청구법인의 모회사인 AAA의 상위 모회사는 BBB와 CCC 및 DDD로 이 중에 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자가 있는 것으로 보이고, 그렇다면 쟁점배당금에 대한 원천징수는법인세법제98조 제1항 제3호에 따른 세율이 아니라 한․미 조세조약 또는 한국․덴마크 조세조약에 따른 제한세율을 적용함이 타당하고 보이므로, 쟁점배당금이 누구에게 귀속되었는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
청구법인의 모회사인 AAA의 상위 모회사는 BBB와 CCC 및 DDD로 이 중에 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자가 있는 것으로 보이고, 그렇다면 쟁점배당금에 대한 원천징수는법인세법제98조 제1항 제3호에 따른 세율이 아니라 한․미 조세조약 또는 한국․덴마크 조세조약에 따른 제한세율을 적용함이 타당하고 보이므로, 쟁점배당금이 누구에게 귀속되었는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[주 문]
1. OOO서장이 2020.1.16. 청구법인에게 한 원천징수분 배당소득세 합계 OOO원(2014년 귀속분 OOO원, 2015년 귀속분 OOO원, 2016년 귀속분 OOO원, 2017년 귀속분 OOO원)의 부과처분은 청구법인이 CCC에게 배당금으로 지급한 합계 OOO원(2014년 귀속분 OOO원, 2015년 귀속분 OOO원, 2016년 귀속분 OOO원, 2017년 귀속분 OOO원)이 덴마크 소재 법인(EEE)과 미합중국 소재 법인들(GGG 등) 중 누구에게 귀속되었는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점배당금의 수익적 소유자에 대한 입증책임이 있고, 실제로 이 건 과세전적부심사 결정에서 수익적 소유자가 누구인지 확인하여 그 결과에 따라 세액을 정하라는 재조사결정이 이루어졌는데도 이러한 결정에 반하여 이 건 과세처분을 한 것은 위법하다. (가)국세기본법제81조의15에서 정한 과세전적부심사제도는 처분청이 과세처분을 하기 전에 과세할 내용에 대해 납세자에게 세무조사결과통지 또는 과세예고통지를 함으로써 그 내용에 이의가 있는 납세자가 과세의 적법 여부에 대한 심사청구를 할 수 있도록 보장하는 사전적 권리구제장치이다. 이는 사후적 권리구제장치인 심사청구, 심판청구, 행정소송과 마찬가지로 처분청의 위법․부당한 처분을 바로잡아 납세자의 권리를 구제해주려는 데 그 목적이 있다. 구체적으로 국세청은 과세전적부심사도 심사청구와 동일한 담당자, 조직, 권한을 가진 심사위원회의 심의를 거친다는 점에서국세기본법제65조에 의한 국세청의 심사결정이나 제81조의15에 의한 과세전적부심사결정의 효력을 다르게 부여함은 불합리하다. 과세전적부심사청구서 제출 및 수행에 있어 납세자 입장에서 많은 시간과 비용이 소요되는데, 만약 그 결정이 과세관청 스스로에 의하여 쉽게 무시될 수 있다면 납세자의 권익을 보장하기 위한 제도로서 과세전적부심사제도를 신뢰한 납세자에게 불의의 타격이 되어 납세자의 신의에 정면으로 반한다. (나)국세기본법제80조 제1항 및 제2항에 따라 심사청구나 심판청구에 대한 결정은 관계 행정청에 대한 기속력을 가진다. 그와 같은 결정의 한 유형으로 행해지는 재조사결정은 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속처분의 내용을 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정이다(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조). 따라서 처분청은 결정의 취지에 따라 재조사 후 그 내용을 보완하는 후속처분만 할 수 있고, 처분청이 재조사결정의 주문 및 그 전제가 된 사실인정에 반하여 당초처분을 유지하는 것은 재조사결정의 기속력에 저촉되어 위법하다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 참조). 사후적 권리구제수단인국세기본법제65조에 의한 심사청구와 마찬가지로 사전적 권리구제수단인 제81조의15에 의한 과세전적부심사청구에 대해서도 국세심사위원회의 심의의결을 거친 국세청장의 결정이 있는바, 과세전적부심사청구의 결정도 심사청구의 결정과 같이 기속력을 가진다고 봄이 제도의 취지, 목적, 절차, 방식의 유사성 측면에서 타당하다. 따라서 과세전적부심사청구에 대한 재조사결정이 이루어진 경우, 재조사결정 취지에 따른 재조사 후 내용을 보완한 후속처분만이 적법하고, 그와 달리 당초처분을 그대로 유지한 처분은 위법하다. 이와 관련하여, 국세청 스스로도 과세전적부심사 제도의 취지상 과세전적부심사위원회에서 결정된 내용은 그것이 명백히 위법․부당한 경우가 아니라면 설령 그 판단근거에 부분적으로 잘못이 있다 하더라도 그 결정내용이 존중되어야 한다고 설명하여, 과세전적부심사청구 결정의 ‘사실상 기속력’을 인정하고 있다(국세청 서면인터넷방문상담 1팀-1352, 2005.11.8. 참조). 나아가 그 사실상의 구속력은 ‘예규’나 ‘기본통칙’과 유사한 효력을 가지므로, 과세전적부심사결정에 반하는 과세관청의 처분은 그 결정된 내용이 명백히 위법․부당하고 동시에 위법․부당한 결정내용의 형성에 납세자가 적극적으로 기여한 사정이 없는 이상 그 자체로 위법한 것이 된다(국세청 심사양도 2013-0036, 2013.6.20. 참조). (다) 처분청 답변서만 보더라도 이 건 과세처분에는 이 건 과세전적부심사결정의 기속력에 반하는 중대한 위법사유가 있다. 국세청장은 “조세조약을 적용하거나 그 조세조약에 따른 배제규정을 적용하기 위해서는 먼저 당사자가 당해 조약에 따른 거주자로서 수익적 소유자(또는 소득의 실질적 귀속자)에 해당하여야 하나, 조사청은 수익적 소유자가 누구인지도 특정하지 아니한 채 한․영 조세조약 제10조 제6항에 따라 조세조약 적용을 배제하여야 한다는 주장을 하고 있어 쟁점배당금에 대한 수익적 소유자(또는 소득의 실질적 귀속자)를 확인할 필요가 있다”는 판단을 전제로 쟁점배당금의 수익적 소유자(또는 소득의 실질적 귀속자)가 누구인지를 확인하라는 주문 내용의 재조사결정을 하였다. 그럼에도 불구하고, 조사청은 2020.1.22. 쟁점배당금의 수익적 소유자가 누구인지 특정하지 않고 단순히 한․영 조세조약 적용을 부인한 뒤법인세법상 20%의 세율을 적용하여야 한다는 취지의 당초 세무조사결과통지와 동일한 내용의 과세전적부심사결정 처리결과통지를 하였고, 처분청의 2020.1.16. 납세고지서에서도 쟁점배당금의 수익적 소유자를 누구로 특정하였는지는 전혀 확인할 수 없었으며, 처분청은 이번 답변서에서도 여전히 수익적 소유자가 누구인지 특정하기를 사실상 거부하고 있다. 국세청 스스로 인정하는 바와 같이, 이 건 과세처분이 과세전적부심사결정에 반하여 원처분을 그대로 유지하는 이상 이는 위법한 것으로 취소되어야 한다.
(2) DDD는 쟁점배당금의 수익적 소유자이자 실질귀속자이므로 한․영 조세조약 제10조 제2항에 따라 제한세율 5%가 적용되어야 한다. (가) 대법원은 조세조약의 해석에도국세기본법상 실질과세원칙이 적용됨을 전제로, ① 재산의 귀속명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고, 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며, ② 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세회피 목적에서 비롯된 경우에는 ③ 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아 과세한다고 판시하였고, 구체적인 내용은 다음과 같다.
1. 대법원 2014.7.10. 선고 OOO 판결(이하 “OOO 판결”이라 한다): 최종 모회사는 프랑스법인, 중간지주회사는 네덜란드법인으로, 한․네덜란드 조세조약상 국내에서 양도소득이 과세되지 않아 납세자에게 유리한 측면이 있었으며, 네덜란드법인 내 직원이 최대 6명에 불과하거나 1명도 없는 경우도 있었고 유형자산도 없는 등 인적․물적 시설이 부족하였고, 중간지주회사는 주식양도대금을 최종 모회사 명의의 계좌를 통하여 수령하였으나, 중간지주회사를 양도소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자로 인정하였다.
2. 대법원 2016.7.14. 선고 OOO 판결(이하 “OOO 판결”이라 한다): 최종 모회사는 프랑스법인, 중간지주회사는 영국법인으로, 한․영 조세조약상 배당에 대해 15%보다 낮은 5%의 세율이 적용되는 조세절감 가능성이 있었고, 중간지주회사가 종업원을 고용 또는 유지하지 않으면서 고정된 사업장 등 물적 시설을 가지지 않았고 다른 영업활동도 하지 않았으며, 수취한 배당금을 그룹 내 다른 영국 계열사에 예치하여 운용․관리하였으나, 중간지주회사를 배당소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자로 판단하였다.
