쟁점주택이 부가가치세 면제 대상 국민주택에 해당하는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016.9.20. OOO에서 개업하여 주택신축판매업을 영위하는 사업자인바, 2017.3.21. OOO 대지에 소재하고 있는 주택(대지면적 149㎡, 건물전용면적 249.91㎡, 지하1층, 지상3층, 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 신축하여 임대하다가 2018.12.13. OOO 외 1인에게 OOO(이하 “쟁점양도가액”이라 한다)에 양도하였다.
• 나. 청구인은 쟁점주택을 부가가치세가 면제되는 국민주택으로 하여 2018년 제2기 부가가치세 신고 시 쟁점양도가액을 면세사업 수입금액으로 신고하였으나, 처분청은 쟁점주택이 국민주택에 해당되지 아니한 것으로 보아 2019.12.9. 청구인에게 2018년 제2기 부가가치세 OOO을 경정‧고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.1.9. 이의신청을 거쳐 2020.5.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 쟁점주택은 세법상 다가구주택에 해당하므로 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다. (가) 조세특례제한법 제106조 에서 “대통령령으로 정하는 국민주택”의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하고 있고, 여기서 “대통령령으로 정하는 국민주택”이란주택법에 따른 “국민주택규모”를 말하는바,주택법제2조에서 “국민주택규모”란 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택이라고 규정하고 있다. (나) 다만,조세특례제한법제51조의2 제3항에서 단서를 두어 기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우 가구당 전용면적을 기준으로 국민주택 규모를 판단하도록 하고 있는바, 여기서 말하는 기획재정부령이 정하는 다가구주택은 건축법 시행령[별표1] 제1호 다목에 해당하는 것으로 규정하고 있다. (다) 쟁점주택의 부동산임대차계약서, 건축 평면도 및 전입세대 열람내역을 살펴보면, 쟁점주택은 건물연면적 294.91㎡이고 총 13개 호실을 보유하고 있으며, 주택으로 쓰는 층수가 지하층을 제외한 3개 층 이하이고, 각 호실마다 취사시설 설치 및 각 세대마다 독립된 주거의 형태를 갖추고 있어 조세특례제한법제51조의2 제3항 단서의 기획재정부령이 정하는 다가구주택 요건 및 국세청의 조세특례제한법집행기준 106-0-2에서 명시하는 다가구주택 요건에 완전히 부합되므로, 세법에서 규정한 다가구주택에 해당한다. (2) 실질과세 원칙을 적용하는 것이 과세형평을 중시하는 세법적용 원칙이다. (가) 어떠한 건축물의 용도가 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당하는지 여부는 건축허가에서 정한 용도나 공부상의 용도를 기준으로 할 것이 아니라 국세기본법의 실질과세원칙상 당해 건축물의 실제 용도를 기준으로 판단하여야 할 것이다. (나) 대법원에서는 공부상 다가구주택이지만 그 실질이 다세대주택인 경우를 들어 “단독주택으로 건축허가가 된 것이라든가 건축물관리대장이나 등기부에 단독주택으로 등재되어 있다는 등의 사정은 실질과세의 원칙과 과세의 형평이 중시되는 세법의 적용에 있어서 이 사건 건물을 공동주택으로 보는 것을 방해할 만한 사정이 되지 못한다”고 하였으며，나아가 “실질을 공동주택으로 보는 이상 그 세대별 규모에 따라 부가가치세 면제대상인 국민주택인지 여부를 판정하는 것은 당연한 것이고, 그것이 구조세감면규제법의 관계규정을 확대해석하는 것이라든가 탈법행위를 한 건축주를 보호함으로써 과세형평에 어긋나는 것이라고 할 것은 아니다”라고 하면서 (다) “국민주택은 그 규모가 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택을 의미하는 것으로서, 단독주택으로 건축허가를 받아 건축된 다가구용 주택이라고 하더라도 그 구조나 용도 등의 객관적인 현황이 …(중략)… 공동주택의 한 종류인 다세대주택과 그 실질내용이 같다면, 그 다가구용 주택을 공동주택으로 보아 1세대당 규모가 85㎡ 이하인 경우에는 구조세감면규제법제74조 제1항 제1호 소정의 “국민주택”에 해당하는 것으로 인정하여 그 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하여야 한다”고 판시한바 있다. (라) 조세심판원도 다중주택이지만 “객관적인 증거자료에 따라 각 가구마다 각각 독립된 주거생활을 할 수 있도록 물리적으로 구획된 원룸주택으로 다가구주택과 차이점이 없다고 보여지므로 국민주택에 해당”한다고 결정한바 있다. (마) 따라서 쟁점주택이 비록 공부상 다중주택으로 되어 있지만, 당초 설립 때부터 다가구주택으로 사용하고자 하는 의도로 건축하였으며, 건축법에서 정하는 다가구주택의 요건을 모두 충족함에 