사실관계를 종합적으로 살펴보면, 상속개시 당시에 쟁점채권 그 자체를 회수가 불가능한 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이나, 쟁점채권의 일부는 사실상 회수하기 어려운 상태에 있었다고 볼 수 있으므로 이를 상속재산가액에서 제외하는 것이 타당하다고 판단됨
사실관계를 종합적으로 살펴보면, 상속개시 당시에 쟁점채권 그 자체를 회수가 불가능한 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이나, 쟁점채권의 일부는 사실상 회수하기 어려운 상태에 있었다고 볼 수 있으므로 이를 상속재산가액에서 제외하는 것이 타당하다고 판단됨
OOO세무서장이 2019.11.25. 청구인에게 한 2018.3.11. 상속분 상속세 OOO의 부과처분은 피상속인이 OOO에 대하여 갖는 가수금채권의 상속재산가액을 OOO으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점법인의 설립 및 폐업, 쟁점채권의 발생 경위 아래와 같다. (가) 피상속인은 2002.12.20. OOO에서 자동차용 가스충전소를 개업한 후 2006년 6월에 동 가스충전소를 개인택시조합에게 보증금 OOO, 월세 OOO에 임대하면서 2006.8.18. 설립등기를 마친 쟁점법인에 현물출자하는 방식으로 법인전환하였다. 이후 피상속인은 건강상의 사유로 인해 쟁점법인을 계속 운영할 의사가 없어 2017.10.12. OOO세무서를 방문하여 쟁점법인에 대한 폐업신고를 하였다가 형제와의 법적 분쟁으로 인해 자신의 뜻과 달리2017.10.16. 폐업취소신청을 한 후 출국하였고, 쟁점법인은 대표이사가 없는 상태에서 누적결손금이 과다한 상태로 2019.7.29. 폐업하였으며 현재 청산절차가 완료되어 소멸하였다. (나) 쟁점채권의 주요한 발생원인은 ① 쟁점법인의 2007∼2009사업연도 귀속에 대한 세무조사에 따라 과세된 세금을 피상속인이 대납한 금액 OOO, ② 피상속인이 가스충전소를 쟁점법인에 현물출자할 때 담보채무 OOO을 쟁점법인에게 승계하였다가 동 현물출자계약의 해제로 피상속인이 담보채무를 다시 승계하면서 단기차입금을 가수금으로 대체한 OOO이다.
(2) (쟁점①) 쟁점채권은 상속개시일 현재 회수가 불가능한 채권이므로 상속재산에서 제외되어야 한다. (가) 쟁점법인은 상속개시 직전 사업연도말 현재 OOO의 누적결손이 발생하여 자본잠식상태였고, 상속개시 당시 쟁점법인의 수입은 매월 OOO의 임대료가 전부이며, 인건비와 판매관리비를 뺀 당기순이익은 OOO에 불과하였다. (나) 쟁점법인의 재무상태표상에 기재된 임차보증금 OOO은 2006.10.31. 쟁점법인이OOO를 OOO로부터 임차하면서 계상된 금액으로, 피상속인이 형제들과의 재산분쟁에서 채권보전을 위해 상가건물임차권등기명령신청을 하였으나, 2011.11.22. 법원에서 기각된 사실을 통해서도 알 수 있듯이 2011년에 이미 쟁점법인이 회수할 수 없는 채권임이 객관적으로 확인된다. (다) 국세청도 청산절차 등이 진행되지 않은 채무자에 대한 채권의 회수불가능 여부는 상속개시일 현재 채무자의 재산상황 등을 구체적으로 확인하여 사실판단 할 사항이라고 해석하였고, 대법원도 회수불가능한 채권에 해당하는지의 여부는 채무자의 재산상태, 자금조달능력, 사회적 신분, 직업 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인 등 회사의 채권 행사에 관련된 사정을 참작하여 결정하여야 한다고 보고 있다. (라) 피상속인이 쟁점법인에 대해 계속사업의 의지가 없어 2017.10.12. 최초로 폐업신고한 당시(사실상의 폐업일), 2018.3.11. 상속개시 당시, 2019.7.29. 폐업신고 및 상속세 조사 당시, 청산이 완료된 현재 각각의 쟁점법인의 재무상태표를 보면 쟁점법인의 경영상태에 변화가 없었음을 알 수 있다. (마) 쟁점법인이 청산된 결과 쟁점채권이 회수되지 아니하였다는 것은 상속개시 당시에도 회수불가능한 채권이었다는 것을 의미한다.
