쟁점할인비용분담액에서 직접할인 중 현장할인과 관련된 분담비용을 교육세 수익금액에서 제외하여 각 과세기간별로 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단됨
쟁점할인비용분담액에서 직접할인 중 현장할인과 관련된 분담비용을 교육세 수익금액에서 제외하여 각 과세기간별로 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2020.4.20. 청구법인에게 한 2014년 제4기 교육세 OOO의 경정청구 거부처분은 청구법인의 할인비용 분담액 OOO 중 직접할인(현장할인)금액 및 청구법인이 계열사와 공동으로 조직을 운영하면서 발생한 공통비 정산수익 OOO을 수익금액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 교육세법제5조 및 같은 법 시행령 제4조에는 과세하는 수익금액과 과세하지 않는 수익금액의 종류만 열거되어 있고 수익금액 크기의 계산에 관한 조문이 없으므로, 쟁점할인비용분담액은 아래와 같이 (가) 실질과세 원칙, (나)법인세법준용 및 (다) 매출에누리의 기본 속성에 따라 수익금액에서 차감해야 한다. (가) 국세기본법제14조 제2항에 따른 실질과세 원칙에 따라 “과세표준의 계산”은 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라야 한다. (나) 2015년교육세법개정이유(2015.12.29. 법률 제13620호로 개정된 것)를 보면 “법인세와 유사하게 수익에 부과되고 수익금액의 귀속시기도법인세법의 수익 귀속시기를 준용”한다는 점이 명확히 언급되어 있고, 실제법인세법제15조는 익금을 “순자산 증가금액”으로 정의하고 있고,교육세법상 수익금액 역시 “순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결)”이므로 양자가 동일한데, 대법원은 수입과 동시에 반드시 지출해야 하는 금액이 있는 경우 그만큼은 애초에 순자산 증가가 없는 것으로 판시한바(대법원 2020.6.25. 선고 2017두72935 판결), 수수료수익 발생과 동시에 지출이 정해지는 쟁점할인비용분담액은 애초에 순자산 증가가 없는 것이기 때문에 수익금액에서 제외되어야 한다. (다) 매출에누리는 별도 규정이 없어도 당연히 수익금액에서 제외되어야 하는 것으로, 기획재정부는 세법상 매출에누리를교육세법상 수익금액에서 제외하는 것으로 해석(금융세제과-278, 2020.11.3.)하였고 부가가치세와 관련된 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결 역시 매출에누리는 애초에 받은 대가가 없는 것이기에 당연히 공급가액에서 제외된다고 판시한 바, 쟁점할인비용분담액이 세법상 매출에누리에 해당하는지에 관하여는교육세법상 매출에누리 정의가 따로 없으므로교육세법과 수익금액 정의가 동일한법인세법을 준용해야 하는데, 법인세법상 수익에서는 회계상 매출에누리를 차감하고 있고, 기업회계기준도 매출에누리를 별도로 정의하고 있지 않지만 부가가치세법상 매출에누리 규정에 따라 매출에누리 여부를 판단하고 있다(부산고등법원 2015.4.29. 선고 2014누10977 판결, 같은 뜻). 쟁점할인비용분담액은 그와 동일한 성격의 금원에 대하여 부가가치세법상 매출에누리로 인정한 지마켓 관련 대법원 2016.6.23. 선고 2014두298 판결에 비추어 그 실질이 동일하므로 별도 규정이 없더라도 매출에누리로서교육세법상 수익금액에서 제외되어야 한다. (라)교육세법제5조 제4항의 수익금액 “총액”이라는 표현은 과세기간의 수익을 단순히 합산하라는 의미일 뿐, 매출에누리도 차감할 수 없다는 의미가 아니다. (마) 교육세법제5조 제4항 전후 문맥을 보면 수익금액을 “각 과세기간분”의 수익금액의 총액으로 정의한바, 그 문맥상 “총액”은 해당 과세기간 동안 발생한 여러 수익금액을 모두 더하라는 의미로 해석해야 하고, 이는 법인세법제14조에 따른 각 사업연도 소득금액도 “그 사업연도에 속하는 익금의 총액”으로 정의되며 부가가치세법제29조에 따른 과세표준 역시 “해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액”으로 정의되어 위와 같은 해석이 타당함을 보여주고 있다. (바) 조세심판원 결정례(조심 2015서3747, 2016.9.12.)에서도 금융기관의 이연대출부대비용을 교육세법상 수익금액에서 차감하도록 판단한 바 있으므로 “총액”이라는 표현을 그 어떤 것도 차감할 수 없다는 의미로 해석하는 것은 타당하지 않다.
