재판매가격방법을 적용함에 있어 국조법 제5조 제1항에 따라 처분청이 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외에 쟁점매입거래와 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
재판매가격방법을 적용함에 있어 국조법 제5조 제1항에 따라 처분청이 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외에 쟁점매입거래와 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[주 문]
1. OOO서장이 2020.3.6., 2020.4.7. 청구법인에게 한 2014∼2018사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인과 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용함에 있어 국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항에 따라 처분청이 이 건 과세처분 시 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외 청구법인과 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 과거 처분청이 쟁점매입거래에 관하여 정상가격 과세조정을 함에 따라 이루어진 과세처분에 대해 조세심판원의 재조사결정(조심 2009서2136, 2011.12.30. 참조)을 받았는바, 이후 조사청이 동 재조사결정에 따라 적용한 정상가격 산출방법을 지금까지 계속해서 적용하여 오고 있었음에도 처분청은 이를 스스로 부인한 후 이 건 과세처분을 하였다. (가) 청구법인은 쟁점매입거래에 따라 수입한 상품을 청구법인이 운영하는 매장을 통해 최종소비자에게 재판매하는 단순 소매유통업을 영위하는바, 계절이 지났거나 진부화된 재고상품이 있으면 이를 할인 판매하지 아니하고 전량 BBB에 반품하고 있다. (나) 청구법인은 과거 2008년에도 2003∼2007사업연도에 대한 세무조사를 받았는데 당시 조사청은 쟁점매입거래에 대해 ‘재판매가격방법’을 적용하여 정상가격 과세조정을 한 후 법인세를 부과하였는바, 이에 불복하여 청구법인이 제기한 심판사건에서 조세심판원은 아래와 같은 이유로 재조사결정을 하였다(조심 2009서2136, 2011.12.30. 참조). ◯◯◯ (다) 조사청은 이에 따라 2012년 청구법인에 대한 재조사를 실시한 후 아래와 같이 제품 간 브랜드가치의 차이 등에 대한 조정을 실시한 후 처분청을 통해 과세표준 및 세액을 감액경정하였고, 이후 청구법인은 해당 방법을 그대로 적용하여 정상가격 과세조정을 실시하고 있다. ◯◯◯ (라) 이후 조사청은 2013년에 청구법인의 2008∼2012사업연도에 대한 세무조사를 실시하였는바, 조사청은 청구법인이 적용한 정상가격 산출방법에 별다른 이의를 제기하지 아니하여 이에 관한 별도의 과세처분은 없었다가, 2014∼2017사업연도에 대하여는 청구법인이 선정한 비교대상법인의 일부를 제외하고, 3개 회사(주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 이하 “쟁점비교대상법인”이라 한다)를 비교대상법인으로 추가하는 한편, 조세심판원의 재조사결정에 기초하여 과거 조사청이 한 브랜드가치 차이조정 방법을 스스로 부인하고, 전혀 다른 새로운 차이조정 방법인 ‘10.84%에 글로벌 브랜드 가치평가사 DDD가 평가한 CCC 브랜드 가치의 연평균 누적성장률(이하 “CAGR”이라 한다)을 단순 가산하는 방법’을 적용함으로써 이 건 과세처분을 하였다.
(2) 조사청이 적용한 재판매가격방법은 다음과 같은 측면에서 비합리적이다. (가) 재판매가격방법을 적용함에 있어 쟁점비교대상법인은 청구법인과 취급하는 브랜드 및 수행기능, 부담위험에 중대한 차이가 있어 이를 비교대상법인으로 볼 수 없다.
1. 관련 법령 및 OECD 이전가격지침에 의하면, 재판매가격방법을 적용함에 있어 고려하여야 할 사항은 다음과 같다.
2. 조사청이 새롭게 선정한 쟁점비교대상법인은 아래 <표3>과 같이 청구법인과 상이한바, 이에 따라 쟁점비교대상법인은 청구법인과 비교하여 상대적으로 낮은 원가로 제품을 매입함으로써 매출총이익률이 높은 반면, 판관비 부담으로 인하여 영업이익률은 낮아지는 구조로 영업이익률 수준에서는 청구법인과 비교가능할지 모르나, 재판매가격방법 하에서 청구법인과 비교가능하지 않다. <표3> 청구법인과 쟁점비교대상법인 간 차이(청구법인 작성) ◯◯◯ (나) 조사청이 실시한 브랜드가치 차이조정 방식은 브랜드의 상대적 가치 차이가 전혀 반영되지 않은 부당한 조정방식이다.