(3) (쟁점②) 상속재산에 가산할 채권의 금액은 상속개시일 현재 회수가능한 금액인 쟁점법인의 장부상 순자산가액OOO 이내로 하여야 한다. (가) 상속재산가액에 포함되어야 할 채권은 쟁점법인에 계상된 금액 전액이 아닌 회수가능한 범위 내의 채권 금액으로 하여야 하고, 상속개시 당시(2018.3.11.) 쟁점법인의 재무상태표상 자산은 보통예금 OOO, 임차보증금 OOO으로 구성되어 있다. (나) 상속세 조사기간 중인 2019.7.29. 쟁점법인에 대하여 폐업신고가 된 후 청산절차가 진행되고 있었으며, 쟁점법인의 청산결과 회수가능한 채권이 전혀 없다는 사실도 확인되었으므로 상속개시일 현재 법인의 장부상 존재하는 순자산가액의 범위 내에서 상속인의 가수금 채권이 과세되어야 한다. (다) 상속세 및 증여세법제58조 제2항 단서에 따르면, 상속받은 채권 중 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 확정되지는 아니하였다고 하더라도 회수가 불가능하다고 인정되는 가액은 상속재산가액에서 제외하여야 한다. 쟁점법인의 재무상태표상 자산은 임차보증금 OOO 및 보통예금 OOO을 합한 OOO이므로, 쟁점채권이 우선변제된다고 가정하더라도 쟁점채권의 금액 중에서 OOO은 회수불가능하다고 보아야 한다.
(4) (쟁점③) 2019.7.29. 폐업한 쟁점법인의 발행주식은 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 에 따라 순자산가치로만 평가하여야 하고, 그러한 경우 그 평가액은 OOO이므로 상속재산가액에 가산할 금액이 없다.
(1) (쟁점①) 쟁점채권은 상속개시 당시에 회수불가능한 것으로 확정되지 아니하였으므로 상속재산에 포함되어야 한다. 상속세 및 증여세법 제60조 에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다라고, 같은 법 시행령 제58조 제2항 단서에서 대부금‧외상매출금 및 받을어음 등의 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 여기서 말하는 ‘회수 불가능한 것’에 대하여 대법원은 ‘상속개시 당시 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미한다’고 해석(대법원 1995.3.14. 선고 94누9719 판결 참조)하고 있고, 채권의 경우 납세의무자가 객관적인 자료로 회수가 불가능하다고 입증한 경우에 회수불가능채권으로 인정하고 있다 할 것(OOO지방법원 2012.9.20. 선고 2012구합1175 판결 참조)이다. 청구인은 쟁점채권이 상속개시 당시 회수불가능하다는 사실을 입증하지 못하고 있으므로 쟁점채권을 상속재산에 포함한 이 건 처분은 정당하다.
(2) (쟁점②) 청구인은 쟁점법인이 청산 및 잔여재산가액을 정리하는 절차를 밟고 있었고, 더 이상의 수입과 영업활동이 없어 쟁점채권을 변제할 능력이 없었다고 주장하나, 조사청은 조사 당시에 쟁점법인이 청산 절차가 진행 중이었다는 것에 대한 해명을 받지 못하였고, 잔여재산가액을 정리 하고 있다는 사실을 확인할 수 없었다. 쟁점법인이 OOO와 맺은 임대차 계약이 종료되어 더 이상 전대업을 영위하지 않게 되었다거나 OOO에게 지급한 임대보증금을 회수하는 노력을 기울였다는 등의 객관적 사실이 확인되는 경우에 회수불가능하게 되었다고 볼 수 있으나, 청구인이 그러한 사실을 밝히지 못하고 있다.