(2) 쟁점할인비용분담액 중 직접할인(현장할인·청구할인)은 보다 명확히 매출에누리로 인정되므로 마땅히 수익금액에서 제외되어야 하는바, ‘포인트할인’은 2017년 롯데포인트 관련 대법원 전원합의체 판결을 전후로 하여 매출에누리의 범위가 변경된 바 있는 반면[2017년 이전: 모든 포인트가 매출에누리에 해당 → 2017년 이후: 자기적립 포인트만 매출에누리에 해당(부가가치세법 시행령제61조 제2항 제9호 및 제10호)], ‘직접할인’은 다툼의 여지없이 계속 매출에누리로 인정되어 왔는데, 특히 구매시점에 할인이 되는 현장할인 뿐 아니라 청구시점에 할인이 되는 청구할인 역시 기획재정부 유권해석(부가가치세제과-800, 2018.12.20.)을 통해 매출에누리에 해당한다는 것이 최종적으로 확인한 바 있다. (가) 이 건과 관련한 기획재정부 예규심 역시 직접할인은 수익금액에서 차감하는 취지로 판단(금융세제과-160, 2020.7.9.)한바, 청구법인은 직접할인 분담금 및 포인트할인 분담금을 교육세 수익금액에서 차감하는 것인지 질의하였으나 기획재정부는 “포인트 비용은 카드사 수익금액에서 차감하지 않는 것”으로 회신하였는데, 차감하지 않는 항목을 회신한 네거티브 방식의 회신에서 “직접할인”이 제외된 것은 반대해석상 직접할인은 매출에누리로서 수익금액에서 차감한다는 의미로 보아야 한다. 더욱이 “세법상 매출에누리 금액은 금융보험업의 수입금액에 포함되지 않는다”는 기획재정부 유권해석(금융세제과-278, 2020.11.3.)과 위 유권해석을 종합해 보면 매출에누리에 해당하는 직접할인은 수익금액에서 차감하는 것이 타당하나 매출에누리 여부가 불분명한 포인트할인은 차감할 수 없다는 의미로 회신한 것임을 알 수 있다. (나) 또한 직접할인의 두 유형인 현장할인과 청구할인은 그 실질이 동일하여 세법상 취급을 달리할 이유가 전혀 없는바, 현장할인·청구할인은 그 회계처리가 동일하고 수익차감이 강제되고, 포인트 할인만 수익차감을 선택적으로 적용하고 있고(금융감독원 국제회계기준팀-6, 2019.1.22.) ② 금융감독원은 현장할인·청구할인을 “이용금액 할인”의 하나로 보고, 이용금액 할인과 포인트 둘로만 구분하여 행정지도하고 있으며(금융감독원 약관심사 메뉴얼) ③ 카드상품 고객 약관도 현장할인·청구할인을 “할인 혜택” 하나로 표기하고 포인트만 별도로 구분하고 있고 ④ 현장할인·청구할인을교육세법상 달리 볼 경우 카드사들이 임의로 할인방식을 선택해 과세표준을 조정할 수 있는 점에 비추어 이를 다르게 취급할 이유가 전혀 없다고 할 것이다. 한편 아래 <표1>의 현장할인과 청구할인의 회계처리를 보아도 실질적인 수익/비용 효과는 아래와 같이 동일한 것으로 나타난다. <표1> 현장할인과 청구할인에 대한 청구법인의 회계처리
(3) 회계처리 형식에 불구하고 실질적인 수익이 발생하지 않았다면 교육세 과세대상 수익금액은 없는 것으로 쟁점정산수익은 청구법인이 공통비를 선집행하고 그 중 일부를 후 정산받기로 함에 따라 발생한 것으로서, 만약 처음부터 각자의 분담율 만큼 비용을 지출했다면 발생하지 않았을 가상의 수익에 불과하므로 담세력을 가진 실질적인 수익은 발생한 바 없다. 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호 나목 및 라목에 따라 비용의 환입 및 내부적 수익은 수익금액에서 제외하는 것으로 쟁점정산수익은 그 실질이 선집행한 비용의 환입인 동시에 내부적으로 인식한 가상의 수익에 불과하므로 수익금액에서 제외되어야 한다.
