2019년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재까지 2017년의 부동산담보신탁이 그대로 유지되고 있었던 바 2019년 종합부동산세 과세기준일까지는 ‘담보신탁계약’상의 수탁자의 지위에 있었을 뿐 주택건설사업자의 지위는 얻지 못한 것으로 보이는 점, 결국 청구법인이 명목상으로는 2002년에 주택건설사업자로 등록하였으나 ‘〇〇〇〇 공동주택 개발사업’과 관련한 주택건설사업자의 지위는 관리형 토지신탁으로 전환된 2020년에 비로소 취득한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인은 쟁점과세특례규정의 요건을 충족하지 못한 것으로 보이므로, 처분청이 쟁점토지를종합부동산세법제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함하여 청구법인에게 2019년 귀속 종합부동산세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 관리형 토지신탁 (가) 관리형 토지신탁은 토지신탁의 한 종류로서 사업시행자인 위탁자가 사업부지의 소유권 뿐만 아니라 건축주 명의를 포함한 모든 인․허가, 공사도급, 설계 및 감리계약 등 사업과 관련한 계약 명의를 수탁자(신탁사)에게 이전하여 수탁자가 직접 사업주체의 지위에서 부동산 개발사업을 진행하는 것이 특징이다. 다만, 사업비 조달 의무는 위탁자가 부담한다. (나) 수탁자는 직접 사업주체의 지위, 즉 해당 사업의 인․허가 명의 및 신축 건물의 소유권을 보유하게 되고, 수분양자와 직접 분양계약을 체결하여 분양대금을 수령하며, 분양대금을 재원으로 위탁자가 차입한 대출금을 상환하고 시공자에게 공사대금을 지급하는 등 자금을 관리한다. 또한, 수탁자는 신축 건물에 대하여 사용승인을 받은 후 수탁자 명의로 건물에 대한 소유권보존등기를 완료하고 수분양자에게 소유권을 이전하게 된다.
(2) 종합부동산세의 납세의무자 2014년 지방세법개정으로 2014.6.1. 이후 재산세 납세의무자는 수탁자이다. 즉, 지방세법의 개정으로 신탁재산의 경우 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되었고(지방세법제107조 제1항 제3호), 이와 동시에 종합부동산세법또한 개정되어 종합부동산세의 납세의무자는 수탁자이다.
(3) 쟁점토지는 주택건설사업자인 청구법인이 취득한 주택신축용 토지로서 종합부동산세 합산배제 대상에 해당한다. (가) 청구법인은 주택건설사업자로서 주택신축‧분양을 위해 쟁점토지를 취득하였고, 2002.11.22. 주택법상 주택건설사업자 등록을 하였는바, 쟁점토지는 2017.12.28. OOO 일원에 공동주택을 신축․분양할 목적으로 취득한 토지로, 청구법인은 당해 주택분양사업의 사업시행자이다. (나) 조세특례제한법제104조의19 제1항(이하 “쟁점과세특례규정”이라 한다)은 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지 중 취득일로부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다고 규정하고 있는바, 동 규정의 요건을 충족하였는지 여부는 토지를 취득(소유)한 자, 즉 납세의무자인 수탁자를 기준으로 판단하여야 한다. (다) 이와 관련하여, 대법원은 신탁재산을 수탁자 앞으로 소유권(이전)등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니므로 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 되므로 신탁재산의 경우 수탁자가 사실상의 소유자가 된다고 일관되게 판시하고 있다(대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결, 대법원 2012.9.13. 선고 2012다30281 판결 외 다수). (라) 아울러 조세심판원(조심 2018지847, 2019.9.10.)은 관리형 토지신탁의 경우 취득세 중과세 여부에 관하여 “대도시내 법인의 부동산 취득에 따른 취득세(구 등록세) 중과세를 판단함에 있어서도 신탁법상의 신탁등기가 경료된 부동산의 경우 그 등기가 중과세 대상에 해당하는지 여부를 ‘수탁자’ 기준으로 판단하는 것이 대도시내로의 인구집중을 막기 위한 중과세 입법취지에도 부합되는 점, 청구법인의 경우 쟁점신탁계약에 의하여 이 건 부동산 건축허가, 사용승인 등을 건축주인 청구법인이 받았고, 청구법인의 명의로 소유권보존(신탁)등기를 경료하였는바, 이 건 부동산의 취득자이자 취득 당시 실질적인 소유자는 청구법인이므로 이 건 부동산의 중과세 여부 또한 수탁자인 청구법인을 기준으로 판단하여야 하는 점(대법원 2003.6.10. 선고 2001두2720 판결, 같은 뜻임), 청구법인은지방세법제13조 제2항에 따른 취득세 중과세 납세의무가 성립되지 않는 점, 지방세법은 대법원의 일관된 입장에 따라 신탁재산은 수탁자를 기준으로 과세하도록 하고 있는 점 등에 비추어 수탁자인 청구법인에게 중과세율을 적용하기 어렵다”고 결정하였다.