따라 쟁점주택의 양도는 실질과세의 원칙상 다가구 주택의 양도로 보아 조세특례제한법제106조에 따라 부가가치세가 면제되어야 하며, 이를 적용하는 것은 관계규정을 확대해석 또는 유추해석 하는 것이 아니고, 과세형평에 어긋나는 것으로 볼 수도 없다. (3) 조세특례제한법에서 국민주택 규모이하의 주택 공급에 대하여 면세를 하는 취지를 고려하여야 한다. (가) 국민주택의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하는 것은 국민주택 공급을 촉진하여 무주택자의 주택난을 해소하는데 있다 할 것인데, 국민주택의 최종소비자는 경제적 약자인 서민이고, 부가가치세의 성격이 최종소비자에게 전가되는 간접세인바, 만약 국민주택의 공급에 대하여 부가가치세를 과세하면, 세부담의 역진성이 심화되어 최종소비자의 경제생활을 압박하게 되므로 이러한 문제를 해결하는 것에 국민주택의 공급에 대한 부가가치세 면제규정의 입법취지가 있다 할 것이다. (나) 이러한 입법취지를 고려할 때, 다가구주택과 그 실질이 같음에도 불구하고 건축허가에서 정한 용도나 공부상의 용도만을 기준으로 과세를 하는 것은 당초 입법취지를 무시하는 처분이며, 명백히 과세형평에 어긋나는 것이다. (4) 청구인은 당초 쟁점주택을 시공단계부터 다가구주택으로 시공하고자 하였으므로 부가가치세 면세사업자로서 쟁점주택의 시공에 따른 매입세액공제도 일체 받은 사실이 없는바, 이는 청구인이 단지 조세를 회피하기 위하여 다중주택으로 시공하다가 부가가치세 과세시기가 도래하자 쟁점주택을 다가구주택으로 변경하는 등의 악의가 없었다는 것을 나타내는 것으로 당초 시공단계에서부터 쟁점주택이 실질적으로 다가구주택임을 일관되게 입증하는 것이다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점주택이 호실별로 독립된 공간에서 취사시설과 화장실 등을 갖추고 주거용으로 사용되고 있으므로 다가구주택이라고 주장하나, 쟁점주택은 다중주택으로 국민주택에 해당하지 아니한다. (가) 조세특례제한법제106조, 같은 법 시행령 제106조 및 제51조의 2, 같은 법 시행규칙 제20조에 의하면, 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택에 대하여 부가가치세를 면제하고 있고, 주택법제2조 제6호에서 ‘국민주택규모’란 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호 또는 1세대당 85㎡이하인 주택을 말하는바, 부가가치세가 면제되는 국민주택은 그 법의 목적 등에 비추어 적어도 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 그에 따라 건축된 건물만 해당되고, 근린생활시설로 건축허가를 받아 준공검사까지 마친 다음 용도변경의 허가를 받음이 없이 주택으로 개조한 경우에는 설사 그 면적이 국민주택 규모에 해당한다 하더라도 위 규정에서 정한 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수 없다. (나) 청구인이 쟁점주택에 대하여 다중주택, 근린생활시설로 건축허가 및 사용승인을 받은 점, 쟁점주택이 양도일까지 공부상 다중주택 및 근린생활시설로 등재되어 있는 점, 불법적인 절차에 의하여 쟁점주택에 주방시설 등을 추가로 설치하였을 가능성이 있는 점, 조세특례제한법의 감면규정은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하는 점 등을 감안할 때, 쟁점주택을 다가구주택으로 인정할 수 없다. (다) 쟁점주택의 주 용도는 단독주택 및 근린생활시설로, 부속용도는 다중주택으로 되어 있고 쟁점주택의 연면적은 294.91㎡이므로 국민주택 규모에 해당하지 않는다. (2) 조세법률주의 원칙상 감면규정은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하는 점 등을 감안할 때 공부상 다중주택으로 등재되어 있는 쟁점주택을 다가구주택으로 보아 부가가치세가 면제되는 국민주택으로 인정할 수 없다. (가) 조세특례제한법제106조, 같은 법 시행령 제106조 및 제51조의 2, 같은 법 시행규칙 제20조에 의하면, 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택에 대하여 부가가치세를 면제하고 있고, 주택법제2조 제6호에서 ‘국민주택규모’란 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호 또는 1세대 당 85㎡이하인 주택을 말한다고 규정하고, 건축법 시행령 별표1 제1호에서는 단독주택의 일종인 다중주택과 다가구주택을 별개로 구분하여 각각 정의하고 있다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2012.2.9. 선고 2011두26053 판결, 같은 뜻임), 청구인이 쟁점주택을 다중주택으로 건축허가 및 사용승인을 받았고, 양도일까지 다중주택으로 공부에 등재되어 있으므로 쟁점주택을 다가구주택으로 보아 부가가치세가 면제되는 국민주택으로 인정할 수 없다.