(1) 쟁점할인비용분담액은 카드사용 촉진을 위해 지급하는 카드사의 판촉비로, 청구법인과 같은 카드사는 ➀ 카드가맹점 수수료와 고객 연회비 등의 신용판매수익, ➁ 현금서비스와 카드론 등의 금융상품수익, ➂ 시설·자동차 등의 할부금융 및 리스수익 등의 수익으로 운영되는데, 과거에는 신용판매수익만으로도 높은 수익창출이 가능하였으나, 치열한 경쟁으로 인하여 동종업계 간 판매촉진비 정책이 활성화되는 추세이고, 최근에는 카드사용량에 따라 카드사의 수익이 창출되므로 카드사들은 고객의 카드사용을 유도하기 위해 다양한 ‘신용카드 할인제도’를 운영하고 있다. 청구법인은 가맹점과 사전약정을 맺어 그 약정내용에 따라 쟁점 할인비용분담액을 고객에게 지급하고 고객이 사용하는 쟁점할인비용분담액 비용의 일부를 부담하는바, 동 분담액은 가맹점으로 하여금 고객의 구매를 유도하고 자신들의 상품의 판매촉진을 장려하고자 하는 목적으로 제공하는데 그 본질이 있으므로 이는 카드사용 촉진을 위한 ‘판매촉진비용’이라 할 것이다. (가) 청구법인은 쟁점할인비용분담액이 매출에누리 금액에 해당한다고 주장하나, 매출에누리 금액은 ① 해당 공급거래와 관련이 있고(관련성 요건), ② 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 정하여지며(공급조건 요건), ③ 해당 공급대가에서 직접 공제되는 금액이어야 한다(직접공제 요건). 이에 카드사의 주된 매출은 가맹점 수수료이므로 쟁점할인비용분담액이 수수료의 매출에누리 금액에 해당하려면 가맹점과의 거래에서 위 3가지 조건이 충족되어야 하지만, 고객이 가맹점에서 물품 등을 구매시 쟁점할인비용분담액을 사용할 경우에는 청구법인이 쟁점할인비용분담액을 차감하여 가맹점 수수료를 수취하고 이를 사용하지 아니할 경우에는 동 분담액을 차감하지 아니한 가맹점 수수료를 수취하고 있어 쟁점할인비용분담액의 사용 여부에 따라 가맹점 수수료가 변경되어 위 ‘공급조건 요건’을 충족하는 것으로 볼 수 없다. 또한 쟁점할인비용분담액 중 카드사 부담분은 고객이 부담하여야 할 매입가액을 대신하여 가맹점에 지급해야 하는 부채에 해당하고, 가맹점 수수료는 청구법인이 받아야 할 매출채권으로서 청구법인이 가맹점 수수료에서 청구법인이 부담하는 쟁점할인비용분담액을 차감하는 것은 채권과 채무를 상계한 후의 금액을 수취하는 것이므로 쟁점할인비용분담액은 가맹점 수수료에서 직접공제 된다고 볼 수 없어 매출에누리 금액의 ‘직접공제 요건’도 충족하지 않는다. (나) 교육세법 시행령제4조 제2항에서는 ‘동항 각 호에 해당하는 금액은교육세법제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 않는다’고 규정하고 있는데, 대법원은 교육세 과세표준 제외 가능 여부에 관하여 “금융보험업자의 수익금액은 교육세법 시행령제4조 제2항에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.”라고 판시한 바 있다(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결). 따라서 교육세법 시행령제4조 제2항 각호에 열거되어 있지 아니한 쟁점할인비용분담액은 과세표준에서 제외할 수 없다. (다) 또한 기획재정부는 “카드사의 교육세 과세표준은교육세법제5조 제4항에 따라 가맹점 수수료 수익금액의 총액이며 카드사가 고객에게 지급한 포인트 비용은 카드사의 수익금액에서 차감하지 않은 것”이라고 유권해석 하였다(금융세제과-160, 2020.7.9.). 