1. 상표권의 양수ㆍ도 거래가 없는 상황에서 특정 상표권의 가치를 평가하는 경우 평가방법에 따라 그 결과는 매우 상이하게 나타나는바, 청구법인은 정상가격 과세조정 시 조세심판원의 선결정례(조심 2009서2136, 2011.12.30.) 및 이에 기초한 조사청의 재조사 결과를 충실히 반영하여 브랜드가치의 차이조정을 수행하였다.
2. 그러나 조사청은 이를 전혀 존중하지 않고 아래와 같이 2001년 이후 브랜드의 CAGR의 퍼센트포인트를 10.84%에 단순가산하여 차이조정을 하였는바, 이는 다음과 같은 점에서 브랜드의 성숙도에 따라 각 브랜드가치가 변화하는 현실을 전혀 반영하고 있지 않은 부당한 조정 방법이다. ◯◯◯
3. 오히려 조사청이 제시하는 브랜드가치를 기초로 2001년 기준 매출총이익률 차이 10.84%를 조정하기 위해서는 아래와 같은 방식을 적용하는 것이 합리적이다. ◯◯◯
1. 해당 명품업체들은 외국계 명품브랜드업체의 국내 자회사인바, 정상가격은 특수관계가 없는 제3자 간의 거래에 기초하여 산출하는 것인 점을 고려하면, 동 명품업체들의 영업이익률과 청구법인의 영업이익률은 비교대상이 아니며 조세심판원 역시 특수관계자 간의 거래를 비교대상거래로 선정하여 정상가격 여부를 판단하는 것은 국조법에 부합하지 않는다고 결정한바 있다(조심 2016서3123, 2019.3.6. 참조).
2. 나아가 해당 업체들은 모두 유한회사로서 그 재무정보가 공개되어 있지 않아 납세의무자들이 이를 확인하여 진위여부를 검증할 수 있는 방법이 없는바, 동 재무정보를 이용하는 것은 국세기본법제81조의13이 규정하는 비밀유지의무에 위반될 뿐만 아니라 비교대상법인 선정과정의 객관성과 투명성 보장을 가장 우선시하는 OECD 이전가격 지침에도 부합하지 않는다[OECD 이전가격지침(2017) 3.46 문단]. (마) 오히려 공시된 자료를 기준으로 볼 때 아래 <표5>와 같이 청구법인의 영업이익률은 국내 명품업체들의 영업이익률과 비교하여 적정한 수준임을 알 수 있다. <표5> 외부공시된 명품브랜드업체의 영업이익률과 청구법인의 영업이익률 비교 ◯◯◯ (바) 조사청은 명품 판매업체는 명품의 특성과 판매법인의 기능 및 국내 시장상황을 고려하면 명품을 판매하는 청구법인이 일반 제품을 판매하는 업체보다 높은 영업이익률을 달성하는 것이 당연하다고 하나, 청구법인은 판매업자로서 수행한 기능, 부담한 위험 및 사용한 자산에 상응하는 이익수준을 달성하여야 하는 것으로 명품을 판매한다는 이유만으로 일반 상품을 판매하는 업자보다 무조건 높은 영업이익률을 달성하여야 한다는 조사청의 전제는 잘못된 것이다.
(3) 쟁점매입거래의 합리성을 가장 잘 검증할 수 있는 방법은 ‘재판매가격방법’이 아니라 ‘거래순이익률방법’이다. (가) 정상가격 산출방법을 열거한 국조법 제5조 제1항은 2010.12.27. 법률 제10410호로 개정됨으로써 정상가격 산출방법 적용의 우선순위 규정을 폐지한바, 정상가격 산출방법은 아래 <표6>과 같이 각 방법의 적용에 관한 우선순위 없이 가장 합리적인 방법을 선택하는 것으로 변경되었다. <표6> 기획재정부 2010년 간추린 개정세법 중 관련 내용 ◯◯◯ (나) 쟁점매입거래에 대해 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출해야 한다는 조세심판원 선결정례(조심 2009서2136, 2011.12.30. 참조)는 2010년 개정 전의 국조법이 적용되는 2003∼2007사업연도에 대한 것으로 동 선결정례는 위 우선순위 규정을 결정의 주요 근거로 삼고 있다. (다) 그러나 이 건 쟁점매입거래는 위 우선순위 규정이 폐지된 이후인 2014∼2018사업연도에 대한 것인바, 정상가격 산출방법 우선순위 규정이 폐지된 상황에서 청구법인과 비교대상법인들 간 차이가 중대하다면 엄격하고 높은 수준의 비교가능성을 요구하는 ‘재판매가격방법’보다는 기능 등의 차이에 상대적으로 관대한 거래순이익률방법을 적용하는 것이 국조법 제5조의 개정 취지에 비추어 보았을 때 보다 타당하다. (라) 실무적으로도 엄격한 수준의 비교가능성을 요구하는 ‘재판매가격방법’의 근본적 한계로 인해 이를 적용한 사례를 찾아보기 어려운바, 2014년 이후 국세청의 APA 연차보고서, 조세심판원 선결정례, 대법원 판례 등을 찾아보아도 ‘재판매가격방법’을 적용하여 과세처분이 이루어진 사례를 찾아보기 어렵고, 정상가격 우선순위 규정이 폐지된 2010년 이후로 기간을 확정하여 살펴보아도, ‘재판매가격방법’을 적용하여 과세처분이 이루어진 사례는 한 건도 없으며 모두 ‘거래순이익률방법’이 적용된 것으로 확인된다. (마) 청구법인과 조사청이 선정한 비교대상법인들 간의 차이를 고려하면, 쟁점매입거래에 대하여 적용할 수 있는 정상가격 산출방법은 ‘재판매가격방법’이 아니라 ‘거래순이익률방법’이다.
