청구법인의 실관계를 고려할 때 쟁점거래의 실질은 특약매입 거래가 아닌 판매분매입 거래로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점재화의 세금계산서 발급시기와 공급시기가 일치하지 않는다는 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
청구법인의 실관계를 고려할 때 쟁점거래의 실질은 특약매입 거래가 아닌 판매분매입 거래로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점재화의 세금계산서 발급시기와 공급시기가 일치하지 않는다는 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
OOO세무서장이 2020.1.23. 청구법인에게 아래 <표2>와 같이 한 부가가치세 합계 OOO부과처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래의 실질은 ‘판매분매입’에 해당하고, 해당 거래의 실질을 반영하여 부가가치세법상 재화의 공급시기 판단이 이루어져야 하는바, 쟁점재화가 최종 소비자에게 판매되는 시점이 부가가치세법상 재화의 공급시기에 해당한다. (가) 청구법인이 실제 취하고 있는 판매분매입 거래는 상품이 소비자에게 판매 완료된 때 비로소 유통업자가 납품업자로부터 상품 등을 매입한 것으로 처리하는 거래형태를 의미한다. 특약매입 거래는 대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률(이하 “대규모유통업법”이라 한다)상 개념으로서 유통업자가 외상 매입 등의 행위를 통해 선매입한 재고에 대해서 미판매 등의 사유로 반품할 수 있는 권리가 부여된 조건부 매입 거래형태를 의미하며 특정매입의 명칭과 혼용되는 것으로, 판매분매입 거래는 상품이 최종 소비자에게 판매되기 이전에는 별도의 ‘매입’행위가 이루어지지 않는 반면, 특약매입 거래에서는 상품의 소유권 이전이 수반되는 ‘외상 매입’이라는 법률적 행위가 전제된다는 점에서 그 거래형태가 명확히 구분된다. (나) 청구법인의 쟁점거래는 다음과 같이 판매분매입 거래에 해당하므로 거래의 실질에 따라 쟁점재화가 최종 소비자에게 판매된 시점을 부가가치세법상 재화의 공급시기로 봄이 타당하다.
1. 청구법인은 별도 고유의 창고를 두고 재화의 입고와 관련하여 검수절차를 직접 수행하고 있으며, 청구외법인은 이에 대한 별도의 검수를 수행하지 아니하는 점
2. 쟁점재화의 진열 및 판매행위도 청구법인 소속의 직원이 담당하고 있는 점
3. 청구외법인은 쟁점재화에 대해 별도의 발주 절차 및 재고 입고 등록 등을 수행하지 아니하고, 청구법인이 관리하는 매장 내 재고 수량 파악 및 발주 등 모든 재고 관리 업무를 청구법인이 자체적으로 수행하고 있는 점
4. 최종 소비자에게 판매되지 아니한 쟁점재화는 청구법인이 청구외법인의 통제를 받지 아니하고 자유롭게 회수할 수 있는 점
5. 진열 및 보관중인 재고에 대해 도난 또는 분실 등이 발생하는 경우, 이에 대한 손실은 전적으로 청구법인이 부담하는 점
6. 청구법인이 운영하고 있는 매장은 청구외법인이 운영하고 있는 매장과 물리적인 공간이 명백히 구분되는 점
7. 쟁점재화의 최종 판매가격 및 할인 등에 대한 의사결정 권한이 전적으로 청구법인에게 있는 점
8. 청구법인의 매장 내 비치된 쟁점재화는 회계상 청구법인의 재고자산으로 인식하고, 동 재화가 최종 소비자에게 판매되는 시점에 매출 및 매출원가를 인식하며, 이에 대한 외부감사인의 감사의견도 적정인 것으로 확인되는 점
(2) 부가가치세법상 재화의 공급시기로 규정하고 있는 ‘재화가 인도되는 때’란 재화의 소유권이 이전되는 시기를 의미하는 것으로 판매분매입 거래의 경우 최종 소비자에게 재화가 판매되는 시점에 비로소 해당 재화의 소유권이 이전되는 바, 부가가치세법상 공급시기 역시 최종 소비자에게 쟁점재화가 판매되는 시점으로 보는 것이 타당하다. (가) 부가가치세법상 재화의 공급시기는 재화가 인도되는 때이고, 여기서 재화의 인도란 단순히 재고의 물리적인 이동을 뜻하는 것이 아니라 재고의 소유권이 실제 이전되는 시기를 의미하는 것으로 구체적으로 대법원에서는 부가가치세법상 재화의 공급시기를 “재화를 사용‧소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위가 이루어진 시기”로 일관되게 판시(대법원 2006.10.23. 선고 2005두2926 판결, 대법원 1995.2.10. 선고 93누18396 판결 등)하고 있다. (나) 쟁점거래 역시 재화의 소유권이 이전된 시기를 부가가치세법상 재화의 공급시기로 보아야 할 것인데, 청구외법인은 쟁점재화가 최종 소비자에게 판매되는 시점까지 쟁점재화에 대한 재고 관리, 검수, 전산상 입고 등록 등 일체의 행위를 부담하지 않는 등 청구법인이 청구외법인에 쟁점재화의 법적·물리적 소유권을 이전하였다고 볼만한 사정이 존재하지 아니한다.