카드사가 고객에게 지급한 포인트 비용은 카드사의 수입금액에서 차감하지 않는 것으로, 카드사가 분담하는 할인액은 수수료 수익에서 직접 공제하는 매출에누리가 아닌 카드사가 분담하는 비용으로서교육세법제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에서 차감하지 아니한다고 할 것이다. (2) 청구법인은 계열회사 간의 공동조직을 운영하며 각 회사 간의 ‘공동업무수행 및 공동 비용 정산에 관한 업무약정’을 체결하여 공동조직의 운영에 발생하는 공동비용(인건비 등)을 각 회사가 선 집행한 후 법인세법 시행령제48조의 규정에 따라 매출액 비율로 안분 정산하고 있으므로 쟁점정산수익을 비용의 환입으로 주장하고 있다. 그러나 쟁점정산수익은 법인세법 시행령제48조 규정에 따라 계열사 간 매출액 비율로 재정산한 금액으로 실제 지출한 비용에 대한 환입이 아닌 매출액 비율로 재정산함으로써 발생한 기타영업수익으로 교육세법 시행령제4조 제1항 제8호에 따라 기타영업수익 및 영업외수익은 금융보험업의 수익금액에 포함하게 되어 있다. 청구법인은 쟁점정산수익이 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익에 해당한다고 주장하나, 해당 금액은 계열회사 간의 거래에 의하여 발생하는 기타영업수익에 해당하여 교육세 과세표준에 제외되는 수익에 해당한다고 볼 수 없어교육세법제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수입금액에서 차감된다고 볼 수 없다.
① 쟁점할인비용분담액이 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점정산수익은 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
(2) 신용카드사는 고객이 가맹점에서 물품 등을 구매하면서 신용카드로 결제하는 경우 일정률의 현장할인, 청구할인 혜택을 제공하고 있는데, ‘현장할인’이란 고객이 물품 등을 구매하면서 카드로 대금을 결제하는 즉시 할인 효과가 발생하고, ‘청구할인’이란 고객이 구매 시점에서 할인 전 가액을 결제한 후 카드사로부터 카드사용대금을 청구 받는 시점에 할인이 적용되는 제도로, 현장할인과 청구할인은 할인의 시기에 차이가 있고 할인 금액 및 할인효과는 동일하다. 신용카드사는 아래 <표2>와 같이 청구할인액, 현장할인액 분담비율을 가맹점과 사전에 약정하여 카드사가 분담하는 금액은 가맹점으로부터 지급받아야 할 가맹점수수료에서 차감하고 있다. <표2> 현장할인 및 청구할인 거래구조
(3) 카드사는 고객이 가맹점에서 물품 등을 구매하면 구매금액의 일정률을 포인트로 적립하여 주고, 추후 고객들이 적립된 포인트를 이용하여 가맹점에서 물품 등을 할인받아 구매할 수 있는 제도를 운영하고 있는바, 그 거래구조는 아래 <표3>과 같다. <표3> 포인트할인 거래구조 요약
(4) 청구법인의 계열회사인 OOO, OOO은 각 법인별로 IT팀, 정보보안팀, 경영지원 부서 등 중복되는 조직을 각각 운영함에 따라 발생할 수 있는 경영의 비효율을 최소화하기 위해 공동조직을 운영하고 있는바, 각 법인들이 공동으로 운영하는 공동조직은 각 법인들의 소속직원으로 구성되어 있고, 해당 구성원들은 각자의 소속사는 그대로 유지하되 실제 수행업무에 있어서는 각 법인의 업무를 공동으로 수행하는 역할을 하고 있다. 각 법인들은 공동조직의 운영과 관련하여 ‘공동업무수행 및 공동비용 정산에 관한 업무약정’을 체결하고 있는데, 공동조직을 운영하면서 발생하는 공동비용은 각 법인이 선 집행한 후에 매출액 기준으로 안분 정산하고 있고 선 집행 비용을 정산 받은 법인은 기타영업수익에 해당하는 공통비정산수익의 계정과목으로 회계처리한 후 교육세 과세표준에 포함하여 신고하고 있는바, 이를 ‘청구법인이 공동조직의 업무를 수행하는 청구법인 소속 직원의 급여 100을 선 지급한 후 매출액 비율에 따라 OOO, OOO로부터 40을 후 정산 받는 경우’를 예시로 하여 회계처리한 것은 아래 <표4>와 같다. <표4> 청구법인과 계열사의 공동업무 정산에 대한 회계처리(예시)
