청구인등이 이 건 토지 지분을 증여받으면서 증여자의 임대보증금 반환채무도 함께 인수한 것으로 볼 수 밖에 없고, 그렇다면 쟁점금액 또한 임대보증금 반환의무 없는 증여자가 청구인등에게 무상으로 지급한 별개의 증여재산에 해당한다 할 것이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
청구인등이 이 건 토지 지분을 증여받으면서 증여자의 임대보증금 반환채무도 함께 인수한 것으로 볼 수 밖에 없고, 그렇다면 쟁점금액 또한 임대보증금 반환의무 없는 증여자가 청구인등에게 무상으로 지급한 별개의 증여재산에 해당한다 할 것이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 이 건 토지 지분(4분의 1)을 증여받으면서 임대보증금 채무OOO를 인수하지 않았다. (가) 증여는 불요식 행위의 계약으로서 그 내용은 쌍방의 의사에 따라 자유롭게 선택할 수 있으므로 계약당사자의 의사는 존중되어야 한다. 증여자와 청구인등 수증자는 이 건 토지 지분에 대한 증여계약시 그에 담보된 임대보증금 채무를 인수하거나 승계하기로 약정하지 않았고, 이에 따라 증여세 신고시에도 해당 채무를 차감하지 않고 증여재산 전체를 기준시가로 평가하였다. (나) 처분청은 구소유자OOO와 신소유자(청구인등)가 작성한 “소유권변동 사전통지 및 승계확약서”를 근거로 채무승계가 있었다고 보았으나, 확약서는 소유권 변동에 기인한 임대차를 동일한 조건으로 계속 유지하겠다는 의사를 임차인에게 알린 것일 뿐 채무승계를 확약한 것이 아니고, 처분청 의견대로 이 건 토지 지분을 부담부증여하였다면 청구인등이 부담해야 할 총 세액은 OOO원인데 이는 기신고·납부한 OOO원 보다 적은 점 등을 종합하면 청구인등이 이 건 토지 지분의 수증으로 부담하게 될 증여세를 면탈하거나 절세 목적으로 부담부증여를 하지 않았음을 알 수 있다.
(2) 또한 쟁점금액OOO은 전소유자로부터 반환받은 임대보증금이므로 증여세 과세대상이 될 수 없다. (가) 임대보증금은 토지의 소유권이 변경됨에 따라 구소유자가 받은 보증금을 임차인에게 반환하고 임차인이 다시 신소유자인 청구인에게 지급하여야 하나, 그 과정에서 수반되는 금융거래의 번거로움을 덜기 위해 중간 절차를 생략하고 구소유자가 임차인을 거치지 않고 청구인에게 직접 반환한 것이다. (나) 절세효과를 염두에 두었다면 임대보증금이 포함된 부담부증여를 선택하였을 것이지만, 청구인등의 경제적 능력과 보증금 반환에 대한 어려움을 고려하여 토지 지분만 증여한 것이다. 무엇보다도 청구인이 증여세 신고서와 함께 제출한 부속서류(증여세 산출명세서)에 “취등록세는 본인의 통장에서 인출하여 납부하고, 증여세 OOO원은 임대보증금 OOO원과 예금해지, 수입금 등으로 납부할 예정”이라고 표기하였으므로 쟁점금액은 반환받은 임대보증금임을 알 수 있다.
(3) 설령 처분청의 과세가 타당하다고 하더라도, 청구인은 당초 쟁점금액 전체에 대해 신고·납부하였고, 다음과 같이 증여세 신고서상 산출세액과 결정결의서상 산출세액은 OOO원으로 동일하므로 신고 및 납부불성실가산세는 취소되어야 한다.