(4) 종합부동산세 합산배제 요건을 갖춘 경우에는 신고기한 내 신청하지 못했더라도 합산배제 대상에 해당된다. 국세청은 종합부동산세법 집행기준8-3-13에서 임대사업자가 합산배제 임대주택을 종합부동산세 신고기한이 경과한 이후에 합산배제를 신청하는 경우에도 종합부동산세법제8조 및 같은 법 시행령 제3조의 합산배제 임대주택 규정이 적용된다고 명시하고 있으며, 관련 유권해석[종합부동산세과-46(2009.12.21.), 재정경제부 부동산실무기획단-217호(2007.4.4.)]에서도 임대사업자가 임대주택에 대하여 종합부동산세 신고기한까지 합산배제신고를 못한 경우에도 경정청구 또는 이의신청 등의 절차에 따라 합산배제 임대주택 규정을 적용받을 수 있다고 하였다. 따라서 청구법인이 합산배제 요건을 갖춘 이상, 신고기한 내에 합산배제를 신청하지 못하였더라도 종합부동산세 합산배제 대상에 해당된다고 보는 것이 타당하다.
(1) 쟁점토지 등기사항전부증명서를 보면, 청구외법인이 2016.6.17. 매매를 원인으로 하여 쟁점토지의 소유권을 취득(소유권이전등기일 2017.12.28.)한 사실과, 청구법인이 2018.8.28. 신탁을 원인으로 하여 쟁점토지의 소유권을 취득한 사실이 나타나고, 청구법인이 청구주장에 대한 증빙으로 OOO이 청구법인에게 발급한 주택건설사업자등록증(2017.4.3.)을 제출하였는바, 청구법인은 2002.11.22. 주택법에 따른 주택건설 및 대지조성사업자로 등록한 사실이 확인된다.
(2) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장 해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다 할 것(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점과세특례규정의 요건을 충족 하였는지 여부는 토지를 취득(소유)한 자를 기준으로 판단하여야 한다. 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니므로(대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결, 같은 뜻임), 위탁자인 청구외법인으로부터 수탁자인 청구법인에게 쟁점토지의 소유권이 이전된 이상, 수탁자인 청구법인이 쟁점토지의 소유자라 할 것이다.
