청구인이 양도한 쟁점주택의 경우 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에 해당하지 않는 것으로 나타나므로 처분청이 쟁점주택의 양도를 1세대 3주택 소유자의 양도로 보아 장기보유특별공제를 배제하고, 중과세율(누진세율에 20% 가산)을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
청구인이 양도한 쟁점주택의 경우 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에 해당하지 않는 것으로 나타나므로 처분청이 쟁점주택의 양도를 1세대 3주택 소유자의 양도로 보아 장기보유특별공제를 배제하고, 중과세율(누진세율에 20% 가산)을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 2017.8.2. 부동산 대책발표(입법 미비) 및 양도소득금액 계산과 관련하여 (가) 정 부는 당시 급격하게 오르고 있는 주택가격의 안정화를 위하여 2018.4.1. 이후 양도분부터 기존 다주택자에게 적용되던 장기보유특별공제를 배제하고 주택 수에 따라 세율을 중과하기로 하였는바, 청구인 들은 2018.1.1. 현재 아래와 같이 총 5주택(아파트)을 소유하고 있었다. (나) 소득세법 기본통칙 89-155에 의하면 대체취득 및 상속으로 인하여 1세대 3주택이 된 경우 종전 주택 양도에 따른 비과세를 적용받는 것이 가능하다. 즉 위 2번 주택을 소유하고 이후에 3번 주택을 취득한 경우에 일시적인 1세대 2주택으로서 비과세 규정이 적용된다. 이 에 청구인들은 정부가 의도한 정책대로 실제 거주하기 위한 주택만 보유하면서 동시에 양도차익이 가장 큰 주택에 대하여 비과세 혜택을 받고자 위 4, 5번 주택을 순서대로 양도하였고 1〜3번 주택을 소유한 상황에서 3번 주택을 취득한 날로부터 3년 이내에 일시적인 1세대 2주택으로서 1세대 1주택 특례 적용을 위해 쟁점주택을 양도한 것이다. (다) 실거래가액이 OOO초과하는 고가주택의 경우에는 1세대 1주택임에도 OOO초과분에 대하여 양도소득세를 납부하게 되어 있으나, 양도소득세의 과도한 부담으로 신규 주택 취득의 어려움을 줄이기 위하여 10년 이상 거주한 경우 최대 장기보유특별공제를 80%까지 해줌으로써 다른 주택으로의 거주 이전의 자유를 보장하고 있는데, 이는 다주택자가 부동산을 매매하는 경우 10년 이상 소유함에도 30%만을 공제하는 것과는 다르게 큰 혜택을 주고 있는 것이다. 이와 같이 일반적으로 고가주택(1주택)을 보유한 자가 향유할 수 있는 2가지의 세법상의 혜택은 OOO미만분에 대한 비과세 및 OOO초과분에 대한 장기보유특별공제(최고 80%)로 실제 OOO보다 훨씬 높은 가격의 주택 소유자의 경우 OOO미만의 비과세보다 장기보유특별공제가 혜택이 훨씬 더 크다. (라) 현재 2017.8.2. 부동산대책을 살펴보면 현재 사례와 같은 일시적인 1세대 2주택자(고가주택 보유자)가 과세되는 경우와 대체취득 및 상속 등으로 인한 1세대 3주택이 된 경우 등의 특정 거래에 대한 별도의 언급이 없고 정해진 규정이 없으므로 그 해석을 둘러싼 견해 대립이 발생할 가능성이 많다. 이에 세법 해석상 의문이 발생할 수밖에 없는 상황이며 집값을 안정화하기 위하여 입법자가 모든 상황을 예측하지 못하고 그 의무를 게을리하여 발생된 세법상 공백임에도 이를 모두 납세자에게 부담시키도록 해석을 한 것은 대단히 부적절한 해석이라 판단된다.