(1) 임대보증금 반환채무는 수증자들이 부담해야 할 채무이다. (가) 증여자 등과 OOO 사이에 체결된 임대차계약서 제14조에 따르면, “임대차 기간에 매매·증여·상속 등 여하한 이유로 임대차목적물에 대한 소유권의 변동이 예정될 경우 임대인들은 지체 없이 승계 확약서를 자신 및 새로운 소유자가 작성하도록 한 후 이를 임차인에게 송부하여 소유권 변동사실을 사전에 알림과 동시에 새로운 소유자가 본 계약 상의 임대인들의 지위를 승계하도록 보장한다.”고 되어 있다. 이에 따라 작성된 ‘소유권변동 사전통지 및 승계확약서’에는 “신소유자는 소유권이전등기와 동시에 본 계약상의 임대인들의 모든 권리 및 의무를 포함한 임대인들의 지위를 동일한 조건으로 승계할 것임을 확약한다. 또한 신소유자가 2명 이상일 경우 서로 연대해서 책임을 부담할 것임을 확약한다.”고 기재되어 있다. 즉 증여자 등과 임차인 사이에는 증여 등 소유권이 이전되는 경우 임대보증금을 포함한 임대인들의 모든 지위를 승계할 것을 조건으로 하는 계약을 체결하였고, 동 조건에 따라 수증자들은 임대인인 증여자의 지위를 승계할 것임을 확약한다는 확약서를 작성한 후, 이를 임차인에게 제출하였으므로 임대보증금 채무에 대한 계약상 귀속자는 증여자가 아니라 수증자들이다. 따라서 임대차계약 만료 또는 중도 해지시 임차인인 OOO에서 임차보증금 지급을 청구할 수 있는 자는 증여자가 아니라 수증자들이고, 이를 이행하지 않을 경우 법적인 제반 절차를 이행하여야 할 상대방도 수증자들이다. (나) 한편 상가건물 임대차보호법 제3조 제1항 에서 임대차는 그 등기가 없는 경우에도 임차인이 건물의 인도와 사업자등록을 신청하면 그 다음 날부터 제3자에 대하여 효력이 생기고, 제2항에서 임차건물의 양수인(그 밖에 임대할 권리를 승계한 자를 포함한다)은 임대인의 지위를 승계한 것으로 보도록 규정하고 있다. 또한 대법원은 상가건물의 임차인이 제3자에 대한 대항력을 취득한 다음 임차건물의 양도 등으로 소유자가 변동된 경우에는 양수인 등 새로운 소유자가 임대인의 지위를 당연히 승계한다고 판시하고 있다(2016다218874, 2017.3.22.). 이 건의 경우 전임대인인 증여자와 현임대인인 수증자들은 임차인인 OOO에 대해 현임대인이 전임대인의 모든 권리 및 의무를 포함한 임대인의 지위를 승계할 것임을 확약하였다. 따라서 임대차 계약 및 확약서에 따라 수증자들은 임대인들의 지위를 승계한 것이므로 기존 임대인인 증여자의 임차인에 대한 임대보증금 반환채무도 소멸하고, 신규 임대인인 수증자들은 임차인에게 임대차보증금을 반환할 채무를 부담하게 된다.
(2) 쟁점금액은 재차 증여재산에 해당한다. (가) 증여 부동산의 경우 임대보증금을 부담부증여로 하여 증여재산가액에서 공제하고 이에 대한 양도소득세를 산정하는 것이 일반적임에도, 증여자와 수증자들은 이 건 토지 상의 임대보증금 채무를 제외하지 아니하고 보충적 평가방법에 의한 기준시가로 증여세를 신고한 후 수증자들의 증여세 신고일 전인 2016.7.6. 임대보증금 상당가액인 OOO원을 각각 계좌이체하였고, 수증자들은 그 금액으로 이 건 토지 지분에 대한 증여세를 납부하였는바, 이는 증여자가 증여세 납부자금을 송금하여 준 것이므로 증여재산에 해당한다. (나) 청구인은 수증자의 지분 채무와 쟁점금액이 동일한 금액이므로 증여자가 임차인에게 반환하여야 할 임대보증금을 수증자에게 지급하였다고 하나, 이는 쟁점금액을 증여하였다는 사실을 은폐하기 위한 것으로 보인다. (3) 당초 증여세 신고결정 분은 ‘이 건 토지 지분’이라는 과세물건에 대하여 증여시기를 2016.5.17.로 하여 증여세 과세표준을 결정한 것이고, 이 건 합산과세와 관련한 ‘쟁점금액’은 이 건 토지 지분의 증여와는 별개로 증여시기를 2016.7.6.로 하여 현금 OOO원이라는 과세물건을 무신고한 것에 대해 증여세 과세한 것이므로 증여세 과세물건이 전혀 다르고 증여시기 또한 다르므로 각각 증여세 납세의무가 성립한다. 따라서 합산대상 증여재산인 이 건 토지 지분에 대한 증여세 산출세액을 기납부세액으로 공제하여 신고 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 정당하다.