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 우선 쟁점①에 대하여 살피건대, (가) 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서교육세법제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융·보험업자의 수익금액은 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 하는 것인바(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결 외), 신용카드업을 영위하는 청구법인이 카드회원의 카드사용을 촉진하기 위해 가맹점과 사전에 분담률을 약정하고, 카드회원이 가맹점에서 청구법인의 카드로 물품 등을 구매할 때 할인된 가액에 구매할 수 있도록 하는 할인제도를 운영하는 경우에 있어 청구법인이 부담하는 쟁점할인비용분담액은 원칙적으로 교육세법 시행령제4조 제2항 각 호에 규정된 사항에 해당되지 아니한다고 할 것이다. 다만, 직접할인 중 현장할인의 경우 청구할인이나 포인트할인과 달리 특정 카드로 결제 시 물건 가격에서 할인액을 직접 차감하여 대금을 결제하는 방식을 취하고 있는데, 이러한 방식을 취하는 경우 결제 당시부터 현장할인액이 청구법인의 카드수수료 산정액의 기초가 되는 가맹점의 매출(수익금액) 총액에서 제외될 것이어서, 결국 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액(카드수수료 관련)을 총액주의로 파악하는 경우에도 이러한 현장할인 관련 비용은 교육세 과세표준에 포함되는 수수료 수익금액에서도 제외함이 합리적이라 보이는바, 쟁점할인비용분담액에서 직접할인 중 현장할인과 관련된 분담비용을 교육세 수익금액에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다(조심 2020서1311, 2021.3.17., 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 쟁점정산수익은 청구법인이 공통비를 선 집행하고 그 중 일부를 후 정산받기로 함에 따라 발생한 것으로, 쟁점정산거래의 실질은 비용의 분담일 뿐 담세력을 가진 실질적인 수익이 없어 교육세 과세대상 수익금액이 발생하였다고 보기 어려운 점, 사후 정산에 따른 ‘비용의 환입’ 성격을 가지는 쟁점정산수익은 회계처리 형식과 무관하게 교육세 수익금액에서 제외하는 것이 합리적으로 보이는 점 (교육세법 시행령제4조 제2항 제2호 나목 참조), 쟁점정산수익은 계열회사와의 공동비용 분담약정의 이행과정에서 발생한 점에서 청구법인에게는 외부거래 없이 ‘내부적으로 인식된 수익’으로 볼 수 있는 점(교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호 라목 참조) 등에 비추어 이 건 쟁점정산수익은 교육세 수익금액에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 교육세법 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. (단서 생략) 호별 과 세 표 준 세율 1 금융·보험업자의 수익금액 1천분의 5...(이하생략)...