1. ‘재판매가격방법’은 매출총이익률을 가격지표로 하는바, 매출액 및 매출원가만을 고려하는 반면, ‘거래순이익률방법’을 적용하여 영업이익률을 가격지표로 하는 경우 매출액, 매출원가에 영업비용을 함께 고려하게 되어 취급하는 제품의 차이, 기능 및 거래구조의 차이 등에 대해 부정적인 영향을 덜 받는다는 것이 국내 판례 및 OECD 이전가격지침의 확립된 원칙이다[대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결, OECD 이전가격지침(2017) 문단 2.68, 2.75].
2. 특히 OECD 이전가격지침(2017)은 재판매업자의 판매기능이 중요할수록 제품의 매입원가보다는 판매비용의 지출 비중이 높을 것이며 이러한 차이는 영업비용의 차이로 나타나나, 매입원가는 상대적으로 감소하여 종합적인 순이익률은 유사한 수준으로 수렴되므로 거래순이익률방법은 기능 차이에 덜 민감하다고 언급하고 있다[OECD 이전가격지침 Annex1 to Chapter 2 참조].
3. 이를 쟁점매입거래에 적용하여 보면, 청구법인은 CCC 브랜드 제품을 매입하고 이를 재판매하면서 제한된 수준의 영업비용을 지출하고, 남은 상품은 모두 매입가격에 반품하므로 재고위험도 부담하지 않는 반면, 조사청이 선정한 비교대상법인들은 낮은 브랜드가치를 지닌 제품을 저렴하게 구매하여 매출총이익률이 높은 대신 높은 위험을 부담함에 따라 높은 영업비용을 지출하는 회사들인바, 청구법인과 비교대상법인들 간 기능 차이가 매출총이익률 단위에서는 조정되기 어려운 경우에 해당한다.
4. 결국, 청구법인과 비교대상법인 간 취급 제품, 수행 기능, 사업전략 및 부담위험 등에 중대한 차이가 존재하여 이러한 차이가 매출총이익률에 중대한 영향을 미침에도 재판매가격방법 하에서 이러한 차이조정이 합리적으로 이루어지기 어려운 이상 쟁점매입거래에는 ‘재판매가격방법’이 아닌 ‘거래순이익률방법’을 적용하는 것이 타당하다. (바) 만약, ‘거래순이익률방법’을 적용하여 정상가격을 산출하는 경우 조사청이 선택한 비교대상법인에 기초하더라도 아래 <표7>과 같이 청구법인의 영업이익률은 정상가격 범위 내에 있거나 이를 상회함이 확인되는바, 이 건 과세처분은 위법하다. <표7> ‘거래순이익률방법’을 적용하여 산출한 정상가격(영업이익률) 범위 ◯◯◯ (사) 나아가, 조사청의 불합리하고 자의적인 이전가격 소득조정금액을 청구법인의 재무제표에 반영하는 경우 청구법인의 조사대상기간의 평균 영업이익률은 8.4%에서 15.3%로 증가하는바, 이는 비교대상법인의 조사대상기간 평균 영업이익률 중위값 6.75%는 물론 상위 사분위값 12.26%를 훨씬 상회하는 비합리적인 것으로 이러한 사실을 고려하더라도 이 건 과세처분이 무리하게 행하여진 위법한 처분임을 알 수 있다. (아) 조사청은 쟁점매입거래에 대해 거래순이익률방법을 적용하는 경우 백화점 판매수수료율 차이조정을 실시하여야 한다는 의견이나, 이는 잘못된 것이다.