(3) 쟁점거래에서 쟁점계약서상 거래 형식은 특약매입 거래인 반면, 그 경제적 실질이 판매분매입 거래인 경우, 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 쟁점거래는 판매분매입 거래로 보아 부가가치세법상 재화의 공급시기를 판단하여야 한다. (가) 청구법인은 청구외법인과 쟁점계약을 체결할 당시 공정거래위원회(이하 “공정위”라 한다) 등 당국의 거래질서 개편 권고사항이 반영된 표준계약서를 근거로 쟁점계약서를 작성하였다. (나) 다만, 공정위가 개정·보급한 표준계약서에는 직매입, 특약매입 등에 대한 양식만 있었을 뿐, 쟁점거래와 같은 판매분매입에 대해서는 별도의 표준계약서 양식이 보급되지 아니하였다. 이에 청구법인은 청구외법인과 특약매입 거래 형태로 계약서를 작성할 수밖에 없는 사정이 존재하였다. (다) 쟁점거래와 유사한 심판례(국심 1999전719, 1999.11.27.)에서도 계약약정서와 달리 판매분매입은 소비자 판매시점이 공급업체와 백화점의 공급시기라고 판단하고 있을 뿐만 아니라 이후 조세심판원(조심 2015관130, 2016.10.28.) 또한 계약서 형태가 특약매입 거래 계약이더라도, 재화의 소유권 이전시기는 “백화점에 납품하는 때가 아닌 상품의 위험과 효익 등이 이전되는 시기”로 판단한 바 있다. (라) 우리나라 세법은 거래형식이 실질내용과 다를 경우 경제적 실질에 따라 과세하도록 하는 실질과세 원칙을 규정(국세기본법제14조 제2항)하고 있다(대법원 1996.12.10. 선고 96누617 판결).
(1) 청구법인은 쟁점계약에 따라 할인점에게 재화를 인도한 것으로 이는 부가가치세법제9조 제1항에 따른 재화의 인도에 해당한다. (가) 관련 법리 부가가치세법제9조 제1항은 ‘재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.’고 규정하고 있는바, 부가가치세가 다단계 거래세로서의 특성이 있어 위 규정의 ‘인도 또는 양도’는 실질적으로 얻은 이익의 유무에 불구하고 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함한다고 할 것이다(수원지방법원 2018.9.4. 선고 2017구합7117 판결 등 참조). (나) 쟁점계약에 의하여 쟁점재화가 인도되었다.
1. 쟁점계약서 제1조 및 제4조에 따르면 거래형태는 특약매입이고, 납품장소는 제6조에 할인점의 각 점포 검품장 또는 할인점이 지정한 납품장소로 되어 있다.
2. 쟁점계약에 의하여 청구법인의 창고에서 할인점의 창고와 매장으로 이동한 재화는 쟁점계약을 원인으로 할인점이 소비자에게 언제든지 상품을 판매할 수 있도록 인도되었고, 부가가치세법제9조 제1항의 요건을 충족하며, 따라서 부가가치세법제15조에 따라 재화의 공급시기는 청구법인의 물류창고에서 할인점에 재화가 인도되는 때이다.
(2) 법률행위의 원인이 되는 쟁점계약서의 내용과 거래의 실질이 다르지 않다. (가) 쟁점계약과 거래의 실질이 동일하다.
1. 할인점의 창고에 입고된 재화와 매장의 진열 및 판매행위는 쟁점계약서 제10조에 따라 청구법인 소속 파견직원이 수행하고 있다.
2. 할인점은 재고 수량파악 및 발주 등 모든 재고관리 업무를 파견직원을 통해 수행하고 있다.
3. 쟁점계약서 제8조(상품의 반품)에 의하여 판매되지 아니한 쟁점재화는 반품될 수 있다. 따라서 할인점은 폐점 시 미 판매된 쟁점재화 모두를 반품할 수 있다.
4. 쟁점계약서상 청구법인은 제조물책임법상의 책임만 있고 광범위한 재고위험을 부담하는 법적책임이 없다.
5. 쟁점매장은 쟁점계약상 할인점의 매장으로 청구법인이 임차하여 직접 판매행위를 하는 임대매장과는 엄격히 구분된다.