(3) (쟁점③) 상속개시 당시에 쟁점법인이 OOO와 맺은 부동산전대계약이 종료되지 아니하여 실질적으로 폐업하였다고 볼 수 없으므로, 쟁점법인의 발행주식을 순자산가치로 평가할 사유가 없다. (가) 쟁점법인은 2006.5.1. 설립되어 부동산 임대․전대업을 영위하다가 2018.3.11. 피상속인이 사망한 후인 2018.7.19. 대표자를 청구인으로 변경하여 사업을 영위하였고, 피상속인에 대한 상속세 세무조사가 진행 중인 2019.7.29. 폐업신고를 하였다. 쟁점법인은 2006.10.31. OOO로부터 임차보증금 OOO, 월세 OOO에 무궁화주유소를 임차하여 다시 동 주유소를 OOO에 임대하는 부동산전대업을 영위하였다. 청구인은 2019.7.29. 쟁점법인이 폐업신고를 하여 더 이상 수입과 영업활동이 없다고 주장하나, 2006년부터 현재까지 쟁점법인의 임차자금 OOO을 담보하기 위해 OOO와 특수한 임대차 계약을 유지하고 있어 임대차계약의 종료와 임차보증금의 회수불능 여부를 확인할 수 없으므로 쟁점법인이 실질적으로 폐업하였다고 볼 수는 없다. (나) 비상장주식을 순자산가치로 평가하는 경우에 대하여 상속세 및 증여세법제54조 제4항에서 상속세 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식으로 규정하고 있다. 피상속인이 사망하였다는 사정만으로 쟁점법인이 OOO와 체결한 임대차계약 관계가 무효가 된다거나 전대업을 영위하기 곤란하다고 할 수 없으므로 쟁점법인 발행주식의 경우에 순자산가치로 평가할 수 있는 예외 사유에 해당되지 아니한다.
① 상속개시 당시 회수가 불가능한 쟁점채권은 상속재산에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
② 상속재산가액에 가산할 쟁점채권의 시가는 상속개시 당시 쟁점법인의 순자산가액으로 한정되어야 한다는 청구주장의 당부
③ 쟁점법인 발행주식의 가액을 순자산가치로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(후문 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다.(단서 및 계산식 생략)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등.(후문 생략) 제58조(국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가) ② 대부금·외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 쟁점법인의 수입금액 신고내용은 아래 <표1>과 같고, 상속개시(2018.3.11.) 당시에 쟁점법인은 OOO로부터 OOO를 임차(임차보증금 OOO)하여 OOO에게 다시 임대(임대보증금 OOO)하고 연간 임대료수입 OOO만을 얻고 있었던 것으로 나타난다. OOO (나) 토지 등기사항전부증명서 및 쟁점법인의 등기부등본 등에 따르면, 피상속인은 자동차용 액화석유가스 충전사업을 영위하기 위해 2002.12.20. 용두충전소를 개인사업자로 등록한 후 2006.8.18. 자신이 대표이사 및 100% 지분의 주주로서 쟁점법인을 설립하여 용두충전소의 부동산 및 영업을 현물출자하였다가 2008.10.30. 쟁점법인과 체결한 현물출자 계약을 해제하여 용두충전소의 부동산을 다시 취득한 것으로 나타난다. (다) 국세통합시스템의 사업자기본사항 조회에 따르면, 피상속인의 사망(2018.3.11.) 후인 2018.7.19.에 쟁점법인의 대표자가 청구인으로 변경되었고, 2019.7.29. 쟁점법인에 대하여 폐업신고된 것으로 나타나며, 사업자등록과 관련한 주요내용은 아래 <표2>와 같다. OOO (라) 법인의 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점법인에 대하여 2017.12.11. OOO에 대한 해산간주 등기, 2018.3.13. 임시주주총회 결의에 따른 회사계속 등기, 2019.10.22. 주주총회 결의에 따른 해산 등기, 2020.2.3. 청산종결 등기가 경료된 것으로 나타난다. (마) 쟁점법인의 표준손익계산서에 따르면 OOO으로 나타난다. (바) 쟁점법인이 2006.10.31. OOO와 체결한 OOO의 임대차계약서에 따르면, 임차인인 쟁점법인은 보증금 OOO, 월세 OOO을 OOO에 지급하기로 하는 내용이 기재되어 있다. (사) 쟁점법인이 2011.11.14. OOO를 상대로 제기한 상가건물임차권등기명령신청서에는 쟁점법인이 2006.10.31. 