1. 이론적인 측면에서 거래순이익률방법은 매출원가, 판매관리비 등 영업비용이 반영된 영업이익률 등에 기초하여 정상가격을 산정하므로 매출총이익률에 기초하는 재판매가격방법과 달리 상품의 차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적은바(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결 참조), 상품차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이는 매출원가 및 영업비용에 종합 반영되어 영업이익으로 수렴하므로 영업이익 단계에서의 비교가능성은 높아지게 되므로 거래순이익률방법을 적용하는 경우 청구법인과 비교대상법인들의 영업이익률만을 비교하면 될 뿐, 그 외 백화점 판매수수료율 차이를 추가로 조정할 필요가 없다.
2. 비교대상법인들이 청구법인보다 높은 백화점 판매수수료를 부담하는 것은 결국 청구법인과 비교대상법인들이 취급하는 상품의 브랜드가치에 차이가 있기 때문인데 조사청과 같이 백화점 판매수수료율의 차이를 차이 조정하는 것은 브랜드가치에 따른 차이를 영업비용 단계에서 조정하는 것으로 만약 이와 같은 차이조정을 하기 위해서는 매출총이익 단계에서 브랜드가치 차이조정을 먼저 수행하는 것이 필요하다.
3. 이와 같이 비교대상법인의 매출원가를 증가시키는 조정(즉, 매입상품에 대한 브랜드가치 조정)을 함과 동시에 백화점 판매수수료를 감소시키는 조정(백화점 판매에 따른 브랜드가치 조정)을 하게 되면 결국 그 결과는 처음부터 아무런 조정을 하지 않은 결과와 유사하게 될 것이다. (자) 한편 조사청은 재판매가격방법 외 다른 정상가격 산출방법을 보충적으로 적용하여도 이 건 과세처분과 유사한 결과가 도출된다는 의견이나, 조사청이 적용한 Berry ratio에 의한 거래순이익률방법은 그 정상가격 산출방법의 적합성 및 비교대상법인의 적정성은 차치하고서라도 쟁점매입거래에 대한 손익구분없이 한 것으로 그 결과 역시 신뢰성이 있다고 보기 어렵고, 이익분할법의 경우 양 거래당사자가 모두 중대한 수준의 무형자산 형성에 관여하는 등 각자의 기능이 고도로 통합되어 있는 경우 적용할 수 있는 방법일 뿐만 아니라 조사청이 산정한 결합손익 및 공헌도 역시 모두 조사청의 일방적인 가정 하에 산정한 것에 불과하여 신뢰성이 있다고 보기 어렵다.
(4) 청구법인이 적용한 이전가격 차이조정 방식은 과거 조세심판원의 결정 및 조사청의 재조사 결과를 충실히 따른 것이므로 그 자체로 존중되어야 하는바, 이 건 과세처분은 신의성식의 원칙을 위배한 것으로 위법하다.
(1) 이 사건의 본질은 청구법인과 BBB 중 수행기능이 낮은 BBB에 과도한 이익이 배분되고 있다는 것이다. (가) 통상적으로 최고급 소비재를 판매함에 따라 발생하는 이익은 그 가치사슬을 기준으로 ① 무형의 브랜드가치, ② 제조, ③ 판매유통 부분으로 분배되는바, 조사청은 CCC 브랜드 제품 판매의 각 단계에 있는 AAA, BBB의 기능파악을 위해 청구법인에게 관련 서류를 수차례 요청하였음에도 청구법인은 이를 제출하지 아니하였다. (나) 이에 OOO와 OOO 과세관청에 위 자료에 관한 정보교환을 요청하였으나, OOO 과세관청은 회신하지 아니하였고, OOO는 BBB가 수행하는 기능에 관한 설명을 회신하였는바, 쟁점매입거래와 관련하여 BBB가 수행하는 기능은 물류, 공급망, 화물서비스 정도이며 그 외 기능은 청구법인 또는 AAA이 수행하는 것으로 파악된다. (다) 한편, BBB와 청구법인의 요약손익계산서를 비교하면 아래 <표8>과 같은바, 만약 BBB가 다양한 기능을 수행한다면 이는 BBB의 영업비용(판관비)에 반영되어 매출액 대비 판관비의 비율이 높아야 함에도 BBB의 판관비 비율은 청구법인의 3분의 1에 불과하다. <표8> BBB와 청구법인의 요약손익계산서 비교 ◯◯◯
(2) 조사청은 적법한 비교대상법인을 선정하여 청구법인과의 중요한 차이를 합리적으로 조정하였다. (가) 대법원은 정상가격의 증명책임 관련 사안에서 “국외특수관계자와의 거래의 경우 납세의무자로서는 과세관청이 정상가격을 조사하기 위하여 요구하는 자료 및 증빙서류를 성실하게 제출할 의무가 있고, 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니므로 국외특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 납세의무자에게 법인세법 시행령제46조 제5항 소정의 자료 및 증빙서류의 제출을 요구하는 등의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할만한 수치로서 여러개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다.”고 하여 납세자에게 정상가격에 대한 증명책임을 부여하고 있는바(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 외 다수 참조), 대법원의 입장은 납세의무자가 자신의 이전가격이 적정하다고 인정받기 위해서는 과세관청이 산정한 정상가격의 비합리성을 지적하는 것으로는 부족하고 자신이 산정한 정상가격이 경제적 합리성이 있다는 것을 증명하여야 한다는 것임에도 청구법인은 자신이 선택하고 적용한 정상가격방법 및 그 범위가 합리적이라는 입증은 전혀 하지 않고 자신이 선택한 방법을 부정하면서 조사청이 산정한 정상가격의 문제점만을 지적하는 태도를 보이고 있다. (나) 조사청은 청구법인이 적용한 비교대상 선정기준을 준용하여 비교대상법인을 합리적으로 선정하였다.