3. 대법원 2017.4.28. 선고 OOO 판결(이하 “OOO 판결”이라 한다): 최종 모회사는 네덜란드법인, 중간지주회사는 스위스법인으로, 양 조세조약상 배당에 대한 적용세율이 10%로 동일하였던 사안에서, 중간지주회사가 인적․물적시설을 갖추지 않고 지급받은 배당금을 곧바로 네덜란드 법인에게 대여하였으며, 중간지주회사 대신 상위 모회사가 국내법인 주식을 취득하여 추후 양도하는 경우와 비교했을 때 양도소득에 대한 조세절감 가능성이 존재하였음에도 중간지주회사를 배당소득의 수익적 소유자로 본 원심판결(부산고등법원 2016.12.21. 선고 2016누21794 판결)을 확정하였다.
4. 대법원 2018.11.29. 선고 OOO 판결(이하 “OOO 판결”이라 한다): 최종 모회사는 미국법인, 중간지주회사는 프랑스법인으로, 한․프랑스 조세조약상 배당에 대해 10%보다 낮은 5%의 세율이 적용되는 조세절감 가능성이 있었고, 프랑스법인이 중간지주회사 및 공동서비스센터로서 헝가리에 직원 및 사업장을 두고 업무를 수행하면서 그룹의 다른 아일랜드 소재 계열사에 수취한 배당금을 예치하여 운용․관리하였으나 중간지주회사를 배당소득의 수익적 소유자로 인정하였다.
5. 대법원 2019.9.10. 선고 OOO 판결(이하 “OOO 판결”이라 한다): 최종 모회사는 노르웨이법인, 중간지주회사는 몰타법인으로 한․몰타 조세조약상 배당에 대해 15%보다 낮은 5%의 세율이 적용되는 조세절감 가능성이 있었고, 몰타법인이 국내법인 주식을 보유하는 외에 다른 사업이나 투자활동도 수행하지 않는 순수지주회사로서 인적․물적 설비를 갖추지 않았으며 수취한 배당금을 대부분 상위 모회사에 재배당하였더라도 여전히 배당금의 수익적 소유자로 판단한 원심판결(서울고등법원 2019.4.24. 선고 2018누54981 판결)을 확정하였다. 그럼에도 처분청은 단지 DDD처럼 중간지주회사라면 ‘사실상 도관’이므로 수익적 소유자로 볼 수 없다고 주장하나, 이는 위와 같이 판례들에서 배당금에 대한 수익적 소유자 지위가 널리 인정되어 온 중간지주회사들이 모두 도관회사에 불과하다는 것이어서 다수의 대법원 판시에 위배된다. (나) 처분청 답변과 달리 DDD는 다음과 같은 점들에 비추어 오히려 대법원이 수익적 소유자임을 인정한 위 사안들에서 문제된 중간지주회사들보다도 뚜렷한 실체성을 갖추고 사업활동을 수행하면서 쟁점배당금에 관한 지배․관리를 해왔음을 확인할 수 있어 DDD의 수익적 소유자 지위는 더욱 부인될 여지가 없다.
1. 지분 양도거래의 경제적 합리성: DDD는 KKK그룹의 유럽 내 사업을 유지하기 위한 유동성을 확보하고자 청구인의 주식을 보유하게 되었으며, 실제 청구법인을 포함한 자회사들의 주식을 소유하면서 그들에게 자금을 대여해주고 이자를 수취하는 등 그 목적에 따른 실체적인 기능을 수행하였다. DDD를 포함한 KKK그룹의 유럽내 법인들은 2000년 이전부터 해당 지역에서의 영업실적 저하로 심각한 유동성 위기를 겪고 있었다. 가령 LLL법인의 경우 2000.8.31. 기준 누적결손이 OOO 프랑(FF)에 이르렀고, MMM법인의 경우 2000.9.27. 기준 누적결손이 OOO 리라(ITL)에 이를 정도로 심각한 경영상 위기를 겪고 있었다. 당시 DDD는 유럽 소재 KKK그룹 계열사들에 대한 사업지원 서비스 및 자금지원 업무를 수행하고 있었으나, 유럽 소재 계열사들의 유동성 위기로 인하여 다른 관계사로부터의 차입금의 증가와 채무 상환지연 등이 발생하는 등 재무상황이 지속적으로 악화되었고, 이러한 상황이 지속될 경우 KKK그룹의 유럽 내에서의 정상적인 사업활동이 어려워질 수도 있었다. 그에 따라 DDD의 2000년 감사보고서에는 “KKK그룹 최종 모회사(JJJ)의 계속적인 자금지원 및 그러한 지원이 미래에도 계속될 것이라는 확인을 받아 DDD의 재무제표는 계속기업의 전제 하에 준비되었다”라는 내용이 기재될 정도였다. 즉 당시 DDD의 정상적인 존속은 모회사의 자금지원을 전제로만 가능하였을 정도로 심각한 위기상황이었다. 이러한 상황에서 DDD의 사업, 나아가 KKK그룹 전체의 유럽 내 사업을 유지하기 위하여는 DDD이 충분한 유동성을 확보하는 것이 굉장히 중요하였고, 그러한 유동성 확보를 위한 가장 합리적인 방안은 청구법인과 같이 KKK그룹 내에서 활발히 사업활동을 수행하면서 충분한 수익을 창출하고 있는 법인을 DDD의 자회사로 두는 ‘수직계열화 지분구조 개편’을 하는 것이었다. 이러한 지분구조 개편과정에서 청구법인의 주주였던 BBB은 청구법인의 지분양도를 결정하면서 이사회 결의를 하였는데, 그 이사회 결의서에서도 청구법인 지분이전의 목적이 KKK그룹의 유럽 관계회사들에 대한 운전자본제공이라고 명시되어 있다. 이와 관련하여, 처분청은 답변에서 ‘OOO 판결의 중간지주회사인 영국법인은 배당금을 그룹 계열 자금관리회사에 예치하여 운용ㆍ관리하면서 그 이자를 수취하거나 다른 자회사에 대여하는 등 사업활동에 사용’하였으므로 이 건 DDD와 다르다고 언급하였으나, 처분청 답변과 달리 DDD는 청구법인의 주식을 소유한 이래로 배당금을 재원으로 하여 유럽 관계사들에게 자금을 대여하고 이자를 수취하는 등 활발히 사업활동을 수행했으며, 유럽 지역 자금공동운영(Cash Pooling) 회사인 OOO에 자금을 대여하였다. 예컨대 DDD의 2014〜2018사업연도 감사보고서 주석에 나타난 유럽 지역 각 계열사들에 대한 대여금과 이자채권 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> DDD의 유럽 계열사에 대한 대여금 및 이자채권 내역 ◯◯◯ 또한, 2014〜2018사업연도 DDD의 감사보고서에 첨부된 손익계산서상으로도 DDD가 자신의 명의와 계산으로 현금을 예치ㆍ운용하고 계열사에 대여금을 제공하면서 이자수익을 벌어들인 사실을 아래 <표2>와 같이 확인할 수 있다. <표2> DDD의 2014〜2018사업연도 손익계산서 발췌 ◯◯◯
2. 사업의 목적 및 활동내역: DDD는 1989년 설립된 이래로 유럽지역 계열사들에게 마케팅, IT 서비스, 외부구매 지원, 대외업무 지원, 기술 규제, 산업 관계 및 전략지원 서비스 등 영업에 필요한 다양한 양태의 사업지원용역을 제공하였고, 청구법인의 주주로서 권한도 행사하여 왔는바, 뚜렷한 사업목적에 의하여 설립된 중간지주회사로서 실제 설립 목적에 부합하는 사업을 수행하여 왔다. DDD가 청구법인으로부터 받은 배당금을 재원으로 유럽 관계사들에 영업활동에 필요한 각종 사업지원 서비스를 제공하고, 그 과정에서 유럽 관계사들을 대신하여 서비스 비용도 지출하였다는 사실은 DDD의 2014사업연도 감사보고서에도 나타나 있다. 또한 DDD가 한국 자회사인 청구법인의 주주총회에 참석할 권한을 구체적인 범위를 정하여 대리인에게 위임하는 방식으로 청구인에 대한 주주권을 스스로 행사하여 왔다는 점도 각 위임장을 통하여 확인할 수 있다.
3. 사업운영을 위한 설비 현황: DDD는 이렇듯 자신의 고유 사업을 수행하기 위하여 다수(20〜26명)의 직원을 고용하여 매년 약 30억원의 인건비를 지급하였고, 사무실을 임차하여 매년 임차료를 지급하는 등 충분한 인적․물적 시설도 갖추고 있었다. 지금까지 어떠한 사례에서도 이 정도로 정상적인 인적․물적 시설을 구비하고 사업활동을 수행하는 법인이 수령한 소득의 수익적 소유자가 아니라고 보아 조세조약의 적용을 부인한 바가 없다. 구체적으로 DDD는 사업수행을 위하여 다수의 직원을 고용하였고(2014․2015년: 26명, 2016년: 21명, 2017년: 20명), 매년 OOO 파운드(한화 약 OOO원)가 넘는 인건비를 지급한 뒤, 지급한 급여에 대한 소득세를 원천징수하여 OOO 과세관청에 신고․납부하였다. 나아가, DDD는 자사의 임직원들이 사업활동을 수행하면서 근무하는 사무실 공간을 임차하여 사용하면서 매년 임차료를 지급하여 오기도 하였다.