6. 쟁점재화의 최종 판매가격 및 할인 등에 대한 의사결정 권한은 쟁점계약(제1조 및 제9조)에 따라 할인점과 청구법인이 가지고 있다.
7. 회계기준에 따라 특약매입 거래에 대하여 청구법인은 판매 시에 전액 수익을 인식하고 할인점 판매수수료는 비용으로 인식한다. (나) 청구법인은 할인점이 소비자에게 최종 판매하기까지의 판매 및 관리업무를 청구법인 소속 직원이 수행하였기 때문에 쟁점계약은 특약매입 계약이 아니라고 주장하나, 쟁점계약서 제10조에 의하면 청구법인이 파견한 판촉사원이 계약에 따라 판매 및 판매관리 업무를 수행하고 있는 것으로 결국 할인점은 계약에 따라 판매와 관련된 업무를 직접 수행하는 것이다. 이런 계약의 약정에 의하여 할인점은 쟁점재화 판매에 따른 목적을 달성하면 족한 것으로 청구법인과 구분된 관리책임을 부담하지 않았다는 점으로 쟁점계약의 법적효력을 달리 볼 수 없다.
(1) 부가가치세법 제9조[재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제32조[세금계산서 등] ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제34조[세금계산서 발급시기]
① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다. 제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. (2) 부가가치세법 시행령 제18조[재화 공급의 범위] ① 법 제9조 제1항에 따른 재화의 공급은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 현금판매, 외상판매, 할부판매, 장기할부판매, 조건부 및 기한부 판매, 위탁판매와 그 밖의 매매계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것 제28조[구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기] ① 법 제15조 제1항 후단에 따른 구체적인 거래 형태별 재화의 공급시기는 다음 표에 따른다. 구분 공급시기
1. 현금판매, 외상판매 또는 할부판매의 경우 재화가 인도되거나 이용가능 하게 되는 때
2. 상품권 등을 현금 또는 외상으로 판매하고 그 후 그 상품권 등이 현물과 교환되는 경우 재화가 실제로 인도되는 때
3. 재화의 공급으로 보는 가공의 경우 가공된 재화를 인도하는 때
② 반환조건부 판매, 동의조건부 판매, 그 밖의 조건부 판매 및 기한부 판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 지나 판매가 확정되는 때를 공급시기로 본다. 제75조[세금계산서 등의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우 등에 대한 매입세액 공제] 법 제39조 제1항 제2호 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
9. 거래의 실질이 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 해당함에도 불구하고 거래 당사자 간 계약에 따라 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매가 아닌 거래로 하여 세금계산서를 발급받은 경우로서 그 거래사실이 확인되고 거래 당사자가 법 제48조 및 제49조에 따라 납세지 관할 세무서장에게 해당 납부세액을 신고하고 납부한 경우(2019.2.12. 신설)
10. 거래의 실질이 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 해당하지 않음에도 불구하고 거래 당사자 간 계약에 따라 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매로 하여 세금계산서를 발급받은 경우로서 그 거래사실이 확인되고 거래 당사자가 법 제48조 및 제49조에 따라 납세지 관할 세무서장에게 해당 납부세액을 신고하고 납부한 경우(2019.2.12. 신설)
(3) 국세기본법 제14조[실질과세] ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
(4) 대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. "직매입거래"란 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품에 대한 판매책임을 부담하고 납품업자로부터 상품을 매입하는 형태의 거래를 말한다.
5. "특약매입거래"란 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 납품업자로부터 상품을 외상 매입하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 판매수익을 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 말한다.
6. "위‧수탁거래"란 대규모유통업자가 납품업자가 납품한 상품을 자기 명의로 판매하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 수수료를 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 말한다.
(1) 청구법인이 제출한 증빙자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점계약 체결 당시 청구외법인의 요청에 따라 공정위에서 개정·보급한 유통분야 표준계약서를 기준으로 쟁점계약서를 작성·체결하였고, 공정위 보도자료에 따르면 공정위가 개정·보급한 표준계약서는 그 거래형태를 직매입, 특약매입 및 위·수탁 거래로만 구분하고 있을 뿐 판매분매입에 대해 별도 언급은 없는 것으로 확인된다. <공정위 보도자료(2012.2.9.)> (나) 판매분매입 거래는 그 경제적 실질이 특약매입 거래와 구분되어 통용되는 일반적인 거래유형으로 확인된다.
1. 대형마트에 대한 중소기업의 납품 방식(2018.3.29. 백화점대형마트조사결과, 중소기업중앙회)
2. 관련 문헌상 판매분매입 거래의 구분
3. 판매분매입 거래 관련 공정위 의결 내용 (다) 청구법인은 쟁점매장내 별도 고유의 창고를 두고 있고, 쟁점재화가 매장에 입고되는 때 관리방법을 보여주는 청구법인의 ‘재고검수절차 업무메뉴얼’을 일부 발췌 제시하였다. (라) 청구법인은 쟁점매장 직원에 대한 인건비를 청구법인이 부담하고, 해당 직원은 청구법인 자체 내부 전산망OOO통해 재고이동지시, 재고현황관리 및 판매가 변경 등 구체적인 업무지시를 받고 있으며, 각 매장별 필요 인원 수요조사 및 채용 등의 모든 과정도 청구법인이 자체적으로 수행하고 있다.