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 ｢법인세법｣ 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
3. 국고보조금ㆍ보험차익ㆍ채무면제익 및 자산수증익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액 (3) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입(이하 “수익”이라 한다)의 금액으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다. 1.통계법제22조에 따라 통계청장이 작성ㆍ고시하는 한국표준산업분류(이하 “한국표준산업분류”라 한다)에 따른 각 사업에서 생기는 사업수입금액[기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액은 제외한다. 이하 같다]. (단서 생략) 제19조의2(대손금의 손금불산입) ⑤ 내국법인이 기업회계기준에 따른 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입한다. 제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액 (6) 국세기본법 제20조(기업회계의 존중) 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점토지는 주택건설사업에 제공되고 있는 토지이므로 사업용 토지에 해당한다. (가) 법인세법제55조의2에 따라 토지의 실제 이용현황이 나대지인 경우에는 재산세가 별도합산과세대상이거나 분리과세대상인 토지는 비사업용 토지에서 제외되고 재산세가 종합합산과세대상인 토지는 비사업용 토지에 해당되어 중과세 되는 것으로서, OOO은 쟁점토지를 건축물이 없는 나대지로 보아 종합합산과세대상으로 재산세를 부과하였으나 쟁점토지는 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자인 OOO가 주택을 건설하기 위하여 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지에 해당되므로 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에 따라 분리과세대상 토지에 해당한다 할 것이다. (나) OOO는 주택법제4조 제1항 제2호에 따른 주택건설사업자에 해당하고, 택지개발 촉진법제11조 제1항 제3호에 따라 시행자가 실시계획을 작성하거나 승인을 받았을 때에는 주택법제15조에 따른 사업계획의 승인을 받은 것으로 의제되므로 택지개발실시계획이 승인된 쟁점토지는 주택법에 따라 사업계획의 승인을 받은 토지이다. (다) 행정안전부는 쟁점토지의 재산세 과세기준일(6.1) 현재 택지개발사업 실시계획의 승인을 얻은 경우라면 도시개발사업 실시계획 인가를 받은 것으로 볼 수 있고, 그 시행자가 소유하고 있는지 여부와 관계없이 택지개발사업에 따른 주택건설용 토지에 실제 제공중인 경우라면 분리과세대상일 것으로 사료된다고 해석(지방세운영과-2288, 2009.6.9.)하고 있고, (라) 구 지방세법 시행령규정은 종전에 ‘주택건설촉진법에 의하여 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 의한 사업계획의 승인을 받은 토지로서 사업계획의 승인을 받은 날부터 분양이 완료될 때까지 소유하고 있는 토지’를 재산세의 분리과세대상으로 정하고 있던 것을 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지로 내용을 개정한 것으로서, 주택건설사업자가 주택건설사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 하기 위하여 그 소유 여부에 관계없이 주택건설사업이라는 공익적인 목적으로 사용되는 토지를 종합합산과세표준에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감하여 주는 데 그 입법취지가 있으므로, 법령의 규정내용 및 그 입법취지와 개정연혁 등을 종합하여 보면 재산세의 분리과세대상인 주택건설사업 토지가 주택건설사업자가 소유하고 있는 토지에 한정된다고 볼 수 없다 할 것이다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두28632 판결). (마) 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에서 ‘주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지’라고만 규정하고 있을 뿐이므로 이를 주택건설사업자 소유의 토지만을 적용대상으로 하는 것은 엄격해석의 법리에 위배되고, 주택건설사업자의 소유토지만을 분리과세대상으로 하는 경우 해당 토지가 사업목적에 사용중이라 하더라도 토지조성공사와 건축공사가 이원화되어 진행되는 경우에는 토지조성공사 기간 중에는 무조건 종합합산과세대상 토지에 해당하는 불합리한 결과를 초래할 것이다. (바) 비사업용 토지에 대하여 중과하는 제도의 입법취지는 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 사용하는 경우 양도세를 중과함으로써 부동산 투기수요를 억제하여 부동산시장을 안정화하고 투기이익을 철저히 환수하는데 있는 것인바, 쟁점토지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제50조 내지 제54조에 따른 제1종 지구단위계획에 따라 단독주택용지로 결정되었고, 청구인이 블록형 단독주택 부지를 조성하여 수분양자에게 분양한 것은 해당 토지의 목적에 적합하게 사용된 것이며 이를 비사업용 토지로 본다면 이는 당초 비사업용 토지의 입법취지에 반하는 것이다. (사) 따라서 청구인이 쟁점토지를 OOO로부터 취득하여 보유하고 있는 기간 동안 쟁점토지는 분리과세대상 토지에 해당하므로, 비사업용 토지의 기간기준 판정에 있어 소유기간에서 2년을 차감한 기간을 초과한 기간 또는 토지 소유기간의 40% 초과에 해당하는 기간에 해당하지 아니하여 비사업용토지에 해당하지 않는다.
(2) 설령, 쟁점토지가 분리과세대상 토지에 해당하지 않는다 하더라도 소득세법 시행규칙제83조의5에서 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우에는 토지 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간을 사업용으로 사용한 것으로 보고 있는바, 쟁점토지 중 OOO 토지는 청구법인이 직접 착공하여 경비동 건물로서 사용승인 받은 토지로 사업용 토지에 해당한다 할 것이다.