4. 소득에 대한 지배․관리 내역: DDD는 청구법인의 주식 취득자금도 직접 조달하였고, 청구법인의 주주가 되어 지급받은 배당금을 실제 자신의 사업과 관련한 각종 비용(인건비, 임차료, 제3자 서비스 비용, 법인세, 유럽 내 관계회사들에 대한 자금 대여 등) 지출에 사용하였으며, 스스로 이사회를 개최하여 동 이사회 결의에 따라 개별 항목별로 지출 권한을 상세하게 정하여 위 비용들을 지급하여 왔다. DDD는 2000년 11월 BBB으로부터 청구법인 주식을 주당 OOO원에 유상으로 양수하였는데, 이때 차입금 및 유상증자로 자금을 조달하여 청구법인의 주식 매매대금을 지급한 것인바, 그 취득자금은 모두 DDD가 부담하였다. 구체적으로, DDD는 청구법인의 지분취득을 위하여 ① OOO 파운드 상당의 유상증자를 하고, ② 미화 OOO 달러(이자율 6%)의 회사채를 발행하여 조달한 자금으로 청구법인의 주식을 인수하였다. 이렇게 청구법인의 주주가 되어 그로부터 지급받은 배당금 등을 재원으로 DDD는 사업활동 과정에서 아래 <표3>과 같이 인건비, 임차료 및 감사인에 대한 보수 등 여러 항목의 비용을 지급하였다. <표3> DDD의 2014〜2018사업연도 감사보고서 발췌 ◯◯◯ 또한 DDD는 OOO에서 정상적으로 매년 법인세를 납부하였는데, 2014〜2018 사업연도 동안 DDD가 OOO에서 납부한 법인세는 총 약 OOO 파운드(한화 약 OOO원)에 이른다. 특히 앞서 살펴본 바와 같이, DDD는 개별 사안마다 각각 이사회를 개최하여 사업상 의사결정을 하였고, 여기에는 비용 집행권한 등에 관한 의사결정도 포함되었다. 즉 DDD가 스스로 개최한 이사회 결의에서 정한 바에 따라 소속 임직원 별로 지출승인 권한이 있는 금액의 범위, 승인권자 등을 상세히 정하여 자금 지급 등의 활동을 자율적으로 수행하였다는 사정을 통하여 DDD가 쟁점배당금을 포함한 소득에 대한 지배․관리권을 가지고 이를 행사하였음을 분명하게 알 수 있다. 가령 DDD는 일반적인 운영비용 지출과 관련하여 OOO달러 이하, OOO달러 이하, OOO달러 이하, OOO달러 이하, OOO달러를 초과하는 운영비용 지출이 있는 경우로 나누어 각각 그 승인권자와 승인과정을 상세하게 정하였고, 특정한 운영비용 지출과 관련하여서는 별도로 승인권자 및 절차를 정하며, 고정자산의 구입, 고정자산의 매각, 재무 및 은행계좌 관련 권한도 각 항목별로 승인권자 및 승인 절차를 이사회 결의에서 구체적으로 정하였다. 자금지급, 고정자산의 구입과 매각, 재무활동 등 모두 DDD가 스스로의 권한에 따라 자율적으로 수행하였음을 알 수 있다.
(3) DDD가 청구법인의 주식을 보유하여 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자가 된 것에는 OOO 및 유럽 관계사들에 대한 재정지원이라는 합리적인 뚜렷한 사업상 목적 내지 필요가 있었고, 처분청이 말하는 ‘조세조약의 혜택을 우선적으로 고려하여 세무상 이익을 극대화’하려는 조세회피목적은 애초에 관련이 없었다는 점에서, 그것이 ‘주요 목적(principal purpose)’ 이든 ‘유일한 목적(sole purpose)’이든, 실질과세원칙이든, 한․영 조세조약 제10조 제6항이든 DDD에 대하여는 적용될 여지가 없다. (가) 처분청은 설령 쟁점배당금의 수익적 소유자 및 실질귀속자가 DDD에 해당한다고 하더라도, DDD가 청구법인의 주식을 보유하게 된 것이 한․영 조세조약의 혜택을 받아 조세를 회피하고자 하는 데에 ‘주요 목적’이 있으므로 수익적 소유자나 실질과세원칙과 별개로 마련된 ‘주요 목적 기준’(Principal Purpose Test, 이하 “PPT”라 한다)에 해당하는 한․영 조세조약 제10조 제6항에 따라 DDD에 대하여 낮은 제한세율 적용이 배제되어야 한다는 것이고, 구체적인 답변내용은 다음과 같다.
1. 국제적 기준: BEPS 다자 조약 제7조 제1항과 동일한 내용을 정한 OECD 모델조세조약 개정안 제29조 주석 문단은 ‘수익적 소유자 지위’가 부인되지 아니한 사안에서도 PPT에 따라 조세조약의 혜택이 부인될 수 있다.
2. 국내 대법원 판례: 경제적 실질을 세법상 법률관계에 반영하기 위한 실질과세원칙은, 조약 남용에 대처하기 위한 조약상의 PPT와 비교할 때 그 존재의 근거 및 취지가 서로 다른바, 대법원은 2019.6.27. 선고 OOO 판결(이하 “OOO 판결”이라 한다)에서 실질과세원칙과 별개로 한․독 조세조약상의 PPT를 적용한 바 있다. (나) 한․영 조세조약 제10조 제6항의 PPT 조항은 BEPS 다자조약으로 새로 도입된 조항이 아니라 1996년 발효된 이래 계속 존속하던 조항이며, OOO 판결에서 이미 검토된 것이다.
1. 처분청은 PPT 조항이 새로 도입된 조항인 것처럼 주장하지만, 한․영 조세조약 제10조 제6항의 PPT 규정은 1996년 한․영 조세조약이 발효된 이래 계속해서 존재하고 있는 조문으로 새로울 것이 없는 조항이다. 처분청이 언급한 BEPS 다자조약은 2020.9.1. 국내 발효되어 원칙적으로 쟁점배당금과 관련이 없을 뿐만 아니라, 한․영 조세조약에는 이미 1996년부터 PPT 규정이 반영되어 있었으므로 실질적인 차이가 없다. 따라서 OOO 판결에서 과세관청이 원천징수세를 처분한 2011년에는 물론이고 대법원이 처분을 취소한 2016년에도 한․영 조세조약상 PPT 규정은 존재하고 있었다. BEPS 다자조약의 발효로 당초 PPT 규정이 없던 양자조약의 경우라면 달라지는 부분이 있을 수 있겠으나, 한․영 조세조약에는 이미 반영되어 있었으므로 새로울 것이 없다.
2. OOO 판결에서 중간지주회사인 OOO은 내국법인으로부터 배당금을 수취하면서 한․영 조세조약상 5%의 제한세율을 적용하여, 모회사가 위치한 한․프랑스 조세조약상 제한세율(직접소유 10%, 기타 15%)보다 낮았지만, 그럼에도 불구하고 대법원은 ‘명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 그 소득이 귀속된 것으로 보아야 하며, 이러한 원칙(실질과세원칙)은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다’고 전제한 다음, OOO는 실질귀속자 또는 수익적 소유자에 해당한다고 볼 여지가 충분하다고 판단하였다.
3. 처분청은 청구법인이 제시한 대법원 판례해설에 ‘이러한 주된 목적 기준도 대법원의 실질과세원칙의 법리에 이미 포섭되어 있으므로 이 건에서는 이를 실질귀속자 판단 요소의 하나로 고려하면 충분할 것으로 생각된다’고 기재된 내용을 개인적 의견에 불과하다고 보나, 상기 내용은 해당 사건을 조사․연구한 대법원 재판연구관이 작성한 것이다. 즉, 대법원이 판단을 내림에 있어 한․영 조세조약상 PPT 기준을 고려하였고, 그럼에도 불구하고 다시 실질과세원칙으로 돌아가 이에 따라 판단을 내렸음을 보여주는 것이다.
4. OOO 판결에서 드러난 대법원의 입장은 국제적 기준과 그 이후 있었던 OOO 판결에서도 드러나며, 처분청의 의견은 이미 배척된 논리를 다시 가져온 것에 불과하다. (다) 국제적 기준과 대법원 판례 모두 실질과세원칙과 별개로 PPT를 적용하여 조세조약의 혜택을 부인할 수 없다고 보고 있다.
1. 처분청 답변과 달리, 조세조약에 마련된 PPT는국세기본법상 실질과세원칙과 사실상 동일한 기능을 하는 조항이므로 실질과세원칙에 따른 실질귀속자로서 지위가 인정되는 이상 다시 PPT에 의해 그에 대한 조세조약 혜택이 배제될 수는 없다는 것이 국제적 기준 및 국내 학계와 판례의 일치된 입장이다.