(2) 열거주의소득세법및 신뢰보호의 원칙과 관련하여 (가) 소득세는 열거주의에 따라 과세 가능한 소득을 열거하고 있는데, 2017.8.2. 부동산대책으로 정리된 법령을 살펴보면, 다주택자의 경우 중과적용이 배제되는 주택의 범위에 대하여 나와 있을 뿐,조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제99조의2의 특례주택, 일시적 2주택 비과세의 경우 OOO초과분에 대한 중과 여부나 계산하는 내용은 별도로 규정하지 않았다. 따라서 기존 조특법 제99조의2 특례주택 소유자 및 대체취득 및 상속 등으로 인하여 1세대 3주택을 보유한 납세자들은 위 상황에서 양도소득세 비과세 규정을 적용받아 양도하고 응당 OOO미만분에 대한 비과세 그리고 그 초과분에 대한 80% 장기보유특별공제 적용에 대한 정당하고 합리적인 기대감이 있었음에도 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하는 것은 납세자들의 재산권을 심각하게 침해하는 것일 뿐 아니라 열거된 소득에만 과세하는 조세법률주의를 침해하는 것이고 나아가 기존에 1세대 1주택 고가 주택을 양도함에 있어서 적용받을 수 있었던 혜택을 과도하게 축소하는 것으로서 신뢰 이익에 심히 반한다 할 수 있다. 설령 다주택자 중과규정을 폭 넓게 확대해석하여 열거되어 있는 주택 외의 모든 주택에 대하여 중과를 하는 것이 맞는 해석이라 하더라도 1세대 1주택 고가주택 소유자가 받는 2가지 혜택(OOO미만 비과세，OOO초과분 장기보유특별공제)을 적용한 후의 양도소득금액에 할증된 세율을 적용하는 것이지 결코 감면될 것으로 기대하고 있는 혜 택을 주지 아니하고 중과하는 것은 신뢰보호 원칙에 크게 반하는 것이다. (나) 또한 이 건 부과처분이 신뢰보호의 원칙에 위배되는지를 살펴보면, 먼저 청구인의 경우 국세청 콜센터(126)에 수차례 전화를 걸어 현재 상황에서의 비과세감면 여부를 질의하였고, 비록 법적인 효력이 없는 국세청 콜센터(126)로서의 답변이나, 비과세가 된다고 확답을 받았으며, 이에 서둘러 3년 이내에 판매하여야 비과세 요건을 받을 수 있는 점을 재차 인지하고 2018.12.11.과 2018.12.13. 각각 서둘러 주택을 양도하였다. 이후 처분청은 질의회신(서면 부동산 2018-3457, 2019.2.14.)을 근거로 하여 기존에 조특법 제99조의2의 특례 주택 규정 등에 근거하여 양도소득세를 신고하였던 모든 납세자들에게 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 제외한 금액으로 과세예고 통지를 하였고 순차적으로 납부고지서를 발부하였는바, 처분청의 위 견해표명 및 행정으로 동일한 상황에 있는 모든 납세자들의 심각한 재산권 침해가 우려된다.
(3) 청구인들은 새로이 시행된 2019.12.16. 부동산 대책으로 인한 억울함이 있고, 현재 자금난으로 어려운 상황이다. 2019.12.16. 부동산대책에서 10년 이상 보유한 주택을 2020.6.30.까지 양도하는 경우 한시적으로 다주택자임에도 장기보유특별공제(30%)를 적용하고 기본세율을 적용하여 계산하는 조치가 시행되었다. 청구인들의 경우 당시에 주택을 양도하지 않고 현 시점에서 매각을 하였으면 더 높은 가격으로 양도를 할 수 있었으며 여기에 기본공제와 기본세율 적용도 가능했던 상황이다. 같은 상황에도 시기에 따라 이처럼 큰 차이가 나고 있는 상황으로 인하여 청구인은 심리적으로 큰 고통과 억울함을 호소하고 있다. 또한 응당 받을 것이라 판단했던 2가지 혜택을 받지 못하여 추가 납부세액이 고지됨에 따라 현재 자금난에 시달리고 있는 상황이다.
(1) 청구인들은 열거주의소득세법및 입법미비, 신뢰보호의 원칙을 들어 쟁점주택이 1세대 1주택 고가주택의 경우와 동일하게 기본세율 적용과 장기보유특별공제를 적용해 줄 것을 주장하나, 소득세법제89조 제1항 제3호에서 고가주택은 양도소득세 비과세 대상에서 제외한다고 규정되어 있고, 소득세법 시행령제160조는 고가주택에 대한 양도차익 등의 계산방법을 규정한 것으로, 1세대가 고가주택 1호와 비과세 특례주택(상속주택 등 포함) 등 일시적 2주택을 보유하여 양도일 현재 1세대 3주택 보유자로서 고가주택을 양도하는 경우 세율 적용과 관련하여소득세법제104조 제7항에서는 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택인 경우 기본세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용한다고 규정하였다. (2)소득세법제95조 제2항에서 조정지역대상 내 1세대 3주택인 경우에 장기보유특별공제 적용을 제외한다고 규정하고 있고, 조세법령해석에 있어서도 거주 주택이 고가주택에 해당하는 경우에는 소득세법 시행령제160조 제1항에 따라 양도차익을 계산하고 이 때 적용한 세율은소득세법제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용하고, 또한 장기보유특별공제는 적용하지 아니하는 것으로 해석하였다. 따라서 청구인들은 양도당시 쟁점주택 외 상속주택과 일반주택을 보유하고 있어 소득세법 시행령제167조의3에 따른 1세대 3주택 범위에 해당하며, 쟁점주택이 조정지역내에 있어 조세법률을 근거로 한 중과세율 적용과 장기보유특별공제를 배제한 처분은 적법하다.