① 청구인이 이 건 토지 지분을 증여받으면서 그에 담보된 임대보증금 반환채무도 함께 인수한 것으로 볼 수 있는지 여부
② 쟁점금액을 재차 증여재산으로 볼 수 있는지 여부
③ (예비적 청구) 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체 및 금융회사 등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류 제36조(증여세 과세가액에서 공제되는 채무) ① 법 제47조 제1항에서 “그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무”란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다.
② 법 제47조 제3항 단서에서 “국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우”란 제10조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 경우를 말한다. (3) 소득세법 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부 증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
(4) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
(1) OOO(임대인)는 2013.10.10. OOO(임차인)와 사이에 이 건 토지에 대한 임대차계약을 체결하고 토지를 2013.10.10.부터 2033.10.9.까지 20년간 임대보증금 OOO에 임대하였다. 주요 계약내용은 다음과 같다.
(2) 이후 OOO(증여자)은 2016.5.4. 청구인등(수증자)에게 이 건 토지 지분의 2분의 1(각 4분의 1)을 증여하였고, 그 소유권은 2016.5.17. 이전등기되었다. 지분 등의 변동내역은 다음과 같다.
(3) 한편 OOO은 2016.7.6. 청구인등에게 임대보증금 채무 상당액인 OOO을 지급하였으며, 청구인등은 이를 이 건 토지의 증여세 납부에 사용하였다.
(4) OOO(구소유자)과 청구인등(신소유자)이 위 임대차계약 제14조에 따라 작성하여 임차인OOO에게 통보한 ‘소유권변동 사전통지 및 승계확인서’에 의하면, 신소유자는 소유권이전등기와 동시에 임대인들의 모든 권리 및 의무를 포함한 임대인들의 지위를 동일한 조건으로 승계할 것을 확약한다고 되어 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①·
② 에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 토지 지분을 증여받았을 뿐 임대보증금 반환채무는 인수하지 않았고, 쟁점금액은 임대보증금을 반환받은 것이라고 주장하나, ‘소유권변동 사전통지 및 승계확약서’에 의하면 청구인등 수증자가 증여자의 임대인 지위를 그대로 승계한 것으로 나타나는 반면, 그와 다르게 증여자가 계속해서 임대보증금 반환채무를 부담하기로 정했다고 볼 만한 사정은 달리 확인되지 아니하므로 청구인등이 이 건 토지 지분을 증여받으면서 증여자의 임대보증금 반환채무도 함께 인수한 것으로 볼 수 밖에 없고, 그렇다면 쟁점금액 또한 임대보증금 반환의무 없는 증여자가 청구인등에게 무상으로 지급한 별개의 증여재산에 해당한다 할 것이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 당초 증여세를 신고할 때 산출한 세액과 처분청이 결정할 때 산출한 세액이 동일하므로 신고 및 납부불성실가산세는 취소되어야 한다고 주장하나, 세법상 가산세는 납세자가 정당한 사유 없이 법에서 정한 각종 의무를 위반한 경우에 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실이나 단순한 법률의 부지나 오해는 그 정당한 사유에 해당하지 않는다고 할 것인바, 청구인이 당초 신고한 이 건 토지 지분과 처분청이 재차 증여로 합산한 쟁점금액은 별개의 과세물건으로서 각각 납세의무가 성립하는 것이므로 그 산출세액이 결과적으로 같다는 이유만으로는 재차 증여분에 대한 신고·납부의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 할 수 없으므로 이 주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.