2. OECD는 2017년 OECD 모델조세조약 제29조에 PPT에 관한 명문의 조문을 두고 그에 대한 설명을 주석에 추가하였는데, PPT상 조세조약 혜택의 부인 요건인 “조세조약의 혜택을 받는 것이 거래의 주요목적인지’ 여부에 관하여는 명확한 판단기준을 사전에 제시하기 어려우므로 거래당사자 입장에서 법적 안정성이 과도하게 침해될 위험이 있는바, 이에 OECD 모델조세조약 제1조 주석 문단 61에서 “조세조약의 혜택을 받는 것이 어느 거래의 주요 목적 중 하나이거나 납세자가 조세회피를 위하여 거래를 한다고 쉽사리 단정하여서는 안 된다”고 하여, 조세조약 부인의 범위가 과도히 넓어져 과세권이 남용될 위험을 방지하고 있다. 특히 OECD는 국가들이 PPT를 대신하여 ‘국내에 일반적인 남용방지규정’ 또는 그에 관한 판례의 원칙을 둘 수 있다고 설명하고 있는바(OECD 모델조세조약 제29조 주석 문단 187), 이에 국내의 학계와 대법원은 ‘실질과세원칙’에 관한국세기본법과 판례의 법리가 이미 PPT를 포섭하므로 PPT를 조약남용대책으로 받아들이더라도 이를 전혀 새로운 법적 장치라고 볼 수는 없으며, 따라서 실질귀속자인 중간지주회사에 대하여 PPT에 의해 조세조약의 혜택을 부인할 수는 없다고 보고 있다. 가령 OOO대학원의 aaa 교수는 그의 논문에서 ‘PPT와 실질과세원칙은 서로 크게 다르지 않다’고 하며, ‘우리나라가 PPT를 조약 편승의 대응책으로 받아들이더라도 전혀 새로운 법적 장치로 보기 어렵다’고 설명하였다. 처분청이 답변서에서 언급한 bbb 교수 역시 다른 논문에서 ‘OECD의 BEPS Action 6 및 다자조약에 따라 앞으로 우리나라의 양자조약 가운데 일부에 편입될 주목적 기준(PPT)은 실질과세에 관한 종래의 판례 이론에 아무런 영향을 미치지 않고 위 법조의 해석에도 아무런 영향을 주지 않는다’고 하여 PPT가 실질과세원칙에 영향을 주지 않음을 밝혔다. 이 건의 한․영 조세조약 제10조 제6항과 유사하게 조세조약에 PPT가 반영된 한․독 조세조약 제27조 제2항이 실질과세원칙과 별개로 적용될 수 있는지 여부가 문제된 것이 OOO 판결인데, 여기서 대법원은 실질과세원칙에 따라 확정된 실질귀속자를 납세의무자로 보는 이상, PPT를 이유로 그 실질귀속자가 소재한 국가와 우리나라 간에 체결한 조세조약상의 제한세율을 배제할 수는 없음을 명확히 하였다.
3. 심지어 처분청은 위와 같은 대법원의 판시가 PPT를 근거로 실질과세원칙의 적용을 배제해서는 안 된다는 의미일 뿐 실질과세원칙과 독립된 PPT의 적용을 부정하는 것이 아니라는 의견이나, 이는 판례의 취지를 완전히 오해한 해석이다. 아래 <표4>와 같이 OOO 판결의 항소심에서 법원이 이미 실질과세원칙을 적용하여 확정된 실질귀속자를 납세의무자로 보아 조세조약상의 제한 세율이 적용되어야 한다고 본 것에 대해 과세관청이 상고하여 상고심에서 비로소 실질과세원칙과 별개로 PPT를 적용하여 조세조약이 아닌 국내세법상의 배당 세율(25%)이 적용되어야 한다고 주장하자, 대법원이 ‘PPT가 조세조약을 해석, 적용함에 있어 실질과세원칙에 대한 특별 규정에 해당한다고 보아서는 안 된다’고 전제한 다음, PPT를 이유로 조세조약상 제한세율 적용을 배제하고 국내법 인세법에 따른 세율을 적용할 수는 없다고 판시한 것이기 때문이다. <표4> OOO 판결 요약 ◯◯◯ 요컨대 OOO 판결에서도 과세관청은 이 건과 마찬가지로, PPT를 마치 실질과세원칙과 별개로 움직이는 특별한 규정인 것처럼 판단하여 국내법인세법에 따른 세율(25%)을 적용해야 한다고 주장하였으나, 대법원은 이를 배척하면서 실질과세원칙에 따라 조세조약의 혜택을 부여한 뒤라면, PPT를 이유로 조세회피의 주된 목적이 있음을 들어 조세조약의 혜택을 부인할 수는 없다는 것이다.
4. 앞서 살펴본 바와 같이 DDD가 청구법인의 주식을 보유하여 그로부터 쟁점배당금을 수령한 소득명의자가 된 것에는 OOO 및 타 유럽 관계사들에 대한 재정 지원이라는 합리적이고 뚜렷한 사업상 목적 내지 필요가 있었고, 이사회 의사록에서도 그 목적이 명확하게 기재되어 있어 한․영 조세조약 제10조 제6항이 적용될 여지가 없다. 실제로 DDD는 이사회 의사록에 기재된 목적에 부합하게 유럽 지역 관계회사들과 유럽 자금공동관리(cash pooling) 회사에 자금을 대여하고 이자를 수취하였다.
(1) 이 건 과세전적부심사결정의 주문 은 ‘청구법인이 OOO법인에게 배당한 금액의 수익적 소유자 또는 소득의 실질적 귀속자가 누구인지 확인하기 위한 재조사를 실시하고, 그 결과에 따라 법인원천세의 과세표준과 세액을 정하여 다시 통지합니다’라는 내용이다. 이와 관련하여 청구법인은 처분청이 쟁점배당금의 실질귀속자 또는 수익적 소유자를 특정하지 않았으므로 이 건 과세처분은 이 건 과세전적부심결정의 기속력에 반한다고 주장하나, 처분청이 쟁점배당금에 관하여 한․영 조세조약 상 제한세율을 적용하지 아니한 이 건 과세처분은 쟁점배당금의 실질귀속자 또는 수익자 소유자가 DDD 이후의 단계에 있는 덴마크법인인 FFF 또는 그 이후의 상위 모회사인 미국법인들이라고 보는 것을 전제로 한다. 처분청은 이 건 과세전적부심결정에서 명한 사항의 확인을 위한 재조사를 실시하려고 하였으나, 그 확인을 위한 객관적 자료가 청구법인이 속한 KKK 그룹에 보유되어 있는 상황으로 인하여 추가적 자료를 입수할 수 없었고, 이에 쟁점배당금의 실질귀속자 또는 수익적 소유자를 위와 같이 판단하여 이 건 과세처분에 이르렀다.
(2) DDD는 쟁점배당금의 실질귀속자 또는 수익적 소유자에 해당하지 않는다. (가) DDD는 쟁점배당금의 실질귀속자에 해당하지 않는다.
1. 대법원 판례에 의하면, ① 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, ② 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결).
2. 지배구조 개편에 따라 DDD가 청구법인 주식을 취득한 것에 대하여 경제적 합리성이 소명되지 않았다. 먼저 지배구조 개편에 따라 ‘BBB(OOO법인) → 청구법인’의 단순한 지배구조에서 ‘BBB(OOO법인) → FFF(OOO법인) → DDD → 청구법인’의 복잡한 지배구조로 변경되었다. 그런데 왜 이와 같이 종전보다 더 복잡한 지배구조로 변경한 것인지에 관한 명확한 사업적 이유나 목적이 소명되지 않았다. 종전의 지배구조를 변경할 필요가 있다고 가정하더라도, FFF(OOO법인)로 하여금 청구법인의 주식을 취득하게 함으로써 ‘BBB(OOO법인) → FFF(OOO법인) → 청구법인’의 지배구조로 변경하면 족한데, 굳이 FFF와 청구법인 사이에 DDD를 끼워 넣어 2중의 지주회사 구조를 만들 아무런 사업상 이유를 찾을 수 없다. FFF의 경우 KKK 그룹의 유럽 내 계열사들에 관한 지주회사의 기능을 하고 있으므로 FFF로 하여금 청구법인의 주식을 직접 취득하게 하더라도 별다른 문제가 없을 것으로 보인다. 그러나 KKK 그룹은 굳이 DDD로 하여금 청구법인의 주식을 취득하여 청구법인으로부터 배당을 받도록 하였고, DDD는 청구법인의 주식 외에는 다른 KKK 그룹 계열사의 주식을 소유하고 있지 않았다.