1. 대법원은 매입거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상법인 선정 시 “제외기준 항목 내에서 구체적으로 어느 한도에서 유사성이 있다고 판단할지 기준이 설정되어야 하는데, 법령에 그에 관한 특별한 규정이 없으므로 과세관청의 합리적인 재량권의 영역에 속한다고 보아야 하고, 구체적인 항목의 특성, 기준 설정범위에 따른 비교대상업체에 해당하는 업체의 수 등을 고려하여 특별히 불합리하다고 볼 사정이 없는 한 과세관청의 범위 설정이 위법하다고 보기는 어렵다.”고 판시한 원심의 판결을 수긍한바 있다(서울고등법원 2017.12.20. 선고 2016누71302 판결, 이후 대법원 2018.4.26.자 2018두32163 심리불속행 판결로 확정됨).
2. 조사청은 청구법인의 선정기준을 준용하고, 비교대상법인에 대한 현장확인을 실시하여 비교가능성 충족 여부를 검증하는 등 최선의 노력을 다하였다.
1. 청구법인이 적용한 브랜드가치 차이조정방법은 조세심판원의 재조사결정(조심 2009서2136, 2011.12.30.)에 따라 조사청이 2012년 실시한 재조사 당시 적용한 것으로 2001년 매출총이익률 차이 10.84%에 연도별 청구법인과 비교대상법인 간 매출성장률 차이를 곱하여 각 연도별 매출총이익률 차이를 산정하는 방법으로 시간이 경과할수록 청구법인과 비교대상법인 간 매출성장률 차이가 벌어져 매출총이익률 차이조정값이 커질 수밖에 없는 구조이다.
2. 이와 같은 방식에 따라 비교대상법인의 매출총이익률에 차감할 차이값을 산정하면 아래 <표10>과 같은바, 2012년 재조사 당시에는(조사대상연도 2003∼2007) 20% 수준이었던 차이조정률이 2016사업연도 기준으로 최대 195.2%라는 비정상적인 값이 산출되었다. <표10> 청구법인이 적용한 브랜드가치 차이조정방법에 따라 산정한 비교대상법인(청구법인 산정)별 매출총이익률 차이 ◯◯◯
3. 예를 들어, EEE㈜의 경우 2016사업연도 조정 전 매출총이익률은 50.63%였으나, 청구법인이 적용한 방식의 차이조정을 거치면 아래 <표11>과 같이 매출총이익률은 15.43%까지 감소한다. <표11> 청구법인이 적용한 브랜드가치 차이조정방법에 따라 산정한 2016사업연도 EEE㈜의 조정 후 매출총이익률 ◯◯◯
4. 이에 조사청은 2001년 기준 매출총이익률 차이 10.84%를 기준으로 2001년부터 2018년까지의 브랜드가치 변화를 합리적으로 반영할 방법을 모색하였는바, 글로벌 브랜드 가치평가사 DDD(Interbrand)가 평가한 CCC 브랜드 가치의 매년 CAGR을 산출한 후 이를 10.84%에 합산하여 아래 <표12>와 같이 연도별 매출총이익률 차이값을 산정하였는바, 기존 청구법인이 적용한 방식에 비해 훨씬 합리적인 값이 도출되었다. <표12> CAGR 합산방식으로 산출한 2014∼2018사업연도 매출총이익률 차이 ◯◯◯ (라) 청구법인이 주장하는 방식인 10.84%에 (1+CAGR)을 (연도수-1)만큼 곱하는 것은 왜곡된 결과를 초래한다.
