법인세법제93조 제8호에서 쟁점사용료 중 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 국내에 등록된 특허권의 사용료만 청구법인의 국내원천소득이고 나머지 쟁점사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
법인세법제93조 제8호에서 쟁점사용료 중 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 국내에 등록된 특허권의 사용료만 청구법인의 국내원천소득이고 나머지 쟁점사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한·미 조세조약”이라 한다)의 해석상 미국법인이 국내에서 등록하지 않은 특허권에 관하여 지급받은 소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) 법인세법 제93조 제8호 에서는 ‘특허 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득’을 사용료 소득으로 규정하면서 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급여부에도 불구하고 국내 원천소득으로 보지 아니하고, 특허권이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있으나, 조세조약은 특별법 우선의 원칙에 따라 법률에 우선하여 적용되는 것으로 법인세법이 특정 소득을 국내원천소득으로 규정하고 있더라도 조세조약이 해당 소득에 대하여 거주지국에서 과세권을 행사할 수 있는 것으로 규정하고 있는 경우에는 우리나라가 해당 소득에 대하여 과세권을 행사할 수 없는 것인바, 미국법인이 특허권과 관련하여 지급받는 대가에 대하여 법인세법에서 이를 국내원천소득으로 규정하고 있더라도 한·미 조세조약에서 미국에서 과세권을 행사할 수 있는 것으로 규정하고 있다면 우리나라에서 과세권을 행사할 수 없다. (나) 특허권은 그 성격상 속지주의 원칙에 따라 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 것으로, 한·미 조세조약 제14조 제4항, 같은 조약 제4조 제1항, 같은 조약 제6조 등에 따르면 국내 미등록 특허의 경우 국내에는 그 효력이 미치지 않으므로 이를 국내에서 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 개념은 상정할 수 없는 것인바, 미국법인이 국내 미등록 특허에 대하여 지급받은 대가는 법인세법 규정에도 불구하고 한·미 조세조약에 따라 국내 원천소득에 해당하지 아니하는 것이다.
(2) 한·미 조세조약상 미국법인이 수령한 국내 미등록 특허권에 대한 대가는 국내 원천소득이 아니라는 것이 대법원의 확립된 법리이다OOO 이 사건의 쟁점과 관련하여 대법원은 일관되게 한·미 조세조약 상 미국법인에 지급한 국내 미등록 특허권에 대한 대가는 국내 원천소득으로 볼 수 없다고 판단하였고OOO 정부가 국내 미등록 특허에 대한 과세권을 확보하기 위하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된법인세법(이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제93조 제9호에 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라는 문구를 삽입하였나, 대법원은 이후에도 일관되게 종전입장과 동일하게 판단(심리불속행 판결)하고 있는바, 이 건 경정청구에 대한 거부처분이 위법하다는 것이 대법원의 확립된 판례임을 알 수 있다.
(3) 처분청은 쟁점사용료가 국내 미등록 특허에 대한 대가인지 여부가 불분명하는 등의 의견이나, 청구법인이 OOO으로부터 인수한 각 자산별 대가는 글로벌 회계법인인 OOO에 가치평가를 의뢰하여 평가된 금액에 따라 독립된 당사자 간 합의에 의하여 결정한 것인바, 제3자인 전문가가 합리적인 방법을 적용하여 각 자산을 평가한 결과를 근거로 독립된 거래당사자가 결정한 이전대상 자산의 대가는 정당하게 산정된 것으로 유효·타당하고, 한‧미 조세조약에서는 특허권의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 사용료소득으로 정의하고 있고 대법원은 국내 미등록 특허권에 대하여 지급한 금전은 한‧미 조세조약상 국내원천소득이 아니라고 판단하고 있는바, 국내 미등록 특허권에 대한 사용대가와 양도대가는 모두 국내원천소득에 해당하지 않고 이미 대법원은 위 양도대가도 국내원천소득이 아니라고 판단한바 있다OOO
(1) 한·미 조세조약은 특허권 사용료의 사용지 판정기준을 제시하고 있지 않으므로 이에 대한 판단은 국내세법에 따라야 한다. (가) 한‧미 조세조약은 사용료 소득의 과세권을 배부함에 있어서 같은 조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에서 재산의 사용지국에 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는바 상기 조항에서 특허권의 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 같은 조약 제2조 제2항에 따라 조세가 결정되는 체약국의 법 즉, 국내법에 따를 수 있도록 되어있다. (나) 결국, 쟁점사용료의 원천지를 판단하기 위한 한·미 조세조약상의 ‘사용’의 개념은 국내세법에 따라 완성할 수밖에 없는바, 이와 관련하여 구 법인세법 제93조 제9호 에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정함으로써 사용지에 대한 규정을 명확히 하였고, OECD 모델조세조약 주석서 또한 사용료를 정의함에 있어 “해당 재산 등의 권리가 공공 등기부에 등록되었는지 여부나 등록되어야 하는지의 여부와 무관하게 그 권리의 사용이나 사용권에 대한 지불에 해당한다”라고 명시한 바, 한·미 조세조약에 명시적인 반대규정이 없는 이상 특허권의 등록 여부와 상관없이 국내에서 제품 제조·판매 등에 사용된 특허권의 사용지는 국내에 있는 것으로 보는 것이 타당하다.
