 OOO(고객)이 청구법인의 가맹점에서 제휴카드로 OOO을 결제하면 청구법인은 가맹점에 OOO원을 지급(가맹점수수료 2%가정)하고, OOO(고객)의 신용카드 결제일에 OOO(고객)으로부터 OOO원을 지급받게 되며, 청구법인은 제3자 고객충성제도 약정에 따라 항공사에 마일리지 대가 OOO원을 지급(월 단위 정산)한다.
(3) (회계처리 및 교육세 신고) 청구법인은 2011사업연도부터 한국채택국제회계기준을 적용하여 회계처리하고 있고, 특히 기업회계기준해석서 제2113호(이하 “2113호”라 한다)에 따라 쟁점마일리지는 가맹점 수수료에서 차감하여 순액으로 회계처리하고 있었다(청구법인 뿐만 아니라 국내에서 신용카드업을 영위하는 신용카드사 모두 쟁점마일리지를 가맹점 수수료에서 차감하여 순액으로 회계처리하고 있었고, 다만 2018사업연도부터는 기업회계기준서 제1115호이 적용되고 있는데, 2113호는 그 내용에 포함되어 대체되었으나 1115호에서도 쟁점마일리지를 차감한 가맹점수수료를 수익으로 회계처리하고 있다). 2113호의 문단 8은 기업이 제3자 운영 고객충성제도에 참여하여 제3자가 보상을 제공하는 경우의 수익의 측정방법과 그 인식시기를 정하고 있는바, 기업이 제3자를 대신하여 대가를 받는 경우(즉, 보상거래의 책임을 지는 제3자를 위해 대가를 수령 후 제3자에게 전달만 하는 경우)에는 보상거래를 책임지기로 하는 제3자에게 지급하는 금액을 차감한 순액을 수익으로 측정하여 인식하는 것이고, 이는 청구법인이 쟁점마일리지와 관련하여 적용하고 있는 회계처리 방식이다. (4)교육세법상 과세표준이 되는 수수료의 계산에 대한 특별한 규정이 없으므로국세기본법제20조에 따라 기업회계기준을 존중하여 계산해야 하는바, 쟁점마일리지 비용이 차감된 수입금액이 교육세 과세표준이 되어야 한다. (가)교육세법은 교육세 과세표준이 되는 수수료를 어떻게 계산하여야 하는지에 대하여 규정하고 있지 않다. 교육세법제5조 제3항에서 “금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료” 등을 금융․보험업자의 수익금액으로 열거하면서 계산에 관해 대통령령에서 정하도록 위임하고 있다. 그 계산의 위임규정인 교육세법 시행령제4조(금융보험업의 수익금액)는교육세법제5조 제3항에서 열거한 이자, 배당금, 수수료 등을 구체적으로 어떻게 계산하는지에 대해서는 정하고 있지 아니하다. 다만 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 산입하는 않는 범위에 대해서 열거하고 있다.국세기본법제20조에서는 세법에 특별한 규정이 없는 한, 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인과 동업업종의 신용카드사는 공통적으로 한국채택국제회계기준을 적용하여 쟁점마일리지를 가맹점수수료 수익에서 차감하여 순액으로 회계처리하고 있다. 한국채택국제회계기준 해석서 제2113호 문단8에서는 제3자가 보상을 제공하는 경우 보상점수에 배분되는 대가를 기업이 자기의 계산으로 회수하고 있는지 아니면 제3자를 대신하여 회수하고 있는지를 판단기준으로 하고 있다. 자기계산은 “거래상 자기에게 돌아오는 손해나 이익을 자기가 책임지고 계산하는 일”이라는 사전적 의미을 지닌다. 이를 기준으로 판단할 때, 청구법인이 쟁점마일리지 대가지급 후 보상에 대한 책임이나 고객 미사용에 따른 이익을 제3자가 부담하는 쟁점마일리지는 청구법인이 제3자를 대신하여 회수하고 있는 것에 해당한다. 청구법인 및 동종업종의 신용카드사는 공히 한국채택국제획계기준을 적용하고 있으며, 위와 같이 쟁점마일리지를 가맹점수수료에서 차감하여 순액으로 회계처리하고 있다. 요약하면, 청구법인의 교육세 과세표준이 되는 가맹점 수수료는 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 한국채택국제회계기준을 적용하여 회계처리한 금액 그대로이면 족하고, 쟁점마일리지 비용을 따로 가산하지 않아야 한다.