1. 2001년 기준 매출총이익률 차이값 10.84%는 OOO가 2001.12.3. 작성한 CCC 영업이익 벤치마킹 분석보고서에 기초한 값으로 해당 보고서에 의하면, 동 차이는 CCC 그룹의 브랜드가치에 귀속되는 영업이익률 21.6%에서 OOO의 최고급브랜드 소유회사의 브랜드가치에 귀속되는 영업이익률 10.76%을 차감하여 산정한 영업이익률이다. ◯◯◯
2. 청구법인이 제시한 방법에 기초하면 영업이익률 차이값에 브랜드 연평균성장률인 CAGR을 곱하게 되는바, 서로 분모가 상이한 값을 숫자처럼 곱할 수 없는 것이고, 동 방식과 같이 연도별 매출총이익률 차이값을 산정한다면, 매출총이익률 차이값은 연도가 지남에 따라 계속해서 증가하여 2018사업연도에는 4배(43.25%)에 이른다.
3. 오히려 청구법인의 모회사인 AAAH의 연결손익계산서 상 영업이익률과 브랜드가치 및 CAGR을 비교하면 아래 <표13>과 같은바, 브랜드가치가 성장하는 것에 비례하여 영업이익률이 증가하지는 않는 것을 확인할 수 있다. <표13> AAAH의 영업이익률(연결기준)과 CCC 브랜드가치 비교 ◯◯◯ (마) 조사청이 산정한 정상가격을 기초로 청구법인의 소득금액을 조정한 결과 아래 <표14>와 같이 청구법인의 영업이익률이 다른 국내 최고급 명품업체들의 영업이익률과 비슷한 수준으로 개선되었는바, 특히 청구법인과 가장 거래구조가 유사한 OOO과 매출총이익률 및 영업이익률을 아래 <표15>와 같이 비교해보면 소득금액 조정 후 훨씬 개선된 결과를 확인할 수 있다. <표14> 청구법인의 소득금액 조정한 후 영업이익률과 국내 최고급 명품업체들의 영업이익률 비교 ◯◯◯ <표15> 청구법인과 OOO의 손익 비교 ◯◯◯ (바) 또한 CCC 제품 판매의 가치사슬에서 판매유통을 담당하는 BBB와 청구법인에 배분되는 영업이익률을 비교해보더라도 아래 <표16>과 같이 소득금액 조정을 통해 BBB에 과도하게 배분되던 이익이 청구법인에게 배분되는 결과를 얻었다. <표16> 청구법인과 BBB의 조정전ㆍ후 영업이익률 비교 ◯◯◯
(3) 쟁점매입거래에 대하여 가장 적합한 정상가격 산출방법은 ‘재판매가격방법’이고, 설령 거래순이익률방법을 적용하더라도 중대한 차이조정은 반드시 필요하다. (가) ‘재판매가격방법’은 2008년부터 청구법인이 쟁점매입거래의 정상가격 과세조정 방법으로 선택하여 적용한 방법으로, 통상적으로 도매업의 경우에는 재판매가격방법 또는 거래순이익률방법을 적용할 수 있는바, OECD 이전가격지침은 두 방법 모두 적용할 수 있는 경우에는 재판매가격방법을 거래순이익률방법에 우선하여 적용하여야 한다고 정하고 있다[OECD 이전가격지침(2017) 2.3 문단]. (나) 청구법인은 이 건 과세처분이 있자 스스로 적용하여 오던 재판매가격방법을 위법하다고 하면서 갑자기 쟁점매입거래와 관련하여 가장 적합한 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법이라고 주장하는바, 이는 자가당착적인 주장이며 자신이 기존에 산정한 정상가격의 범위가 비합리적이라는 것을 스스로 인정하는 행태이다. (다) 또한 청구법인은 거래순이익률방법을 적용하여 쟁점매입거래의 정상가격 범위를 산정하는 경우 청구법인에게 별도의 소득금액 조정이 필요하지 않다고 주장하나, 이는 청구법인과 비교대상법인 간 차이조정을 실시하지 않았을 때의 결과에 불과하다. (라) 오히려 조사청은 재판매가격방법으로 정상가격 범위를 산출하면서 보충적으로 거래순이익률방법을 적용하여 위 정상가격 범위의 합리성을 검증하였는바, 브랜드가치 차이에서 기인하는 백화점 판매수수료 차이조정을 실시하는 경우 여전히 쟁점매입거래에 대하여 소득금액조정이 필요하다.
1. 청구법인과 비교대상법인은 판매하는 제품의 브랜드가치 차이로 인하여 각자가 부담하는 백화점 판매수수료율에 큰 차이가 나는바, 구체적으로 청구법인은 9%∼11%의 판매수수료를 부담하는 반면, 비교대상법인은 22%∼30%의 판매수수료를 부담하고 있다.