(3) 쟁점과세특례규정에 따라 토지가 종합부동산세법 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에서 제외되기 위해서는 ① 종합부동산세 납세의무자인 토지 소유자가 주택법상 주택건설사업자로 등록한 자일 것, ② 토지의 소유자가 주택을 건설하기 위하여 당해 토지를 취득하였을 것, ③ 토지의 소유자가 당해 토지 취득일로부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획 승인을 받을 토지일 것, ④ 토지의 소유자가 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 토지의 보유현황을 신고할 것이라는 요건을 모두 구비하여야 한다. 이 건의 경우, 청구법인이 주택법에 따라 주택건설사업자로 등록한 자에 해당하기는 하나, 청구법인(수탁자)과 청구외법인(위탁자) 사이의 토지신탁계약서(2020.3.24.)에 의하면, 신탁기간 중 또는 신탁종료 후 신탁한 토지의 하자 및 하자가 있음을 원인으로 하여 발생된 손해에 대해 위탁자가 전적으로 책임을 지며, 수탁자는 단지 선량한 관리자의 주의로써 신탁부동산을 관리한다는 내용이 기재되어 있는 점 등에 비추어 청구법인이 담보신탁 목적 외에 실제 주택을 건설하기 위한 목적으로 쟁점토지를 취득한 주택건설사업자로 보기 어렵다 하겠다. 따라서 위탁자가 조세특례제한법 제104조의19 를 적용받을 수 없는 경우 수탁자도 같은 법 제104조의19 규정을 적용받을 수 없으므로(법령해석과-3569, 2016.11.7., 같은 뜻임), 쟁점토지를 종합부동산세 합산배제 대상이 아니라고 보아 종합부동산세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
1. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자
② 제1항을 적용받으려는 자는 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 토지의 보유현황을 신고하여야 한다.
③ 주택건설사업자가 제1항에 따라 취득한 날부터 5년 이내에 주택법에 따른 주택건설을 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받지 못한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 종합부동산세액과 이자상당가산액을 추징한다. (2) 종합부동산세법 제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은 지방세법제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상(이하 "종합합산과세대상"이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 "별도합산과세대상"이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. (3) 지방세법 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지 (단서 및 각 호 생략)
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 (단서 및 각 호 생략)
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 (각 호 생략) 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. 3.신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 1999.6.15. 설립되어 OOO을 본점소재지로 하여 부동산 신탁업 등을 영위하는 법인이고, 청구외법인은 2016.9.29. OOO를 본점소재지로 하여 OOO 일원에 공동주택을 신축‧분양하기 위한 건설사업시행을 목적으로 설립된 법인사업자이다. (나) 쟁점토지 중 OOO(<별지>의 연번 36, 임야 381㎡)의 등기부등본에 의하면, 청구외법인은 2017.12.28. 해당 토지를 매매로 취득하여 같은 날 청구법인에게 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 경료하였다가 2018.8.28. 신탁재산의 귀속을 원인으로 다시 청구외법인으로 소유권이전등기를 하였고, 같은 날 다시 청구법인에게 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 한 것으로 나타난다. (다) 청구법인과 청구외법인이 2017.12.27. 작성한 OOO에 의하면, 청구법인과 청구외법인은 OOO을 위하여 청구법인 명의로 건축 인허가를 진행하고자 위 업무협약을 체결하였고, 사업시행자인 청구외법인이 청구법인 명의로 인허가를 득하여 안전하게 본 사업을 성공적으로 추진하는데 그 목적이 있으며(제1조), 청구외법인은 사업의 실질적인 시행사로서 모든 업무를 수행하고 이에 따른 모든 비용 및 책임을 부담하며, 청구법인은 해당 사업의 관리형 토지신탁 수탁을 전제로 청구외법인을 대신하여 청구법인의 명의로 인허가를 득하는 업무를 수행하는 것으로 되어 있다(제3조). 