(2) 쟁점사용료는 법인세법에 따라 국내원천소득에 해당한다. (가) 구 법인세법 제93조 제9호 단서 신설 전에는 법인세법에서 ‘사용’의 의미에 대한 명문의 규정이 없었으므로 기존 대법원 판례OOO는 특허권의 속지주의 원칙을 세법에 받아들여 등록지를 사용지로 보았으나, 이는 특허권 속지주의 원칙에 따라 국내 미등록된 특허권의 경우 국내에서 특허실시권이 없으므로 특허권의 국내사용을 개념할 수 없다는 논리에 근거한 것인바, 사용지가 실제 사용한 장소가 아니라 특허의 등록지라는 것은 구 법인세법에 특허권 사용의 의미에 대한 규정이 신설되기 이전 대법원에서 전원합의체 판결로 보완한 해석론에 불과하고 실제 한‧미 조세조약의 그 어디에도 사용지 개념에 관하여 구체적으로 명시되어 있지 않다. (나) 구 법인세법 제93조 제9호 단서의 신설에 의해서 국내법상 특허권 ‘사용’의 개념이 분명해짐에 따라 특허법상 특허권의 속지주의 원칙(등록지=사용지)이 세법상 특허권 사용료 소득에 더 이상 적용될 수 없음에도 불구하고 여전히 특허권 속지주의 원칙을 적용하여 특허권 사용료 소득의 국내원천소득여부를 판단하는 것은 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문의 입법취지에 배치되는 것이고, 한‧미 조세조약 제14조 제4항 (a)에 따르면 지식‧경험‧기능(기술)대가로서 받는 모든 종류의 지급금은 ‘사용료’에 해당하는바, 쟁점사용료에 등록된 특허 외에 전문 지식, 기술, 노하우 등에 대한 대가가 포함되어 있다면 그 부분은 국내원천소득에 해당하고, 이에 따라 청구법인은 인수한 특허의 가치평가, 국내·외원천소득 안분 근거 및 그 타당성을 제시하고 청구세액이 정당함을 입증해야할 것이다.
(1) 청구법인은 2018.12.17. OOO으로부터 솔루션 OLED 재료기술사업을 총 USD OOO에 인수하는 계약을 체결하고 해당 사업과 관련한 장비, 재고, 라이선스, 특허권 등의 자산별 가치를 회계법인인 OOO에 의뢰하여 평가된 금액에 따라 배분(세 부내역 아래 <표1> 기재)하여 이에 따라 평가된 국내 미등록 특허분 대가 USD OOO 중 쟁점사용료OOO를 OOO에게 지급하고 15%의 세율을 적용·원천징수하여 법인세 등을 신고·납부하였다. OOO
(2) 청구법인이 제출한 2020.2.7.자 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 법인세·지방소득세 납세사실증명서에 의하면, 청구법인이 쟁점금액을 지급하면서 원천징수·특별징수한 내역은 아래 <표2>와 같다. OOO
(3) 청구법인은 2020.3.18. 처분청에게 위 <표2>의 징수세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청 OOO구청장은 2020.5.20. 이를 거부하였으나 처분청 OOO세무서장은 청구법인에게 경정청구에 대한 결과통지를 하지 아니한바, 국세기본법 제45조의2 제3항 은 청구를 한 자가 2개월 이내에 경정청구 결과에 대한 통지를 받지 못한 경우에는 경정청구일로부터 2개월이 되는 날의 다음 날부터 심판청구 등을 할 수 있도록 규정하고 있다.
(4) 청구법인은 쟁점사용료의 지급 근거 등으로 OOO과 체결한 인수계약서OOO 사본과 쟁점사용료 등 이전대상 자산별 배분금액의 산출근거가 나타나는 OOO 용액 공정용 OLED 소재 사업부의 유무형 자산평가서 OOO 등을 제출하였다.
(5) 청구법인은 쟁점사용료 지급의 근거가 된 특허권의 등록현황에 관한 자료는 별도로 제출하지 아니하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한․미 조세조약 제6조 제3항에서 ‘사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,법인세법제93조 제8호에서 ‘해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료 중 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우라면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 국내에 등록된 특허권의 사용료만 청구법인의 국내원천소득이고 나머지 쟁점사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단되는바OOO, 처분청이 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 지방세기본법 제96조 제6항 에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권 등"이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
(2) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 것) 제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권 등"이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20
(3) 지방세기본법 제103조의52 【 외국법인에 대한 특별징수 또는 징수의 특례 】① 외국법인의 국내원천소득에 대하여 법인세법 제98조 부터 제98조의6까지의 규정에 따라 법인세를 원천징수하는 경우에는 원천징수하는 법인세의 100분의 10에 해당하는 금액을 법인지방소득세로 특별징수하여야 한다. 이 경우 법인세법에 따른 원천징수의무자를 법인지방소득세의 특별징수의무자로 한다.
(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조【일반적 정의】(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제4조【과세의 일반규칙】 (1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다. 제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조【사용료】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.