2. 이에 조사청은 청구법인과 비교대상법인 간 백화점 판매수수료율 차이에 비교대상법인의 매출액을 곱한 금액을 비교대상법인의 영업비용에서 차감하는 방식으로 차이조정을 실시하였는바, 백화점 판매수수료를 임차료 비용으로 계산하는 경우를 고려하여 백화점 판매수수료를 계산할 때는 손익계산서 상 수수료비용, 판매수수료, 임차료비용을 합산한 금액을 기준으로 하였다.
3. 이와 같이 백화점 판매수수료에 대한 차이조정을 실시 전후 산정한 정상가격 범위와 청구법인의 영업이익률을 비교하면 아래 <표17>, <표18>과 같은바, 재판매가격방법을 적용하여 산정한 소득금액 조정액과 유사한 결과를 얻을 수 있다. <표17> 백화점 판매수수료율 차이 조정 전 영업이익률 비교(거래순이익률방법) ◯◯◯ <표18> 백화점 판매수수료율 차이 조정 후 영업이익률 비교(거래순이익률방법) ◯◯◯
4. 청구법인은 백화점 판매수수료율의 차이는 근본적으로 취급상품의 브랜드가치에 영향을 받으므로 만약 백화점 판매수수료율의 차이조정을 해야 한다면 그 이전에 매출총이익 단계에서 브랜드가치의 차이조정을 하여야 한다고 주장하나, 청구법인의 주장과 같이 백화점 판매수수료율의 차이가 브랜드가치에서 비롯된 것이라면 두 단계에서 이를 조정하는 것은 중복 조정하는 셈이다.
5. 만약 조사청이 적용한 방법이 비합리적이라면, 그 결과값 또한 비합리적이어야 함에도 위 <표18>에서 확인할 수 있는 것과 같이 그러하지 아니하다. (마) 다국적 기업의 이익률은 구조적으로 경쟁시장에 있는 소기업의 이익률보다 높을 수밖에 없다.
1. OOO 교수는 대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결과 관련하여 “다국적 기업의 이익률이 구조적으로 경쟁시장에 있는 소기업의 이익률보다 높을 수밖에 없으며 분석대상인 유통기능에는 경쟁시장 소규모 도매업자의 이익률 이상의 소득이 있다고 보아야 한다.”고 설명한바(OOO), 청구법인이 판매하는 CCC 브랜드 제품의 경우 그 브랜드가치로 인해 비교대상법인보다 영업비용을 상대적으로 덜 쓰고도 비교대상법인보다 높은 영업이익률을 올리는 것이 현실이다.
2. 청구법인의 소득금액 조정 후 평균 영업이익률은 14.9%로 백화점 판매수수료 조정 전 비교대상법인의 평균 상위 사분위값 12.26%보다 2.6% 높은바, 취급상품의 브랜드가치 차이를 고려할 때 이 건 소득금액 조정은 합리적이라고 할 수 있다. (바) 조사청은 아래 <표19>와 같이 거래순이익률방법 외 기타 다양한 방법으로 이 건 과세처분의 합리성을 검증하였는바, 모두 재판매가격방법과 유사한 결론을 얻었다. <표19> 쟁점매입거래에 대하여 다른 정상가격 산출방법을 적용하였을 때 발생하는 소득금액 조정내역 ◯◯◯
(4) 조사청이 2013년에 실시한 세무조사에서 청구법인에 대한 별도의 정상가격 과세조정을 하지 아니하였다고 해도 이를 청구법인이 실시한 브랜드가치 차이조정방법이 합리적이라는 공적인 견해표명을 하였다고 볼 수 없는바, 이 건 과세처분에는 신의성실의 원칙이 적용될 여지가 없다.