1. 청구법인의 쟁점매장내 직원 인건비 지급내역 일부 발췌
2. 청구법인의 쟁점매장내 직원에 대한 업무지시 내역
3. 청구법인의 점포 인원 채용 계획안 (마) 청구외법인은 쟁점재화에 대해 별도의 발주 및 재고입고 등록 등을 수행하지 않는 반면, 청구법인은 매장내 모든 재고관리 업무를 자체 시스템을 통해 수행하고 있다. <청구법인의 자체 재고관리 시스템> (바) 청구법인은 자유롭게 쟁점재화의 재고를 처분 또는 회수할 수 있고, 재고수급 사정에 따라 판매분매입 매장 외의 로드샵 등 모든 매장에 재고이동이 자유로운바, 쟁점재화에 대한 소유권 및 일체의 권한은 청구법인에 있다. <청구법인의 재고이동 지시 내역> (사) 판매분매입 매장 외의 로드샵에서 구입한 재화를 청구외법인의 쟁점매장에서 자유롭게 교환이 가능하다. <청구법인의 교환정책> (아) 쟁점재화에 대한 최종 판매가격 및 할인 등에 대한 의사결정 권한도 전적으로 청구법인에게 있다. <청구법인의 프로모션 및 가격할인 관련 내부 논의 내역> (자) OOO확인서
(2) 처분청에서 제출한 증빙자료는 다음과 같다. (가) 특약매입 거래계약서(2015.3.30.) 중 주요 내용 (나) 회계기준적용의견서 03-2 [수익의 총액 또는 순액(수수료) 인식(2003.3.31.)]
(3) 2020.8.6. 우리 원에서는 청구법인의 현장확인조사 신청 및 쟁점거래의 실질에 대해 확인할 필요가 있어 청구법인과 쟁점매장에서 현지확인조사를 다음과 같이 실시하였다. <쟁점거래 흐름별 확인내용>
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점계약이 특약매입거래계약으로서 계약서의 내용과 거래의 실질이 다르지 않다는 의견이나, 쟁점계약을 체결할 당시 공정위는 거래질서개편 권고사항이 반영된 표준계약서를 개정‧보급하였고, 동 표준계약서에는 판매분매입에 대한 별도의 양식이 없어 청구법인이 부득이하게 유통분야 표준계약서를 기준으로 쟁점계약서를 작성하게 된 사정이 존재하였던 점, 공정위는 판매분매입 방식의 거래에 대하여 계약자유의 원칙에 따른 다양한 거래방식이 존재하고, 현실에서 독자적인 거래방식으로 통용되고 있다는 점 등을 고려하여 위법성이 없다고 판단한 점, 우리 원에서 쟁점매장을 대상으로 현장확인조사를 실시한 결과, 청구법인은 자체적으로 쟁점재화에 대한 발주‧검수 및 재고관리 업무를 수행하고, 진열‧보관 중인 재고에 대하여 모든 책임을 부담하며, 쟁점재화의 최종 판매가격 및 할인기간 등의 결정권을 가지고 있고, 회계상 쟁점재화를 재고자산으로 인식하고 있는 사실 등을 조사청 담당자와 함께 확인하였으며, 그러한 사실관계를 고려할 때 쟁점거래의 실질은 특약매입거래가 아닌 판매분매입거래로 보는 것이 합리적인 점, 청구외법인 중 OOO쟁점재화에 대해 재고관리 및 처분권, 판매가격‧할인 등의 의사결정권이 없다는 내용의 확인서를 제출한 점, 쟁점거래가 형식은 비록 특약매입거래이나 그 거래의 실질이 판매분매입거래에 해당할 경우에는 국세기본법상 실질과세원칙에 따라 부가가치세법상 재화의 공급시기를 판단하여야 하는 것이 합리적이고 타당한 점, 매매구분 오류에도 불구하고 거래사실이 확인되고 부가가치세의 탈루가 없는 경우 당사자가 수수한 세금계산서를 적법한 세금계산서로 인정하는 등 부가가치세 매입세액공제 요건을 완화하여 과세권 남용 방지와 납세자의 권익을 보호하고자 2019.2.12. 부가가치세법 시행령제75조 제9호 및 제10호를 신설한 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점재화의 세금계산서 발급시기와 공급시기가 일치하지 않는다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 부과처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.