또한 청구법인은 청구외법인이 인허가 등을 진행하기 위하여 체결한 용역계약에 따른 채무에 대하여 일체의 책임을 지지 아니하고, 건축주로서의 지위에서 행한 일체의 행위에 대하여 면책되며, 제3자의 문제제기에 대하여는 청구외법인의 책임과 비용으로 처리하는 것으로 되어 있다(제4조). (라) 위 협약서와 함께 같은 날 청구법인과 청구외법인 간 작성된 부동산담보신탁계약서에는 신탁목적으로 “신탁부동산(쟁점토지)의 소유권 관리와 갑(청구외법인)이 이행하여야 할 책임 및 채무자(청구외법인)가 부담하여야 할 채무를 보장하기 위하여 을(청구법인)이 신탁부동산을 보전․관리하고 채무불이행시 환가․정산하는데 있다”고 명시하고 있다 (제1조). (마) 2020.3.24. 청구법인과 청구외법인 등 사이에 체결된 관리형 토지신탁계약서의 주요내용은 다음과 같다. (바) OOO이 2017.4.3. 발급한 주택건설사업자등록증에 의하면 청구법인은 2002.11.22. 주택법 제9조, 같은 법 시행령 제11조 제2항 등에 의하여 주택건설 및 대지조성사업자로 등록한 것으로 나타난다. (사) OOO에 의하면 OOO은 2020.2.11. 주택법 제15조 및 같은 법 시행령 제27조 등에 따라 청구법인을 사업시행자로 하여 주택건설사업계획을 승인한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점과세특례규정에서 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산 대상에서 제외되는 토지의 요건을 “주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지”로 규정하고 있으므로 쟁점과세특례규정 요건의 충족 여부는 종합부동산세 과세기준일(매년 6월 1일) 현재 해당 토지를 취득(소유)한 자를 기준으로 판단하여야 할 것(조심 2019서1059, 2019.6.21. 같은 뜻임)인데, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니므로(대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결, 같은 뜻임), 위탁자인 청구외법인으로부터 수탁자인 청구법인에게 쟁점토지의 소유권이 이전된 이상 수탁자인 청구법인이 대내외적으로 쟁점부동산의 소유자라 할 것이고, 따라서 쟁점과세특례규정의 요건을 충족하였는지 여부는 청구법인을 기준으로 판단하는 것이 타당하다. (나) 또한, 쟁점과세특례규정에 따라 어떤 토지가 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에서 제외되기 위해서는 ① 종합부동산세 납세의무자인 토지의 소유자가 주택법상 주택건설사업자로 등록한 자일 것, ② 토지의 소유자가 주택을 건설하기 위하여 당해 토지를 취득하였을 것(토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함), ③ 토지의 소유자가 당해 토지 취득일로부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획승인을 받을 토지일 것, ④ 토지의 소유자가 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 토지의 보유현황을 신고할 것이라는 요건을 모두 구비하여야 한다. (다) 청구법인은 주택건설사업자인 청구법인이 쟁점과세특례규정의 요건을 충족하지 아니하였다고 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 수탁자가 주택법상의 주택건설사업자로 등록되어 있다고 하더라도, 담보신탁목적 외에 실제 주택을 건설 하기 위한 목적으로 부동산을 취득한 주택법상 주택건설사업자에 해당한다고 보기 어려운 경우 쟁점과세특례규정을 적용할 수 없다고 할 것인데(조심 2019서1059, 2019.6.21. 같은 뜻임), 2017.12.27. ‘부동산담보신탁계약서’ 및 ‘업무협약서’, 2020.3.24. ‘관리형 토지신탁계약서’의 각 기재내용을 종합하면 당초 2017년 쟁점토지 취득시에는 쟁점토지를 주택건설용이라기 보다는 주택건설 자금조달을 위한 부동산 담보목적으로 취득한 것으로서 주택 건설 목적이 없었던 것으로 보이고, 2019년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재까지 2017년의 부동산담보신탁이 그대로 유지되고 있었던 바 2019년 귀속 종합부동산세 과세기준일까지는 ‘담보신탁계약’상의 수탁자의 지위에 있었을 뿐 주택건설사업자의 지위는 얻지 못한 것으로 보이는 점, 결국 청구법인이 명목상으로는 2002년에 주택건설사업자로 등록하였으나 OOO과 관련한 주택건설사업자의 지위는 관리형 토지신탁으로 전환된 2020년에 비로소 취득한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인은 이 건 종합부동산세 과세기준일 당시 쟁점과세특례규정의 요건을 충족하지 못한 것으로 보이므로, 처분청이 쟁점토지를 종합부동산세법제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함하여 청구법인에게 2019년 귀속 종합부동산세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 쟁점토지 내역
결정 내용은 붙임과 같습니다.