① 쟁점매입거래에 대하여 국조법 제5조 제1항 제2호의 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출한 후 과세한 처분의 당부
② 이 건 과세처분이 신의칙에 반한다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인 요약손익계산서의 주요 내용은 아래 <표20>과 같다. <표20> 청구법인 요약손익계산서 ◯◯◯
(2) 조사청이 쟁점매입거래에 대한 정상가격을 산출하기 위해 비교대상법인으로 선정한 법인들의 사업 내용 및 요약손익계산서 주요 내용은 아래 <표21>, <표22>와 같다. <표21> 비교대상법인(조사청 선정)의 사업내용 ◯◯◯ <표22> 비교대상법인(조사청 선정)의 요약손익계산서 주요 내용 ◯◯◯
(3) 조사청이 작성한 이전가격 보고서의 주요 내용은 아래와 같다. ◯◯◯
(4) 조사청이 제출한 청구법인 이전가격 세무조사 연혁에 관한 내용은 아래 <표23>, <표24>와 같다. <표23> 청구법인에 대한 이전가격 세무조사 연혁(1) ◯◯◯ <표24> 청구법인에 대한 이전가격 세무조사 연혁(2) ◯◯◯
(5) 조사청의 소득금액조정을 반영한 청구법인의 재무비율은 아래 <표25>와 같다. <표25> 청구법인 요약손익계산서(조사청 소득금액조정 반영) ◯◯◯
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해서 살펴본다. (가) 청구법인은 처분청이 쟁점매입거래에 대하여 재판매가격방법을 적용하고, 비교대상법인들을 선정한 후 브랜드가치 차이조정 등을 실시하여 정상가격을 산출한 후 과세한 처분은 잘못이 있다고 주장하는 반면, 처분청은 동 정상가격의 산출에 위법이 없다는 의견이다. (나) 국조법 제5조 제1항에서 정상가격은 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 정하고 있고, 같은 항 제2호에 의하면, 재판매가격방법이란, “거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법”인바, 국외특수관계법인인 BBB로부터 상품을 매입한 후 특별한 가공 없이 이를 특수관계가 없는 소비자에게 다시 판매하는 청구법인의 경우 재판매가격방법이 쟁점매입거래에 관하여 합리적인 정상가격 산출방법으로 보이는 측면이 있다. (다) 다만, 국조법 시행령 제5조 제1항은 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다고 정하고 있고, 그 기준으로서 같은 항 제1호는 “특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것”, 제3호는 “거래의 비교를 위해 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것”, 제4호는 “사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것”을 정하고 있으며, 제1호 후단에서 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높다는 것이란, “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우”(가목) 및 “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우”(나목)를 의미한다고 정하고 있는데, 처분청은 쟁점매입거래에 대한 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택하면서 청구법인과 비교대상법인들 간 취급하는 상품의 브랜드에 중대한 차이가 있어 이에 관한 조정이 필요하다고 보아 2001년 OOO가 작성한 보고서에 기재된 영업이익률 차이 10.84%p에 2001년부터 누적된 CCC 브랜드가치의 연평균성장률을 단순합산한 퍼센트포인트값을 비교대상법인의 매출총이익률에서 차감하는 방식으로 차이조정을 실시하였는바, 이를 통해 쟁점매입거래와 비교대상법인이 수행하는 거래의 차이를 합리적으로 조정하여 재판매가격방법을 적용함에 있어 높은 수준의 비교가능성이 확보되었다는 의견이나, 처분청은 청구법인과 비교대상법인이 취급하는 상품의 차이가 매출총이익률에 중대한 영향을 주는지 여부 등에 관한 분석 없이 청구법인이 과거 2012년 조사청이 실시한 브랜드가치에 관한 차이조정방법과 동일한 방법의 차이조정을 실시하였다는 이유만으로 해당 차이조정의 필요성을 전제하고 이에 관한 조정을 실시한 점, 처분청은 2001년을 기준으로 청구법인과 비교대상법인 간 매출총이익률이 10.84%p 차이가 발생한다고 가정하였으나 해당 가정의 기초가 된 OOO의 2001년 보고서에 기재된 값인 10.84%는 영업이익률 차이값으로 이를 매출총이익률에 대응하는 것으로 보기 어려운 점, 동 자료는 이 건 정상가격 분석대상 사업연도인 2014～2018사업연도보다 13～17년 전의 자료에 해당하여 사용된 자료가 현실에 부합한다고 보기도 어려운 점, 설령 처분청의 가정이 현실에 부합한다고 하더라도 2001년 기준 매출총이익률 차이값에 CCC 브랜드가치의 연평균증가율을 단순합산한 값이 청구법인과 비교대상법인 간 취급하는 상품의 상대적인 차이값에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 실시한 차이조정방법이 합리적이라고 인정하기 어렵고, 동 차이조정에 따라 쟁점매입거래와 비교대상법인의 거래가 재판매가격방법을 적용함에 있어 비교가능성이 높다고 단정하기도 어렵다 하겠다. (라) 따라서 처분청은 청구법인과 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용함에 있어 국조법 제5조 제1항에 따라 처분청이 이 건 과세처분 시 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외 쟁점매입거래와 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(7) 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구법인은 청구법인이 당초 적용한 정상가격 산출방법은 과거 조세심판원의 결정 및 조사청의 재조사 결과를 충실히 따른 것이므로 이 건 과세처분은 신의성실의 원칙을 위배한 것이라고 주장하나, 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 점(대법원 1996.1.23. 선고 95누13746 판결), 청구법인이 주장하는 조세심판원 선결정례 및 조사청의 과거 세무조사 연혁만으로는 청구법인에게 쟁점매입거래 관련 정상가격 산출방법에 대하여 공적인 견해표명이 있었다고 인정하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격의 산출방법】② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 <2010. 12. 30.>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제772호로 개정되기 전의 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조제3항제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다.
(4) 국세기본법 제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.