3. 지배구조 개편에 따라 DDD가 청구법인의 주식을 취득한 것은 한․영 조세조약 의 혜택을 받기 위한 것에 불과하다. 지배구조 개편 중 OOO법인과 청구법인 사이에 DDD가 끼워넣어진 부분은 다른 유럽국가들보다 낮은 한ㆍ영 조세조약상 제한세율을 적용받기 위한 목적으로 보아야 한다. 이는 지배구조 개편당시(2000년 11월) 유럽 주요국가와 대한민국이 체결한 조세조약상 배당소득의 제한세율(OOO)을 살펴보면 더욱 분명해진다. 지배구조 개편과 관련된 서류에 따르면, KKK 그룹은 DDD가 청구법인의 주식을 보유하게 되더라도 한국에서의 조세부담뿐만 아니라 OOO법인이 추가적으로 부담하는 세액은 없다는 사실(세액공제방식 활용)을 검토하였다. 이는 청구법인으로부터 지급받는 배당에 대한 조세부담을 감소시키려는 것이 지배구조 개편의 주요한 고려사항이었음을 잘 보여준다.
4. OOO BBB가 청구법인의 주식을 DDD에게 양도하는 대가로 결손법인인 DDD의 채권 및 주식을 받은 것은 사업적 합리성을 인정하기 곤란하다. DDD에 대한 감사보고서에 따르면, 지배구조 개편이 있기 얼마 전인 2000.8.31.을 기준으로 DDD는 OOO파운드의 결손이 누적된 상태였고, 현금보유액도 OOO파운드(한화 약 OOO원)에 불과하였으며, 2000년 11월 지배구조 개편에 따른 청구법인 주식의 양도에 대한 증권거래세 신고서에는 청구법인 주식의 가액이 OOO원으로 기재되어 있다. 청구법인의 주식을 보유하고 있던 OOO법인 BBB은 청구법인의 주식을 DDD에게 양도하고, 그 대가로 DDD로부터 USD OOO의 채권 및 주식 OOO주를 발행받았다. 청구법인 주식의 가치(OOO원)에서 위 채권의 발행가액(OOO)을 차감하면, DDD는 그 주식의 발행대가로 OOO원 상당을 출자받은 셈이 되나, DDD는 당시 결손금이 누적된 법인으로서 그 주식의 가치는 0으로 보아야 한다. BBB이 위와 같은 거래를 할 합리적 사업상 이유는 찾을 수 없다. 결국 이는 KKK 그룹이 한․영 조세조약 상 제한세율의 적용을 받기 위하여 사업적 합리성이 없는 거래를 했다고 볼 수밖에 없다. 5) DDD는 청구법인 주식에 대한 주주권을 형식적으로만 보유하였을 뿐 실질적으로 행사한 사실이 없고, 주주권을 실질적으로 행사한 것은 OOO BBB 등으로 보아야 한다. 구체적인 사정들은 다음과 같다. 가) 청구법인의 2001년 주주총회는 주주인 DDD의 소재지국인 OOO이 아니라 OOO에서 개최되었고, DDD는 주주권을 국내 법률사무소에 위임하여 행사하게 하였다. 즉, 2000년 11월 지배구조개편에 따라 청구법인의 주주가 OOO BBB로부터 DDD로 변경되었음에도 청구법인의 주주총회는 여전히 OOO BBB 등이 위치한 OOO주의 OOO에서 개최되었다. 이는 DDD는 사실상 도관에 불과하고 청구법인의 주식에 관한 실질적 권한을 행사하는 것은 OOO BBB 등이었음을 반영한다. 그리고 청구법인의 2010년부터 2016년까지의 주주총회의사록에 의하면, 위 각 주주총회에 DDD의 이사가 직접 참석한 바 없고, OOO 법률사무소 소속 정, 장 변호사가 DDD의 대리권을 위임받아 출석하여 주주권을 행사하였는데, 위 대리권의 위임에 대한 공증(OOO) 또한 OOO이 아닌 OOO의 본사가 위치하는 OOO주 소재 OOO에서 하였다.
6. DDD는 유일한 자회사인 청구법인으로부터 수취한 배당금 중 대부분을 재투자하거나 운용하지 않고 상위주주인 OOO에게 재배당함으로써 사실상 도관의 기능을 하였다. 일반적으로 중간지주회사가 자회사로부터 수취한 배당금의 실질귀속자로 인정되려면 ① 그 배당금을 재투자 또는 운용하거나, ② 중간지주회사가 일정한 지역에 소재하는 여러 자회사들의 지분을 보유하는 지역적 거점 또는 구심점 역할을 하는 경우이어야 한다. DDD의 2001 내지 2017사업연도의 기간 소득의 구성 및 상위 주주에 대한 재배당 내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> DDD 재무제표 요약표 ◯◯◯ 이에 따르면, 연평균환율을 적용한 한화 기준으로 환산하면, ① DDD가 상위 모법인인 FFF에게 배당한 금액이 모두 청구법인으로부터 수취한 배당에서 충당되었다고 보는 경우에는, 청구법인으로부터 수취한 배당 중 약 82%가 FFF에게 재배당된 것이고, ② FFF에 대한 배당액이 DDD가 청구법인으로부터 받은 배당과 DDD의 사업소득을 합한 금액에서 각 금액의 비율에 따라 충당되었다고 보는 경우에는, 청구법인으로부터 수취한 배당 중 약 77%가 FFF에게 재배당된 것으로 볼 수 있다. 이와 같이 DDD는 청구법인으로부터 받은 배당을 재투자하거나 운용하지 않고 그 대부분을 상위 주주인 FFF에게 다시 배당함으로써 사실상 도관의 기능을 하였다. 한편, DDD는 아래 <표6>과 같이 2009〜2012사업연도 및 2014사업연도에는 FFF에 대한 배당을 하지 않았으나, 위 기간 동안 OOO본사에 대한 대여금이 지속적으로 증가하여 2012사업연도말에 OOO파운드에 이르렀다가 2014사업연도말에 OOO파운드에 달한 후 2015년 OOO파운드로 감소하였다. 이는 사실상 대여금의 형식으로 NNN 본사에 대한 배당을 한 것과 같은 측면이 있다. 만일 위 대여금을 배당금에 포함시킨다면, DDD의 재배당비율은 사업소득을 포함한 전체 소득을 기준으로 할 경우 92.9%, 청구법인으로부터 받은 배당을 기준을 할 경우 99%에 이르게 된다. <표6> DDD의 배당 및 대여금 내역 ◯◯◯ FFF의 Annual Report에 따르면, FFF의 자산은 관계회사 주식 외에 현금 및 대여금으로만 구성되어 있고, 각 사업연도별 일정한 금액의 현금 및 대여금만을 보유하고 있다. 이에 비추어 보면, FFF는 DDD로부터 수취한 배당금을 유럽 내 사업에 사용하지 않고 OOO 모법인인 HHH에게 재배당하고 있는 것으로 보인다. 결국 청구법인의 쟁점배당금은 실질적으로 OOO법인 HHH 등에게 귀속된 것으로 보아야 한다.
7. (쟁점 배당금에 관한 세무조사 대응책의 내용) 청구법인에 대한 2014년 정기세무조사 이후인 2015년 2월 쟁점배당금에 대한 향후의 세무조사에 대응하기 위하여 아래 <표7>과 같이 “OOO”이라는 문건을 작성하였다. <표7> ‘OOO’ 문건 내용 ◯◯◯ 위 내용 중 “OOO(청구법인)의 배당지급 의사결정을 비롯하여, OOO(DDD)이 주주로서의 전반적인 권리를 실제로 행사하였음을 입증할 문서 구비” 부분은 실제로는 DDD가 청구법인의 주주로서의 권리를 실제로 행사하지 않았기 때문에 그러한 문서가 구비되어 있지 않다는 것을 의미하고, “세무상 목적으로 OOO과의 이메일 증거를 생성하였음이 지적될 수 있는 내용이 문서로 남지 않도록 유의” 부분은 “세무상 목적으로 OOO(DDD)과의 이메일 증거를 생성하였을 가능성”을 시사한다. 또한 위 문건 중 ‘이익송금 관리’ 등에 관한 내용은 아래 <표8>과 같다. <표8> ‘이익송금 관리’ 문건 내용 ◯◯◯ ‘이익송금’과 관련하여 “OOO-OOO 간 배당이 OOO-OOO 간의 대여금과 금액 및 시기상 mismatch 되도록 관리” 부분은 청구법인이 DDD에게 배당을 지급하는 시기와 DDD가 OOO 본사에게 지급하는 대여금의 지급시기를 불일치하도록 관리해야 한다는 의미이다. 그 외에도 “OOO이 상위 주주로 배당 지급하는 것을 피하고, 불가피할 경우 business reason에 대한 사전검토 필요” 부분은 DDD가 쟁점배당금의 대부분을 FFF에 재배당하여 OOO 본사로 송금되도록 함으로써 사실상 도관으로 기능하였음을 반영하고, ‘구조변경 관리’와 관련하여 “향후 OOO 주주변경시 충분한 business reason을 확보할 수 있도록 사전검토” 및 “OOO 외에 추가로 OOO 관계회사를 OOO 자회사로 두는 방안 고려” 부분은, 지배구조 개편에 따라 DDD가 청구법인으로 주주로 된 것에 관하여 충분한 사업목적이 존재하지 않고, 오로지 한․영 조세조약의 적용을 받기 위한 조약남용에 해당함을 의미한다.
