교육세 과세표준이 되는 수익금액으로 배당금, 수수료, 유가증권의 매각익 등을 예시적으로 열거하면서 법인세법상 익금에 해당하는 항목 중 별도로 교육세의 수익금액에 포함하지 아니한다는 명시적인 규정이 없는 한, 법인세법상 의제배당액에 해당하는 쟁점주식차액을 교육세 과세표준으로 하여 청구법인에게 교육세를 과세한 처분은 잘못이 없음
교육세 과세표준이 되는 수익금액으로 배당금, 수수료, 유가증권의 매각익 등을 예시적으로 열거하면서 법인세법상 익금에 해당하는 항목 중 별도로 교육세의 수익금액에 포함하지 아니한다는 명시적인 규정이 없는 한, 법인세법상 의제배당액에 해당하는 쟁점주식차액을 교육세 과세표준으로 하여 청구법인에게 교육세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 미실현수익인 쟁점주식차엑에 대하여 과세할 수 없다.
① 의제배당은 순자산의 유입이 전혀 없는 미실현 평가익으로 법인세법 제40조 의 귀속시기에 따른 일시적인 것이어서 주식매각시 취득가액보다 저가로 매각하는 등의 손실이 발생한 경우로서 법인세의 경우 관련한 세무조정으로 실제 손익과의 차이를 해소할 수 있으나 교육세의 경우 관련 규정이 없어 실제 손익에 비하여 더 많은 세부담을 하게 된다. ② 나아가 교육세법령상 미실현된 평가익에 대하여 과세하는 명문규정을 두고 있지 아니하다.
③ 또한 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 라목에서 ‘그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적･일시적으로 인식하는 수익’에 대해서는 교육세 과세표준이 되는 수익금액에서 이를 제외하고 있는바, 법인세법상 합병시 발생하는 ‘의제배당’은 교육세법상 ‘내부적･일시적으로 인식하는 수익’에 해당한다고 보는 것이 합리적이다.
(2) 쟁점주식차액은 교육세 과세대상으로 열거되지 아니하였다. 교육세법은 법인의 순자산 증가액에 대해서 익금으로 보아 과세하는 법인세법의 포괄주의와는 다르게 금융･보험업자의 수익금액을 과세표준으로 하되, 그 과세표준이 되는 수익금액 및 과세표준에서 제외되는 수익금액에 대해서 구체적으로 열거하여, 열거된 수익에 대하여만 과세하는 열거주의 과세방식을 채택하고 있는바, 교육세법은 합병 시 의제배당을 과세대상 수익금액으로 열거하지 않고 있으므로 의제배당인 쟁점주식차액에 대하여 교육세를 부과하는 것은 과세요건 법정주의에 위배된다.
(3) 기업회계존중원칙 상 쟁점주식차액을 과세대상으로 볼 수 없다.
① 교육세법에는 ‘의제배당’과 관련한 특별한 규정이 없다 할 것이므로 같은 법의 해석ㆍ적용시 같은 법 제7조 및 법인세법 제43조 에 따라 기업회계기준이 존중되어야 하고, 청구법인은 쟁점주식차액에 대하여 법인세법 제15조 에 따른 세무조정(수익을 익금하는 것)만을 하였을 뿐 기업회계기준에 따른 회계처리를 하지 않았으므로 교육세의 과세대상인 수익도 없다 할 것이다.
② 또한 교육세법의 신설(1981.12.5.) 시 기업회계기준상의 수익의 분류를 근간으로 하여 교육세 과세대상 수익 및 비과세대상 수익을 규정하였고, 교육세법상 과세대상 수익으로 규정하고 있는 항목의 용어도 기업회계기준상의 용어를 그대로 사용하였으나 OOO, 기업회계기준에는 ‘의제배당’이라는 개념이 별도로 존재하지 않으며, 법인세법상 의제배당이 발생하여도 기업회계기준 상 이를 별도의 손익으로 인식하지 않으므로 합병시 의제배당인 쟁점주식차액은 교육세의 부과대상이 아니라 할 것이다.
(1) 쟁점주식차액은 그 발생 당시 과세하여야 한다. 교육세법제5조 제3항은 ‘유가증권 매각익’을 ‘유가증권의 매각에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액’으로 정의하고 있고, 법인세법제41조 제1항 제3호의 위임을 받은 동법 시행령 제72조 제2항 제5호는 합병신주의 취득가액에 대해, 종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호의 금액(의제배당금을 의미함)을 더한 금액(이하 생략)으로 정의하였는바, 향후 합병신주를 양도할 경우의 유가증권 매각이익은, 양도 시의 매각가액에서 종전의 장부가액은 물론 의제배당금까지 공제한 금액으로 산정되는 구조이므로, 만약 합병 시 발생하는 의제배당금을 배당금 또는 유가증권매각이익의 개념에서 제외하여 교육세를 과세하지 않을 경우, 향후의 양도 시에 의제배당금에 해당하는 금액만큼의 매각이익이 누락되어 교육세 과세 역시 누락되는 불합리한 결과가 초래된다.