(1) 청구법인은 쟁점토지의 2016년 재산세(과세기준일 2016.6.1.) 분리과세가 된 근거를 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호라고 주장하나, OOO 담당직원에게 그 근거가 지방세법 시행령제102조 제7항 제11호의 ‘OOO가 분양할 목적으로 보유하고 있는 토지’에 해당해서이고, 만약 쟁점토지의 거래가 2016.6.1.에 있어서 OOO가 아닌 청구법인이 쟁점토지의 소유자였다면 종합합산과세대상이었음을 유선으로 확인하였다.
(2) 청구법인이 쟁점토지의 소유자이나 OOO의 주택건설사업에 사용 중인 토지이므로 그 소유에 관계없이 분리과세대상이라고 주장하며 관련 판례(대법원 2012.4.26. 선고 2010두28632 판결)를 근거로 제시하나, 쟁점토지는 OOO가 택지개발사업계획에 따른 택지조성을 완료한 후에 청구법인이 OOO로부터 매입한 토지로서, 쟁점토지와 관련하여서는 청구법인이나 OOO가 주택건설사업계획 승인을 받은 주택건설사업자에 해당하지 아니하고, 쟁점토지가 주택건설사업에 사용되고 있는 토지에 해당하지 않으므로 청구법인의 주장과 같이 주택건설사업에 제공된 토지이어서 주택건설사업자가 아닌 청구법인이 보유하고 있는 쟁점토지는 재산세 분리과세대상이라는 주장은 타당하지 않다.
(3) 아울러, 조사청 감사 중 청구법인은 쟁점토지가 2016년 재산세(과세기준일 2016.6.1.)는 분리과세대상이고, 2017년 재산세(과세기준일 2017.6.1.)는 종합합산과세대상에 해당하였으므로 청구법인이 OOO로부터 매입한 2016.6.2.부터 2017.6.1.까지는 사업용 토지에 해당한다는 사리에 맞지 않는 주장을 한바 있으며, 본 청구주장도 그 연장선상에 있는 것으로 사료된다.
(1) 법인세법 제55조의2(토지등 양도소득에 대한 과세특례) ① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 "토지등"이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다.
3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액
② 제1항 제3호에서 "비사업용 토지"란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
③ 제1항 제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 법인세법 시행령 제92조의3(비사업용 토지의 기간기준) 법 제55조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만이면 가목은 적용하지 아니한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간
3. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 법인세법 시행규칙 제46조의2(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제92조의11 제1항 제3호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)
(4) 지방세법 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
7. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(같은 법 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체와 도시 및 주거환경정비법제24조부터 제28조까지 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제17조부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자를 포함한다)가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지(주택법제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다)
11. 한국토지주택공사법에 따라 설립된 한국토지주택공사가 같은 법에 따라 타인에게 토지나 주택을 분양하거나 임대할 목적으로 소유하고 있는 토지(임대한 토지를 포함한다) 및 자산유동화에 관한 법률에 따라 설립된 유동화전문회사가 한국토지주택공사가 소유하던 토지를 자산유동화 목적으로 소유하고 있는 토지
(6) 주택법 제4조(주택건설사업 등의 등록) ① 연간 대통령령으로 정하는 호수(戶數) 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 연간 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 국토교통부장관에게 등록하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 사업주체의 경우에는 그러하지 아니하다.
제15조(사업계획의 승인) ① 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 다음 각 호의 사업계획승인권자(이하 "사업계획승인권자"라 한다. 국가 및 한국토지주택공사가 시행하는 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말하며, 이하 이 조, 제16조부터 제19조까지 및 제21조에서 같다)에게 사업계획승인을 받아야 한다. 다만, 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 건축하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 이상인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ도지사 또는 특별자치도지사(이하 "시ㆍ도지사"라 한다) 또는 지방자치법 제175조 에 따라 서울특별시ㆍ광역시 및 특별자치시를 제외한 인구 50만 이상의 대도시(이하 "대도시"라 한다)의 시장
2. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 미만인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수
(7) 택지개발촉진법 제11조(다른 법률과의 관계) ① 시행자가 실시계획을 작성하거나 승인을 받았을 때에는 다음 각 호의 결정ㆍ인가ㆍ허가ㆍ협의ㆍ동의ㆍ면허ㆍ승인ㆍ처분ㆍ해제ㆍ명령 또는 지정(이하 "인ㆍ허가등"이라 한다)을 받은 것으로 보며, 지정권자가 실시계획을 작성하거나 승인한 것을 고시하였을 때에는 관계 법률에 따른 인ㆍ허가등의 고시 또는 공고가 있은 것으로 본다.