8. 지배구조 개편에 따라 DDD는 형식상 청구법인의 주주로 되었으나, 쟁점배당금에 대한 실질적 지배ㆍ관리를 한 바 없고, 쟁점배당금에 관한 지배ㆍ관리는 OOO 본사가 행사하였으며, 이러한 형식과 실질의 괴리는 정당한 사업목적 없이 오로지 한․영 조세조약상 제한세율을 적용받아 조세를 회피하려는 목적에서 비롯된 것이다. (나) DDD는 쟁점배당금의 수익적 소유자에 해당하지 않는다.
1. (수익적 소유자의 의의 및 실질과세원칙과의 관계) 수익적 소유자는 조세조약상의 개념으로서 OECD 주석에 따르면, 수익적 소유자는 수령한 금액을 타인에게 이전할 계약상 또는 법적 의무에 의하여 제한되지 않고 사용하고 누릴 권리가 있는 수령자이고, ① 타인에게 이전할 의무는 통상적으로 법적 서류들로부터 파생되지만 실질적으로 그 수령자가 수령한 금액을 다른 자에게 이전할 계약상 또는 법적 의무에 의하여 제한되지 않은 채 배당을 사용하고 향유할 권리를 명백히 갖지 않음을 보여주는 사실과 상황들에 기초해서도 존재하는 것으로 확인할 수 있으며, ② 소득의 형식적 소유자가 단지 도관으로 행동하면서 현실적으로 매우 좁은 권한만을 가지기 때문에 다른 관계자를 위한 수탁자 등으로 되는 경우에도 수익적 소유자에 해당하지 않는다고 한다. 여기서 “수령한 금액을 다른 자에게 이전할 계약상 또는 법적의무” 또는 “단지 도관으로 행동하면서 현실적으로 매우 좁은 권한만을” 가지는 경우는 중간지주회사가 그 자회사로부터 받은 배당의 전부 또는 대부분을 다시 상위의 모회사에게 배당하는 등으로 도관으로 행동함으로써 사실상 위와 같은 법률상 의무가 있는 것과 마찬가지인 경우도 포함된다고 보아야 한다. 대법원 역시 최근의 판례에서 OECD 주석과 거의 동일하게 조세조약상 배당소득의 “수익적 소유자는 당해 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상 의무 등이 없는 사용․수익권을 갖는 경우를 뜻한다고 하며 이러한 수익적 소유자에 해당하는 지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다”라고 판시하였다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결). 또한 상기 판결에서 대법원은 “배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. (중략) 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다” 라고 판시하여 조약상 개념인 수익적 소유자와 국내법상 개념인 실질과세원칙상의 실질귀속자를 구별하고 있다. 따라서 실질과세원칙상의 실질귀속자와 조약상 수익적 소유자는 서로 구별되는 개념이며 각각의 적용요건과 입증책임은 분리하여 판단하여야 한다.
2. (입증책임) DDD가 쟁점배당금의 수익적 소유자라는 점은 쟁점배당금에 대하여 한․영 조세조약 제10조 제2항을 적용하기 위한 적극적 요건사실이므로 이에 대한 입증책임은 위 조항의 적용을 주장하는 청구법인에게 있다. 즉, 위 조문의 구조상 쟁점배당금의 수취인이 그 수익적 소유자라는 점이 증명되어야만 위 규정이 적용되게 되어 있기 때문에, DDD가 수익적 소유자라는 점의 입증책임은 이를 주장하는 청구법인에게 있다. 따라서 이와 반대로 DDD가 수익적 소유자가 아니라는 점의 입증책임이 처분청에 있다고 하는 청구법인의 주장은 잘못이다.
3. 청구법인은 ① OOO 판결, ② OOO 판결, ③ OOO 판결, ④ OOO 판결, ⑤ OOO 판결에 비추어 보아 PPP는 쟁점배당금의 수익적 소유자로 인정되어야 한다고 주장하나, 위 판결들의 사안은 내국법인의 주식을 보유한 외국회사들이 중간지주회사에 해당하는 실체적 기능을 한 경우들로서 이건과 사안을 달리한다.
(3) 설령 DDD가 쟁점배당금의 수익적 소유자에 해당한다고 가정하더라도, 지배구조 개편의 주요목적 중 하나는 한․영 조세조약 의 혜택을 받기 위한 것이므로 한․영 조세조약 제10조 제6항에 따라 같은 조 제2항의 제한세율은 적용될 수 없다. (가) 한․영 조세조약 제10조 제6항과 수익적 소유자 및 실질과세원칙과의 관계는 다음과 같다.
1. (한․영 조세조약 제10조 제6항과 수익적 소유자의 관계) BEPS 다자조약 제7조(조약 남용 방지) 제1항은 ‘조세조약의 혜택을 얻는 것이 계약 또는 거래의 주요 목적들 중 하나인 경우, 그 혜택을 부여하는 것이 그 조세조약의 목적 및 의도에 부합한다고 입증되는 경우를 제외하고는, 그 조세조약에 따른 혜택은 부여되지 않는다’고 되어 있다. BEPS 다자조약 제7조 제1항과 같은 내용을 정하는 OECD 모델조약 제29조 제9항에 관하여, OECD 주석은 배당의 수익적 소유자로 볼 수 있는 사안을 OECD 모델조약 제29조 제9항에 따라 조세조약의 혜택이 부인될 수 있는 경우로 서술한다. 이와 같이 OECD 주석은, PPT를 정한 OECD 모델조약 제29조 제9항과 제10조의 수익적 소유자는 서로 구분되는 별개의 제도이고, 양자의 적용범위가 다르기 때문에 수익적 소유자도 OECD 모델조약 제29조 제9항, 즉 BEPS 다자조약 제7조 제1항에 따라 조약의 혜택이 부인될 수 있다고 보고 있다. 한편, BEPS 다자조약 제7조 제1항은 ‘그 혜택을 부여하는 것이 그 대상조세협정의 관련 규정의 목적 및 의도에 부합한다고 입증되는 경우’에는 예외적으로 조세조약의 혜택을 인정해주고 있다. 그런데 이와 달리, 한․영 조세조약 제10조 제6항은 ‘이 조의 규정은, 배당의 지급원인이 되는 주식 또는 여타 권리의 창설 또는 양도를 통하여 이 조의 혜택을 누리는 것이 동 창설 또는 양도에 관련된 어떤 인의 주된 목적이거나 주된 목적 중의 하나인 경우에는 적용하지 아니한다’고만 규정할 뿐이고, BEPS 다자조약 제7조 제1항과 달리 예외적 구제조항을 두고 있지 않다. 이는 한․영 조세조약 이 다른 조세조약에 비하여 조세조약의 혜택을 부당하게 얻기 위한 조약남용을 엄격하게 통제하는 태도를 취한 것이다. 결국 한․영 조세조약 제10조 제6항에 따라 위 조약의 혜택이 배제되는 범위는 BEPS 다자조약 제7조 제1항의 그것보다 더 넓고, 배당의 수익적 소유자로 인정되는 경우에도 한․영 조세조약 제10조 제6항 에 해당하여 위 조약의 적용이 배제되는 경우가 얼마든지 있을 수 있다.
2. (한․영 조세조약 제10조 제6항과 실질과세원칙의 관계) 한․영 조세조약 제10조 제6항의 PPT는 대법원 판례의 실질과세원칙과 구별되는 개념이다. 가) 대법원 판례의 실질과세원칙은국세기본법제14조와국제조세조정에 관한 법률제3조에 기초한 것으로서 경제적 실질을 세법관계에 반영하기 위한 것이다. 이에 비하여 한․영 조세조약 제10조 제6항의 주요목적기준은 조세 조약에 규정된 것으로서 조세조약의 남용에 대처하기 위한 것이라는 점에서, 양자는 그 규범적 근거와 제도의 취지를 달리한다. 나) 대법원은 실질과세원칙에 따라 소득 명의인의 실질귀속자성을 부인하기 위하여 사실상 조세회피가 거래의 유일하거나 지배적인 목적일 것을 요구하고 있다(대법원 2013.7.11. 선고 2010두20966 판결, 대법원 2019.9.10. 선고 2019두41096 판결). 이에 비하여 한․영 조세조약 제10조 제6항은 위 조항의 혜택을 누리는 것이 주된 목적 중 하나(one of the main purposes)인 경우에는, 위 조항이 적용되지 않는다고 규정하고 있고, 한․영 조세조약 제10조 제6항과 유사한 내용인 OECD 모델조약 제29조의 주석은 조세조약의 혜택을 제한하기 위하여 조세조약의 혜택을 얻기 위한 것이 거래의 유일하거나 지배적인 목적일 필요가 없다고 분명하게 밝히고 있다.