(1) 소득세법 제89조【비과세 양도소득】
① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 제104조【양도소득세의 세율】
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산을 양도하는 경우 제55조 제1항(제3호의 경우에는 제1항 제8호)에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 부동산 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제55조 제1항(제3호의 경우에는 제1항 제8호)에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제2호 또는 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 제104조의2 제2항에 따른 지정지역에 있는 부동산으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조【1세대 1주택의 범위】
① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 제155조【1세대 1주택의 특례】
① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(이하 생략)
② 상속받은 주택과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(이하 생략) 제160조【고가주택에 대한 양도차익등의 계산】
① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】
① 법 제104조 제4항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주 택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
1. 수도권 및 광역시·특별자치시 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 생략)
3. 조세특례제한법 제97조·제97조의2 및 제98조에 따라 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택
4. 종업원에게 무상으로 제공하는 사용자 소유의 주택으로서 당해 무상제공기간이 10년 이상인 주택 5.조세특례제한법제98조의2, 제98조의3, 제98조의5부터 제98조의8까지 및 제99조, 제99조의2 및 제99조의3까지에 따라 양도소득세가 감면되는 주택
6. 제155조 제6항 제1호에 해당하는 문화재주택
7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)
8. 저당권의 실행으로 인하여 취득하거나 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로서 취득일부터 3년이 경과하지 아니한 주택 8의2. 1세대의 구성원이영유아보육법제13조 제1항에 따라 특별자치도지사·시장·군수·구청장의 인가를 받고 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 후 5년 이상 가정어린이집으로 사용하고, 가정어린이집으로 사용하지 아니하게 된 날부터 6월이 경과하지 아니한 주택
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택
11. 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 해당 지역의 주택을 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래 사실이 나타난다. (가) 처분청의 양도소득세 경정내용은 아래와 같다. (단위: 원) (나) 청구인들이 2018년에 양도한 주택(아파트) 및 보유하고 있는 주택(아파트)의 내역은 아래와 같다. (단위: 백만원) (다) 청구인들은 소득세법 기본통칙 89-155···2(대체주택 및 상속 등으로 인하여 1세대 3주택이 된 경우 종전 주택양도에 따른 비과세) 등을 근거로 하여 쟁점주택에 대하여 소득세법 시행령제160조에 따른 고가주택 양도차익을 계산하고 장기보유특별공제금액을 차감하여 양도소득세를 신고·납부하였고, 이에 처분청은 일시적 2주택에 해당하므로 고가주택에 대한 양도차익계산은 적정하나, 장기보유특별공제 및 세율 적용에 있어서는 양도일 현재 1세대 3주택에 해당한다고 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하고 중과세율을 적용하여 이 건 양도소득세 과세처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점주택의 양도 당시 3주택을 소유하고 있었으나, 쟁점주택의 양도는 일시적 1세대 2주택의 양도에 해당하므로 고가주택에 대한 양도차익 등의 계산방법에 따라 장기보유특별공제 및 일반세율을 적용하여야 한다고 주장한다. 그러나 3주택을 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택이 소득세법 시행령제167조의3 제1항 각 호에 해당하지 않는 이상, 그 소유하는 주택에 대해서는소득세법제104조 제7항 제3호에 따라 중과세율이 적용되는 동시에소득세법제95조 제2항에 따라 장기보유특별공제가 배제되는 것으로 규정하고 있는바, 청구인이 양도한 쟁점주택의 경우 소득세법 시행령제167조의3 제1항 각 호에 해당하지 않는 것으로 나타나므로 처분청이 쟁점주택의 양도를 1세대 3주택 소유자의 양도로 보아 장기보유특별공제를 배제하고, 중과세율(누진세율에 20%가산)을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.