(5) 쟁점마일리지는 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 아니하도록 정한 가맹점 모집 및 관리자가 신용카드 발행자에게 지급하는 수수료와 유사하므로 교육세 과세표준에 포함되지 않는 것이 타당하다. (가) 교육세법 시행령제4조 제2항 제10호에서는 납세의무자가 자기 몫의 수익금액에 대해서만 교육세를 부담하도록 하기 위하여 ‘가맹점 모집 및 관리자가 신용카드 발행자에게 지급하는 수수료’를 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 아니하는 범위로 정하고 있다. 청구법인은 신용카드 발행자와 가맹점 모집 및 관리자가 다른 경우 가맹점수수료 전체를 수익으로 회계처리한 후 신용카드 발행자에게 지급하는 수수료(발급사보전수수료)를 수익에서 차감하여 순액으로 회계처리하고 있다. 이때 가맹점 모집 및 관리자의 회계처리 예시는 아래와 같다. 만약 가맹점수수료 전체를 가맹점 모집 및 관리자의 교육세 과세표준으로 한다면, 신용카드 거래의 실질 및 수익의 귀속을 적절히 반영하고 있지 않으므로 합리적이지 않다. 이에 따라 입법자는 각 신용카드업자가 실제 귀속되는 수익에 대해서만 교육세 납세의무를 부담하게 하기 위하여 교육세법 시행령제4조 제2항 제10호의 규정을 마련하여 공동으로 신용카드업을 하는 경우에도 자기 몫의 수익금액에 대해서만 교육세를 납부하도록 하였다. (나) 쟁점마일리지는 교육세 과세표준에서 제외되는 ‘신용카드 발행자에게 지급하는 수수료’와 유사하다. 즉 쟁점마일리지와 신용카드 발행자에게 지급하는 수수료는 고객 신용카드 사용에 비례하여 발생한다는 점, 청구법인 등이 먼저 총액을 선취하나 제3자가 제공하는 용역 또는 보상에 대한 대가이므로 제3자에 배분된다는 점 등에서 성격이 유사하다.
(6) 쟁점마일리지는 아래 OOO과 같이 기업회계기준에 따라 이연대출부대비용을 차감한 이자수익을 교육세 과세표준으로 하도록 한 심판례(조심 2015서3747, 2016.9.12.)와의 유사성을 고려할 때, 이 건 경정청구 거부처분은 취소되어야 한다.
(7) 쟁점마일리지는 에누리에 해당하여 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. (가) 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질․수량이나 인도․공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받는 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제․차감의 방법에 특별한 제한이 없다(대법원 2003.4.25.선고 2001두6586 판결, 대법원 2013.4.11. 선고 2011두8178 판결 등 참조). (나)법인세법, 소득세법 및 부가가치세법에서 에누리에 대하여는 익금, 수익금액 및 공급가액에서 차감하도록 규정하고 있으므로 교육세 과세표준에서도 차감하는 것이 일관성이 있다. 법인세법 시행령제11조 제1호에는 “한국표준산업분류에 따른 각 사업에서 생기는 사업수입금액(기업회계기준에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액은 제외)”하는 것으로, 소득세법 시행규칙제22조 제1항 제1호에서는 “매출에누리는 물품의 판매에 있어서 그 품질․수량 및 인도․판매대금결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 적접 공제하는 금액”으로,부가가치세법제29조 제5항 제1호에는 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다”고 정의하고 있다. (다) 최근 판례(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결)에서도 ‘사업자가 고객과 거래를 하면서 매출액의 일정비율 만큼 점수를 적립해주고 향후 그 고객과 다시 거래를 하면서 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 결제하도록 한 경우에, 2차 거래에서 그 감액된 가액은 사업자와 고객 사이에 미리 정해진 공급대가의 결제조건에 따라 공급가액을 직접 차감한 것으로 하여 에누리에 해당한다’고 판시한 바가 있다. 쟁점마일리지는 운영주체가 청구법인이 아니라는 것만 상이할 뿐 청구법인이 수취하는 가맹점수수료 중 일부에 대하여 약정된 마일리지를 제공하여 반환하고 향후 재화나 용역을 가액에서 차감하는 것으로서 상기 에누리요건을 충족하였다.
(2) 국세청 기준-2019-법령해석법인-20(2019.12.6.)에서 “신용카드업을 영위하는 법인(이하 ‘카드사’라 함)이 카드회원의 카드사용을 촉진하기 위해 카드회원에게 마일리지를 부여하는 제도를 운영하는 경우 해당 카드사가 부담하는 마일리지 비용은교육세법제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에서 차감하지 아니하는 것”으로 회신하였다.
(3) 2019.12.6. **카드 주식회사의 현장할인 및 청구할인, 포인트 제도에 대해 교육세 과세표준에서 차감하는지 여부의 과세기준자문에 대해서는, 신용카드업을 영위하는 법인이 카드회원의 카드 사용을 촉진하기 위해 가맹점과 사전에 분담률을 약정하고 카드회원이 가맹점에서 해당 카드사의 카드로 물품 등을 구매할 때 할인된 가액에 구매할 수 있도록 현장할인, 청구할인 및 포인트 청구할인 제도를 운영하는 경우교육세법제5제 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에서 차감하지 아니하는 것으로 회신을 하였다.
마일리지 지급비용은 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
(1) 교육세법(2017.12.30. 법률 제15330호로 일부개정 전) 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.
② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 일부개정 전) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
3. 국고보조금ㆍ보험차익ㆍ채무면제익 및 자산수증익 3의2. 서민의 금융생활 지원에 관한 법률 제2조 제3호 에 따른 휴면예금의 소멸시효완성익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
5. 국외의 보험회사가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료
6. 보험회사가 재보험에 가입함으로써 재보험회사로부터 받은 출재보험수수료ㆍ출재이익수수료ㆍ이재조사비
7. 법 별표 제4호ㆍ제9호ㆍ제10호 및 제12호의 금융ㆍ보험업자가 영위하는 투자자문업 및 투자일임업에서 발생하는 수수료
8. 법 별표 제12호의 금융ㆍ보험업자가 금융투자상품의 중개를 다른 회사와 공동으로 수행하고 자신의 수수료와 다른 회사에 분배될 수수료를 함께 수령한 경우, 그 다른 회사에 분배될 수수료
9. 법 별표 제12호의 금융ㆍ보험업자가 국외에서 수행한 투자중개업무에 대한 수수료
10. 여신전문금융업법 제2조 제2호 의 신용카드 발행업무를 행하는 신용카드업자(이하 “신용카드 발행자”라 한다)와 신용카드 가맹점의 모집 및 관리업무를 행하는 신용카드업자(이하 “가맹점 모집 및 관리자”라 한다)가 다른 경우 가맹점 모집 및 관리자가 신용카드 등의 거래로 인하여 신용카드 가맹점으로부터 지급받은 가맹점수수료 중 신용카드 발행자에게 지급하는 수수료
11. 법 별표 제14호의 금융ㆍ보험업자가 수입한 다음 각 목의 수익금액
12. 한국산업은행법에 따라 설립된 한국산업은행(이하 이 호에서 “한국산업은행”이라 한다)이 수입한 다음 각 목의 수익금액
③ 삭제 <2010.12.30.>
④ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 종합금융회사의 수익금액은 법인세법 시행령 제24조 제5항 에 따른 금융리스 외의 리스로 인한 리스료 중 취득가액에 상당하는 금액(이하 “운용리스 원금”이라 한다) 외의 수익금액의 합계액으로 한다.
⑤ 전당포영업자의 수익금액은 수입이자ㆍ수입할인료 및 유질물처분익의 합계액으로 한다.
⑥ 외국환거래법에 의한 환전영업자의 수익금액은 외국환매매익 및 수입수수료의 합계액으로 한다.
⑦ 금전대부업자의 수익금액은 수입이자ㆍ수입할인료ㆍ수입수수료 및 수입대여료의 합계액으로 한다.
⑧ 여신전문금융업법에 따른 여신전문금융회사의 수익금액은 다음 각 호 외의 수익금액의 합계액으로 한다.
2. 여신전문금융업법 제41조 제1항 에 따른 업무와 같은 법 제46조 제1항 제7호에 따라 금융위원회가 신기술사업금융업자만 영위할 수 있도록 정한 업무를 함으로써 발생하는 수익금액
(1) 청구법인은 카드가맹점에서 재화나 용역을 구매하는 고객에게 인센티브를 제공하기 위하여 고객에게 쟁점마일리지를 부여하고, 고객은 쟁점마일리지를 이용하여 재화나 용역을 무상 또는 할인된 가액으로 구매할 수 있는 제도를 운영하고 있다.
(2) 청구법인은 쟁점마일리지를 교육세 과세표준에 포함하여 신고하였다가, 앞 OOO과 같이 쟁점마일리지 비용을 교육세 과세표준에서 제외하여 2014년 제4기부터 2017사업연도 교육세 과세기간까지 교육세 합계 OOO원을 환급하여 달라는 내용으로 경정청구하였고, 처분청은 교육세 과세표준이 되는 수익금액에서 차감되지 아니하는 것으로 보아 이를 거부하였다.
(3) 청구법인이 제시한 한국채택국제회계기준 해석서(2011.11.18. 개정, 2014.5.6.까지 반영) 제2113호(고객충성제도) 주요내용은 다음과 같다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 교육세법제5조 제1항 제1호에서 금융·보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서, 제3항에서 ‘제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익, 보험료, 그 밖에 대통령령이 정하는 금액’을 말한다고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제4조는 제1항에서 교육세 과세표준에 포함되는 금융·보험업자의 수익금액으로 수입할인료 및 기타영업수익 등을 규정하는 한편, 제2항에서는 금융·보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액으로 국외의 사업장에서 발생한 수익금액 및 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액 등을 규정하고 있는데, 이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서교육세법제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융·보험업자의 수익금액은 ‘같은 법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결, 같은 뜻임)고 할 것이다. 청구법인은 쟁점마일리지 비용이교육세법제5조 제3항에 따른 수익금액이 아니라서 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 기획재정부는 카드사의 교육세 과세표준은 수익금액의 총액이며, 기업회계기준서의 변경에도 불구하고 카드사가 고객에게 지급한 포인트 비용은 카드사의 수익금액에서 차감하지 않는 것이라고 해석(기획재정부 금융세제과-160, 2020.7.9.)한 점, 청구법인들이 가맹점으로부터 수취하는 수수료는 청구법인들의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 시행령제5조 제1항 제1호에 해당하는 수익금액에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구법인들이 지급하는 제3자 마일리지 상당액은 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 규정된 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액에 해당되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점마일리지를 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.