3. 청구법인은 OOO 판결과 관련된 대법원 판례해설을 인용하며 한․영 조세조약 제10조 제6항이 국내법상 실질과세원칙에 포섭되어 있다고 주장하나, 상기 판례해설은 대법원의 공식적인 입장이 아니고, 대법원 판결문 어디를 보아도 양자간의 관계를 언급한 내용은 찾을 수 없으며, 조약상 수익적 소유자와 국내법상 실질과세원칙을 구별하지 않았던 시기의 판결로서 앞서 언급한 바와 같이 수익적 소유자와 실질귀속자를 명백하게 구별하고 있는 현재 대법원의 입장으로 보아도 타당하지 않다. 또한 청구법인은 OOO 판결에서 “한․독 조세조약 제27조 제2항이 한․독 조세조약의 해석과 적용에서 실질과세원칙을 배제하는 특별한 규정에 해당한다고 보아서는 안 된다”고 판결한 문구를 인용하며 한․독 조세조약 제27조 제2항이 실질과세원칙과 별개의 규정이 아닌 동일한 규정이라고 주장하나, 이는 대법원의 태도를 지나치게 확대해석한 것이다. 상기 대법원 판결은 문구 그대로 일종의 주요목적기준을 규정한 한․독 조세조약상 제27조 제2항을 근거로 당연히 실질과세원칙의 적용이 배제되어서는 안 된다는 뜻으로 받아들여야지, 실질과세의 원칙에 따른 실질귀속자임을 이유로 자동적으로 위 규정의 적용이 배제되어야 한다는 취지가 아니다. OOO 판결에서 대법원 역시 청구법인의 주장과 같이 실질과세원칙이 적용되어 한․독 조세조약 제27조 제2항의 적용이 당연히 배제된다고 판결한 바 없으며 “실질귀속자인 OOO가 귀속명의자에 불과한 GmbH 1, 2를 설립하여 원고의 발행주식을 취득하였더라도 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 한․독 조세조약 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율 적용을 주요한 목적으로 삼은 것이라고 보기 어렵다”라고 하여 실질과세원칙과는 독자적인 규정으로 판단한 것을 알 수 있다.
4. 이상의 내용을 종합하면, 한․영 조세조약 제10조 제6항의 주요목적기준은 대법원판례의 실질귀속자 원칙과 명백하게 구별되고, 한·영 조세조약 제10조 제6항의 주요목적기준에 따라 위 조세조약의 혜택이 배제되는 범위는 판례의 실질귀속자원칙에 의하여 소득명의인의 실질귀속자성이 부인되는 경우보다 더 넓다. (나) 이 건의 경우에는 지배구조 개편에 따라 DDD가 청구법인의 주식을 소유하고 그 배당을 수취한 것에 한·영 조세조약의 혜택을 누리려는 것이고, 설령 다른 사업목적이 있다고 하더라도, 그러한 사정만으로 한․영 조세조약 제10조 제6항의 적용이 배제될 수 없다.
1. 지배구조 개편 당시 ① 청구법인 주식을 DDD가 취득함에 따라 더욱 복잡한 지배구조로 바뀐 점, ② 당시 유럽 내에 지주회사 기능을 하는 OOO 가 있었음에도 FFF와 청구법인 사이에 DDD를 끼워넣음으로써 굳이 청구법인에 한하여 2중의 지주회사 구조를 창설하였으며, DDD는 청구법인 외에 다른 자회사를 갖지 못한 점, ③ 위와 같은 복잡하고 이례적인 거래구조를 취한 것에 대한 사업적 필요성이 충분히 소명되지 못한 점, ④ OOO 계열사가 소재한 유럽 국가들과 우리나라가 체결한 조세조약 중 한ㆍ영 조세조약의 제한세율(5%)이 가장 낮았던 점, ⑤ DDD가 청구법인의 주식을 취득하는 것과 관련하여 한국에서의 조세부담뿐만 아니라 OOO에서의 추가적인 세부담도 없다는 세무검토가 이루어진 점, ⑥ NNN 본사가 결손상태에 있던 DDD에게 청구법인의 주식을 그 시가에 현저하게 미달하는 가액으로 양도한 것은 경제적 합리성을 인정하기 곤란한 점 등이 있고, 지배구조 개편 이후 ① 청구법인의 배당금 지급시기 및 금액 등을 DDD가 아니라 NNN 본사에서 실질적으로 결정한 점, ② DDD가 청구법인으로부터 받은 배당금은 대부분 OOO로 재배당되었고, 이는 다시 NNN 본사로 배당됨으로써 DDD는 사실상 도관으로 기능하였으며, 중간지주회사로서의 사업적 기능을 하지 못한 점 및 세무조사에 대한 대응 문건인 “OOO”에 나타난 사정들을 종합하여 보면, 지배구조 개편에 따라 DDD가 청구법인의 주식을 소유하여 DDD 명의로 배당을 수취한 것은 한․영 조세조약상 제한세율의 혜택을 누리는 것이 주된 목적인 경우로 보아야 한다.
2. 한․영 조세조약은, 일단 제10조 제6항에 해당하는 경우 사업목적 등을 이유로 한 예외를 인정하지 않으므로 BEPS 다자조약 제7조 제1항과 달리 ‘그 혜택을 부여하는 것이 그 대상조세협정의 관련 규정의 목적 및 의도에 부합한다고 입증되는 경우’에도 조세조약의 혜택을 부여하지 않는다. 따라서 지배구조 개편에 따라 DDD가 청구법인의 주식을 소유하고 그 배당을 수취한 것에 한․영 조세조약의 혜택을 누리려는 것 외에 다른 사업목적이 있다고 하더라도, 그러 한 사정만으로 한․영 조세조약 제10조 제6항의 적용이 배제될 수 없다. 이와 달리 BEPS 다자조약 제7조 제1항과 유사하게 사업목적이 있는 경우 조세조약의 혜택이 인정된다고 가정하더라도, 그러한 경우에 해당하기 위해서는 중간지주회사가 받은 배당금을 재투자 또는 운용하는 등으로 중간지주회사의 기능을 실질적으로 수행하거나 일정한 지역에 소재하는 여러 자회사들의 지분을 보유하는 지역적 거점 역할을 하는 경우 등에 해당하여야 하나, DDD는 쟁점배당소득의 대부분을 곧바로 상위 주주인 FFF에게 배당하였을 뿐 달리 중간지주회사로서의 기능을 실질적으로 수행한 바 없고, 그 자회사로 청구법인만을 두고 있을 뿐 다른 자회사를 갖고 있지 못하며, 오히려 유럽지역의 중심적 지주회사인 FFF가 곧바로 청구법인의 주식을 취득하여도 아무런 문제가 없는데도 불구하고 DDD가 청구법인 사이에 불필요하게 끼어들어갔을 뿐이다.
① 이 건 과세처분은 과세전적부심사청구에서 한 재조사결정의 기속력을 위반하였으므로 위법하다는 청구주장의 당부
② 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자가 DDD라는 청구주장의 당부
③ (DDD가 수익적 소유자일 경우) 한․영 조세조약 제10조 제6항을 적용하여 같은 조 제2항의 제한세율을 적용하지 아니할 수 있는지 여부
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 일부 개정된 것) 제81조의15(과세전적부심사) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
④ 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장은 각각 국세심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지하여야 한다.
⑤ 과세전적부심사 청구에 대한 결정은 다음 각 호의 구분에 따른다. 1. 청구가 이유 없다고 인정되는 경우: 채택하지 아니한다는 결정
2. 청구가 이유 있다고 인정되는 경우: 채택하거나 일부 채택하는 결정. 다만, 구체적인 채택의 범위를 정하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 제2항 각 호의 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 당초 통지 내용을 수정하여 통지하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
3. 청구기간이 지났거나 보정기간에 보정하지 아니한 경우: 심사하지 아니한다는 결정
⑥ 과세전적부심사에 관하여는 제58조, 제59조, 제61조 제3항, 제62조 제2항, 제63조, 제64조 제1항 단서, 제64조 제2항 및 제65조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.
⑦ 과세전적부심사에 관하여는 행정심판법 제15조·제16조·제20조부터 제22조까지·제29조·제36조 제1항·제39조·제40조 및 제42조를 준용한다. 이 경우 "심판청구"는 "과세전적부심사 청구"로, "제7조 제6항 또는 제8조 제7항에 따른 의결"은 "제4항에 따른 과세전적부심사 청구에 대한 결정"으로, "위원회"는 "국세심사위원회"로 본다.
⑨ 과세전적부심사의 신청, 방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ※ 대한민국 정부와 영국 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약(1996.12.28. 제정) 제10조 배당
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 배당의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.
3. 이 조에서 사용되는 "배당"이라 함은, 주식 또는 이익분배에 참여하는 비채권인 여타 권리로부터 발생하는 소득과 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터 발생하는 소득 및 동일한 과세상 취급을 받는 여타의 법인의 권리로부터 발생하는 소득을 말하며, 또한 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 법인의 배당 또는 배분으로 취급되는 어느 기업이 특수 관계기업에게 지급하는 여타의 항목을 포함한다. 이 조항에서 일방체약국의 기업은 다음의 경우에 타방체약국 기업의 특수관계기업으로 취급된다.
4. 이 조 제1항 및 제2항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 배당의 수익적 소유자가 그 배당을 지급하는 법인이 거주자인 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그곳에서 사업을 영위하거나 또는 동 타방체약국에 소재하는 고정시설을 통하여 그곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 또한 동 배당의 지급원인이 되는 지분이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용하지 아니한다. 그러한 경우에는, 사례에 따라 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다.
5. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국으로부터 이윤 또는 소득을 취득하는 경우, 동 타방체약국은 그러한 배당이 동 타방체약국의 거주자에게 지급되거나 또는 그 배당의 지급원인이 되는 지분이 동 타방체약국 안에 소재하는 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우를 제외하고는, 비록 지급된 배당 또는 유보이윤이 전적으로 또는 부분적으로 동 타방체약국에서 발생한 이윤 또는 소득으로 구성되어 있다 할지라도, 동 법인이 지급하는 배당에 대하여 과세할 수 없으며 동 법인의 유보이윤을 유보이윤에 대한 조세의 대상으로 할 수 없다.
6. 이 조의 규정은, 배당의 지급원인이 되는 주식 또는 여타 권리의 창설 또는 양도를 통하여 이 조의 혜택을 누리는 것이 동 창설 또는 양도에 관련된 어떤 인의 주된 목적이거나 주된 목적중의 하나인 경우에는 적용하지 아니한다.
7. 일방체약국의 거주자가 이 조 제6항의 규정으로 인하여 타방체약국에서 과세의 경감이 부인되는 경우, 동 타방체약국의 권한있는 당국은 일방체약국의 권한있는 당국에게 통보한다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. (4) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 조사청이 쟁점배당금에 대하여 20%의 원천징수세율을 적용하여 과세하겠다는 내용의 세무조사결과통지(2019.3.18.)를 하자 2019.4.17. 국세청장에게 과세전적부심사청구를 하였고, 국세청장은 2019.10.11. “청구법인이 OOO법인(DDD)에게 배당한 금액의 수익적 소유자(또는 소득의 실질적 귀속자)가 누구인지를 확인하기 위한 재조사를 실시하고 그 결과에 따라 법인원천세의 과세표준과 세액을 정하여 다시 통지합니다“는 내용으로 이 건 과세전적부심사결정을 하였다. (나) 조사청은 국세청장의 재조사결정통지에 따라 2019.11.11.부터 2020.1.2.까지 청구법인에 대한 재조사를 실시하고 당초 세무조사결과통지가 정당하다고 보아 이 건 원천징수분 배당소득세를 과세하였다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 조사청이 수익적 소유자가 누구인지에 대한 확인없이 이 건 원천징수분 배당소득세를 과세하여 재조사결정의 기속력을 위배하였다고 주장한다. 그러나 과세전적부심사청구에 대한 결정은 납세자로 하여금 세액 결정 전에 미리 통보받은 과세내용에 대하여 이의를 청구하도록 하여 위법한 과세처분을 사전에 방지하고자 하는 제도로서 과세처분 이전 단계의 과세관청의 행위에 불과한 점,국세기본법에는 과세전적부심사결정에 대한 법적 기속력에 대한 규정이 명문화되어 있지 아니한 점, 조사청이 이 건 과세전적부심사결정에 따라 청구법인에 대하여 별도의 재조사기간을 정하고 재조사를 한 이후에 당초 세무조사결과통지가 정당하다고 통지한 것에 대해 이 건 과세처분을 취소할만한 절차적․내용적 하자를 인정하기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
1. KKK그룹은 2000년 11월 앞서 살펴본 바와 같이 청구법인에 대한 지배구조를 개편하였다. 가) 2000.11.20. OOO BBB은 청구법인의 발행주식 OOO주(100%) 를 DDD에게 양도하고, 그 대가로 DDD는 미화 OOO 달러의 약속어음(이자율 6%)과 주식 OOO주(주당 OOO)를 추가 발행하였다. 나) 2000.11.20. OOO BBB은 DDD의 발행주식 OOO주(100%)를 OOO HHH에게 현물출자하였다.
2. 청구법인은 지배구조 개편 이후에 당기순이익의 100%를 DDD에게 배당금으로 지급하면서 한․영 조세조약 제10조 제2항에 따라 5%의 제한세율로 원천징수하였고, 쟁점배당금의 내역은 아래 <표9>와 같다. <표9> 쟁점배당금 내역 ◯◯◯
3. 청구법인은 지배구조 개편에 있어서 유럽 내 여러 계열사 중에 DDD을 선택한 경제적 합리성을 소명하지 못하고 있고, 다음과 같은 사항 등을 감안하면, 조약남용을 통한 공격적 조세회피 행위가 DDD를 선택한 주목적이다.
4. DDD의 모회사인 FFF는 2000년 3월에 설립되었고, 2000〜2017년 기간동안 근무직원이 없었으며, 배당금 수입 외에는 고유의 영업매출이 없는 중간 지주회사이다. (나) DDD 감사보고서 등에 나타난 사실관계는 다음과 같다.
1. DDD는 OOO 및 유럽내 관계사에게 인사, 금융, 회계 및 구매 지원활동을 수행하는 서비스제공 업체로서 2000〜2017년 평균 52명의 임직원이 근무하였고, 청구법인의 주식 외의 다른 계열사의 주식을 보유하지 아니하였으며, 2000〜2017년 동안 청구법인으로부터의 배당소득은 OOO파운드, 자체 사업소득은 OOO파운드로 전체소득 중 배당소득이 차지하는 비율은 93%이다.
2. DDD의 2014〜2017년 감사보고서에는 DDD의 인건비, 임차료 및 감사인 보수내역은 앞 <표3>과 같고, 동 기간 동안 DDD가 OOO에 납부한 법인세액이 총 OOO파운드(한화 약 OOO원)으로 나타난다.
3. DDD는 최종 모회사로부터 지속적인 자금공급을 전제로 계속기업의 가정이 가능하다는 점에 대하여 기재되어 있다. (다) KKK 그룹 중에 LLL의 2000.8.31. 종료 회계연도 기준 이사회 결의서에는 재무제표에 기록된 OOO프랑 상당의 결손을 이월결손금에 배분하기로 하고 배분 후 누적결손이 OOO프랑인 내용이 나타나고, MMM의 이사회 결의서(2000.9.27.)에는 누적 결손이 OOO리라에 이르러 자기자본 OOO 리 라 결손인 상태이고 자본금을 증자할 필요가 있다는 내용이 나타난다. (라) 처분청이 제시한 과세근거자료는 다음과 같다. ◯◯◯ (마) 청구법인이 제시한 주요 증빙서류 내용은 다음과 같다. ◯◯◯ (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 한편국세기본법제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다. 그러므로 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 참조). 청 구법인의 주주총회에 대리인이 참석하였는데, 그 대리권 위임에 대한 공증이 OOO이 아닌 OOO 본사가 있는 OOO에서 이루어진 점, 청구법인은 쟁점배당금 지급과 관련하여 DDD가 아닌 본사가 있는 OOO에 보고하거나 지시받은 점, 청구법인의 내부문서인 ‘OOO’ 등에는 DDD가 실질적인 주주권 및 경영권을 행사하였다고 볼 수 있는 입증자료를 구비하도록 하거나 배당과 관련하여 OOO 본사와의 논의한 자료가 유출되지 않도록 유의하도록 지시한 것으로 나타나는 점, KKK그룹의 유럽계열 사업법인들에 대한 중간지주회사 기능을 하는 OOO가 있었음에도 다른 자회사 없이 청구법인만 DDD의 종속법인으로 하여 지배구조가 개편되었는데, 이에 따라 한국과 OOO간에 조세조약에 따른 제한세율(15%)이 아닌 한․영 조세조약에 따른 제한세율(5%)을 적용받은 점, OOO 내에는 별도의 사업법인인 OOO가 존재하므로 DDD 가 실제 인적․물적시설이 있는지에 대하여 명확히 입증되었다고 보기 어려운 점, 청구법인은 DDD가 청구법인의 주식을 보유하게 된 것이 OOO 및 유럽 관계사들에 대한 재정지원이라는 사업상의 목적이 있었다고 주장하나, 지배구조 개편 이외의 방법으로도 충분히 재정지원이 가능한 것으로 보이고 실제 DDD는 청구법인으로부터 받은 배당을 재투자하거나 운용하지 않고 그 대부분을 상위 주주인 FFF에게 다시 배당한 것으로 나타는 점 등에 비추어, DDD가 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, 제시된 심리자료에 입각하여 KKK그룹의 지배구조를 보면, 청구법인의 모회사인 DDD의 상위 모회사는 OOO법인인 FFF와 OOO법인들인 HHH, BBB 및 JJJ들로 이 중에 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자가 있는 것으로 보이고, 그렇다면 쟁점배당금에 대한 원천징수는법인세법제98조 제1항 제3호에 따른 세율이 아니라 한․미 조세조약 또는 한국․덴마크 조세조약에 따른 제한세율을 적용함이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청은 쟁점배당금이 덴마크 소재 법인(FFF)과 미합중국 소재 법인들(GGG 등) 중 누구에게 귀속되었는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(3) 쟁점②에서 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자를 DDD가 아닌 것으로 판단함에 따라 한․영 조세조약이 적용됨을 전제로 한 쟁점③은 심리할 실익이 없어 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.