쟁점주택이 부가가치세 면제 대상 국민주택에 해당하는지 여부

• 나. 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

(2) 조세특례제한법 제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. (후단 생략)

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (3) 조세특례제한법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31444호로 개정되기 전의 것) 제106조(부가가치세의 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택 제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. (4) 조세특례제한법 시행규칙 제20조(다가구주택의 정의) 영 제51조의2 제3항에서 “기획재정부령이 정하는 다가구주택”이라 함은 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 해당하는 것을 말한다. 이 경우 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다.

(5) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "주택"이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

2. "단독주택"이란 1세대가 하나의 건축물 안에서 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다.

3. “공동주택”이란 건축물의 벽ㆍ복도ㆍ계단이나 그 밖의 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다.

6. "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수도권정비계획법 제2조 제1호 에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다. (6) 주택법 시행령 제2조(단독주택의 종류와 범위) 주택법(이하 "법"이라 한다) 제2조 제2호에 따른 단독주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.

1. 건축법 시행령 별표 1 제1호 가목에 따른 단독주택

2. 건축법 시행령 별표 1 제1호 나목에 따른 다중주택

3. 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택 (7) 건축법 시행령(2019.10.22. 대통령령 제30145호로 개정되기 전의 것) [별표 1] 용도별 건축물의 종류

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

• 가. 단독주택
• 나. 다중주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택을 말한다.

1. 학생 또는 직장인 등 여러 사람이 장기간 거주할 수 있는 구조로 되어 있는 것

2. 독립된 주거의 형태를 갖추지 아니한 것(각 실별로 욕실은 설치할 수 있으나, 취사시설은 설치하지 아니한 것을 말한다. 이하 같다)

3. 연면적이 330제곱미터 이하이고 층수가 3층 이하인 것

• 다. 다가구주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 바닥면적 2분의 1 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660제곱미터 이하일 것

3. 19세대 이하가 거주할 수 있을 것

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터ㆍ공동육아나눔터ㆍ작은도서관·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령 제10조제1항제1호 에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, 가목이나 나목에서 층수를 산정할 때 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하는 경우에는 필로티 부분을 층수에서 제외하고, 다목에서 층수를 산정할 때 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

• 다. 다세대주택: 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점주택에 대한 건축허가서 및 설계도면에 따르면, 청구인은 OOO 소재 대지에 대지면적 140.38㎡(149㎡

• 8.62㎡(도로후퇴면적)), 지하1/지상3층, 연면적 294.91㎡, 13개 호실의 다중주택으로 건축허가를 받았고, 다중주택의 각 호실별로 욕실은 있으나 취사시설은 없으며, 1층 및 3층에 공동취사장이 있는 것으로 확인된다. (2) 쟁점주택에 대한 일반건축물대장에 따르면, 쟁점주택의 건축현황이 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점주택의 건축현황 (3) 청구인이 제출한 16건의 임대차 계약서에 따르면, 지1층∼2층 각 4개 호실, 3층 1개 호실, 총 13개 호실을 임대하는 것으로 확인되며, 동 계약서의 특약사항에 인터넷, 유선, 공용전기, 공용청소비, 정화조는 월 관리비에 포함하고 전기, 가스, 수도는 임차인 개별 부담하는 것으로 기재되어있다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 주택법제2조는 주택과 그 하위개념인 단독주택, 공동주택을 엄격히 구별하고 있고, 건축법 시행령별표 1도 단독주택, 다중주택, 다가구주택을 구분하고 있으며, 다중주택과 다가구주택은 서로 요건에 차이가 있는바, 다중주택은 독립된 주거의 형태를 갖추지 아니한 것으로 취사시설은 설치하지 아니한 것을, 다가구주택은 19세대 이하가 거주할 것 등을 요건으로 하고 있으므로 다중주택과 다가구주택이 동일한 용도와 구조를 갖고 있다고 볼 수 없는 점, 어떠한 주택이 조세특례제한법제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호에서 정한 부가가치세 면제요건인 국민주택에 해당하는지 여부는 공급 당시 그 주택의 객관적인 종류나 용도, 특히 공부상의 기재를 기준으로 할 것이지, 용도변경의 허가를 받음이 없이 단지 그 현황이 욕실 및 취사시설을 갖추고 독립된 주거의 형태로 사용하고 있다는 주관적인 사정만을 근거로 할 것은 아닌바(조심 2020서214, 2020.4.3. 같은 뜻임), 쟁점주택은 다중주택으로 건축허가와 사용승인을 받았고, 건축물관리대장에도 다중주택으로 등재되어 있으며, 용도변경의 허가를 받은 사실도 없는 반면, 청구인은 쟁점주택에 욕실 및 취사시설을 설치하여 독립된 주거의 형태를 갖추었다고 주장할 뿐이므로 그 주관적인 사정만으로는 쟁점주택을 다가구주택으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택을 국민주택에 해당하지 아니한 것으로 보아 청구인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.