3. 주택법 제15조 에 따른 사업계획의 승인
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 OOO를 본점소재지로 하여 부동산개발, 주택건설사업, 주택신축 및 판매업 등을 목적사업으로 2007.10.9. 설립된 법인사업자이나, 주택법상 주택건설사업자로 등록된 사업자는 아니다. (나) 청구법인은 2016.6.2. OOO로부터 쟁점토지를 취득한 후 2016.12.21. 필지분할(32필지)하여 2017.1.18.～2018.2.7. 기간 중에 이를 양도(분양)하였는바, OOO와 청구법인 간의 매매계약서를 보면 쟁점토지의 소재지는 OOO, 지정용도는 블록형 단독주택용지로, 지목/면적은 대지/12,274.6㎡, 사용가능시기는 2011.1.30. 매매대금은 OOO 등으로 나타난다. <표> 쟁점토지(필지 분할 후) 양도내역 (다) 조사청은 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 쟁점토지는 재산세 종합합산과세대상 토지로서 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 쟁점토지 양도에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 추가 과세하도록 처분청에 처분지시하였고, 이에 따라 처분청은 청구법인에게 OOO을 각 경정․고지하였다. (라) 국토해양부고시 제2008-821호(2008.12.31.)에 의하면, OOO 택지개발사업(쟁점토지 포함)에 대하여 택지개발촉진법 제3조, 제8조 등의 규정에 따라 택지개발예정지구 지정변경(6차), 택지개발계획변경(4차) 및 실시계획변경(2차)을 승인한 것으로 나타난다. (마) 쟁점토지에 대한 재산세 과세내역을 보면, 2016년 재산세는 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점토지 소유자(납세의무자)는 OOO로서 분리과세(1필지)되었고, 2017년 재산세는 과세기준일 현재 쟁점토지 중 청구법인이 보유 중인 토지(15필지)는 종합합산과세되고, 쟁점토지 중 OOO는 별도합산과세된 것으로 나타난다. (바) 쟁점토지 중 OOO 토지 및 건축물대장을 보면, 당해 토지(215.4㎡)는 2016.6.2. 청구법인 명의로 소유권이전등기되었고, 2016.12.21. OOO에서 분할되었으며, 2017.1.18.～2020.8.28. OOO 외 38인 명의로 소유권이전된 것으로 나타나며, 그 지상 건축물은 건물연면적 53.02㎡, 제1종전용주거지역으로 주용도는 단독주택(1층, 경량철골구조), 건축주는 청구법인, 착공일은 2017.3.10., 사용승인일은 2017.7.13.이며, 2017.10.19. 청구법인 명의로 소유권보존등기가 된 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 보유기간 동안 쟁점토지가 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에 따라 실제 주택건설사업에 제공되고 있는 토지로서 재산세 분리과세대상에 해당하므로 사업용 토지라고 주장하나, 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호는 주택법에 따라 주택건설사업자 등록한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지를 재산세 분리과세대상 토지로 규정하고 있는바, 청구법인은 주택법에 따른 주택건설사업자로 등록하거나 주택건설사업계획의 승인을 받은 사실이 없을 뿐만 아니라 청구법인이 취득한 이후 쟁점토지는 지방세법제106조 제1항 제1호에 따라 재산세 종합합산과세된 점, 청구법인은 쟁점토지를 OOO로부터 취득한 후 필지분할을 통해 제3자에게 양도(분양)하였을 뿐 직접 주택건설사업에 공여하지도 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 그대로 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다만, 쟁점토지 중 OOO 토지의 경우 2017년에 재산세 별도합산과세 되었고, 2016.6.2. 해당 토지를 취득하여 그 지상에 2017.3.10. 건물[단독주택(경비동)] 착공 및 2017.7.13. 사용승인 받은 사실이 나타나는바, 이는 법인세법 시행령제92조의11 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항 제5호에 의한 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해 건설에 착공한 토지’에 해당하므로 이를 비사업용 토지에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.