임차보증금 OOO을 지급하고 체결한 임대차계약은 2009.10.31.자로 존속기간의 만료로 종료되었으나, 그 이후부터 묵시적 갱신이 이루어진 상태이고, 임차인(쟁점법인)이 임차보증금의 반환을 요구하고 있으나, 신청일 현재까지 지급받지 못하고 있어 임차권등기명령을 신청한다는 내용이 기재되어 있고, 법원의 사건검색(OOO지방법원 OOO법원 2011카기58) 결과에 따르면, 위 신청사건은 2011.11.22. 기각결정(결정서는 법원의 기록폐기로 인하여 미제출됨)된 것으로 나타난다. (아) 청구인이 제시한 쟁점법인의 2018사업연도 보통예금의 계정별원장에는 상속개시일 현재 잔액이 OOO으로, 2018사업연도 거래처원장에는 OOO에 대한 임차보증금(자산) 잔액이 OOO, 같은 업체에 대한 임대보증금(부채) 잔액 OOO이 각각 계상되어 있다. (자) 재무상태표에 따르면, 쟁점법인의 누적결손금 잔액이 OOO(청산하면서 임차보증금 잔액 OOO에 대한 대손상각비를 계상하여 결손금이 증액됨)으로, 자본총계는 OOO으로 각각 기재되어 있는 것으로 나타난다. (차) 쟁점법인의 2020.2.3.자 청산에 따른 임시주주총회의사록 및 결산보고서에 따르면, 쟁점법인의 청산인인 청구인은 2019.12.31.로 청산사무가 종결됨에 따라 결산보고서를 작성하였고, 청산재무상태표에는 당좌자산 OOO, 임차보증금 OOO 및 그에 대한 대손충당금 OOO을 합한 자산총계가 OOO으로, 부채총계는 OOO, 자본총계는 OOO으로 각각 기재되어 있다. (카) 위 청산재무제표에 관한 주석사항에는 ① OOO에 대한 임차보증금 순액 OOO은 채무자의 순자산 상태로 보아 회수불가능하다고 판단되어 전액 대손상각비로 계상하고, ② 가수금채무에 관하여는 누적결손을 고려하여 지급불능인 채무로 보아 청산시 남겨두기로 한다고 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①과 쟁점②에 대하여 살펴본다. 1) 상속세 및 증여세법 시행령제58조 제2항 단서에서 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는데, “회수 불가능한 것”은 상속개시 당시 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미한다 할 것(대법원 1995.3.14. 선고 94누9719 판결 참조)인데, 피상속인의 채무자인 쟁점법인의 재무상태를 보면, 상속개시일(2018.3.11.)이 속하는 2018사업연도뿐만 아니라 그 다음 사업연도에도 계속하여 부동산전대에 따른 수입금액이 발생하고 있어 실질적으로 사업을 영위하고 있는 것으로 나타나 상속개시 당시에 쟁점채권 그 자체를 회수가 불가능한 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이므로, 쟁점채권은 상속재산에 해당한다고 봄이 타당하다 할 것이다.
2. 다만, 피상속인의 채무자인 쟁점법인은 상속개시 당시 이미 자본잠식 상태였고, 상속개시 당시를 전후로 하여 매년 OOO 상당의 부동산전대수입만을 얻고 있었을 뿐이며, 판매관리비를 제외한 당기순이익도 연간 OOO 정도에 불과한 점, 실제로 쟁점법인은 2019.7.29. 폐업신고된 후 2020.2.3. 청산종결되면서 분배할 잔여재산이 없었던 것으로 나타나는 점 등을 감안하면 쟁점채권의 일부는 회수하기 어려운 상태에 있었다고 볼 수 있고, 쟁점채권의 가액 중 회수할 수 있는 금액은 쟁점법인의 장부상 자산가액 중 임차보증금 OOO 및 예금잔액 OOO을 합한 OOO으로 한정하는 것이 합리적이라 할 것이다.
3. 따라서 처분청이 쟁점채권의 전체 금액을 상속재산가액에 더하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점법인의 발행주식은 순자산가치로만 평가하여야 한다고 주장하나, 피상속인의 사망 당시 쟁점법인은 부동산전대업의 수입금액이 발생하고 있었고, 피상속인이 사망한 후에도 쟁점법인의 대표자를 청구인으로 변경하여 계속사업을 하고 있었던바, 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 제1항 에서 규정한 순자산가치로 평가할 사유가 발생하였다고 보기 어렵다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.