(2) 쟁점주식차액은 교육세 과세대상에 포함된다. 교육세법 제5조 제1항 제1호 에서 금융·보험업자의 수익금액은 교육세 과세표준에 포함되고, 같은 조 제3항에서 과세표준이 되는 금융·보험업자의 수익금액은 ‘금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익, 보험료, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액’으로 하고 있으며, 같은 법 제7조는 금융·보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여 법인세법 제40조 및 제43조를 준용하도록 하고 있고, 교육세법 시행령 제4조 제1항 은 법 제5조 제3항 말미의 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액에 관하여 규정하면서 제8호에서 포괄적으로 ‘기타영업수익 및 영업외수익’을 명시하였으며 같은 조 제2항에서 수익금액에 산입하지 아니하는 항목들을 한정적으로 열거하면서 그 중 하나로 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익(제2호 가목)을 규정하였는바, 금융·보험업자의 수익금액은 기본적으로 명시적인 배제 규정이 없는 한 법인세법상 손익의 개념을 반영한 수익으로 구성되는 구조로 보아야 하고, 교육세법 제5조 제3항 에서 배당금을 수익금액 중 하나로 열거하면서 같은 법 시행령에서 배당금에서 의제배당금을 제외하는 규정을 따로 두고 있지 않았음을 감안할 때, 법인세법령상 배당금인 의제배당금을 교육세법령상 배당금에서만 제외하여 수익금액에 포함시키지 않을 근거가 없다.
(3) 의제배당에 대한 법인세 과세취지를 감안하여야 한다. 법인세법 제16조 제1항 제5호 에서 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 취득한 합병대가(주식등의 가액 등)에서 합병구주의 취득가액을 공제한 차액이 양수인 경우 그 금액은 의제배당금으로 익금에 산입된다고 규정하고 있고, 해당 규정을 둔 취지는 상법상 이익배당에는 해당하지 아니하지만 합병·분할 등에 의해 법인의 이익이나 잉여금이 주주나 출자자에게 환원되어 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익을 발생시키는 경우 과세형평의 차원에서 그 경제적 이익에 대해 과세하는 것이 타당하기 때문OOO이고, 그 취지가 실질적인 현금배당에 대한 과세에 있다면 수익에 대한 과세의 관점에서도 의제배당이 금융·보험업자의 수익금액에 포함되는 것이 타당하다.
(1) 교육세법 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. (단서 생략)
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ 상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제7조(금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기) 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여는 법인세법 제40조 및 제43조를 준용한다. (2) 교육세법 시행령 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
(3) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.
(1) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 청구법인의 자회사인 OOO은행과 같은 국가에 소재한 외국법인 OOO는 2014.12.30. 전자를 피합병(소멸)법인으로, 후자를 합병(존속)법인으로, 합병비율을 각각 ‘1:1,702,921.2’로 하여 합병하였고, 합병(존속)법인의 상호를 OOO은행으로 변경하였다. (나) 피합병법인인 OOO은행의 주주인 청구법인은 합병시 합병대가로 받은 신주의 취득가액을 합병 전 보유주식의 장부가액과 동일하게 회계처리한 후, 법인세 과세표준 신고시 합병대가로 받은 OOO은행의 주식(신주)의 평가가액(OOO원)과 피합병법인인 OOO은행의 주식(구주)의 세무상 취득가액(OOO원)의 차액인 OOO원 (쟁점주식차액)을 법인세법 제16조 제1항 제5호 의 규정에 따라 합병에 따른 의제배당액으로 익금에 산입하여 신고하였고, 교육세 과세표준에도 쟁점주식차액을 포함하여 신고하였으며, 2020.2.27. 쟁점주식차액이 교육세법령에 열거된 과세대상에 해당되지 아니한다는 이유로 당초 신고ㆍ납부한 세액의 환급을 구하는 이 건 경정청구를 하였으나, 처분청은 2020.4.24. 쟁점주식차액이 교육세법상 교육세 과세대상인 배당금 등에 해당된다는 이유로 이를 거부하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점주식차익이 미실현된 의제배당으로서 열거주의 과세방식인 교육세법령에서 과세대상으로 열거하지 아니하였으므로 교육세 과세대상에서 제외하여야 한다고 주장하나, 교육세법 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항에서 교육세 과세표준이 되는 수익금액으로 배당금, 수수료, 유가증권의 매각익 등을 예시적으로 열거하면서 그 밖에 기타영업수익 및 영업외수익 등을 수익금액에 포함하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제4조 제2항에서 수익금액에 산입하지 아니하는 항목으로 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 등을 열거하고 있음을 감안하면 법인세법상 익금에 해당하는 항목 중 별도로 교육세의 수익금액에 포함하지 아니한다는 명시적인 규정(위의 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익)이 없는 한, 법인세법상의 익금대상은 기본적으로 교육세의 수익금액에 포함된다 할 것인바, 이 건과 같이 비적격합병으로 인해 합병차익이 발생한 경우에는 과세가능이익이 발생하였다고 보아 피합병법인의 주주에 대한 의제배당액에 대하여 법인세가 과세되고 있고, 실제로 청구법인이 쟁점주식차액을 합병에 따른 의제배당으로 세무조정하여 익금산입하였으며, 교육세법령에서 법인세법상 익금대상인 의제배당액을 수익금액에서 제외한다는 규정을 별도로 두고 있지 아니하므로 의제배당액에 해당하는 쟁점주식차액을 교육세 과세표준으로 하여 청구법인에게 교육세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 이유 없으므로 국세 기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같 이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.