청구법인이 ㈜AAA에게 특허권 등에 대한 사용료 수취 없이 해당 기술을 사용하도록 한 것으로서 특수관계가 아닌 일반적인 법인 간의 상황이라면 청구법인은 당연히 ㈜AAA으로부터 기술사용에 대한 수수료를 지급받았을 것으로 보이므로, 청구법인에게 2016〜2018사업연도 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구법인이 ㈜AAA에게 특허권 등에 대한 사용료 수취 없이 해당 기술을 사용하도록 한 것으로서 특수관계가 아닌 일반적인 법인 간의 상황이라면 청구법인은 당연히 ㈜AAA으로부터 기술사용에 대한 수수료를 지급받았을 것으로 보이므로, 청구법인에게 2016〜2018사업연도 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2019.12.9. 청구법인에게 한 2015〜2018사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2016년 제1기〜2018년 제2기 부가가치세 합계 OOO원의 부과처분은,
1. 청구법인과 주식회사 AAA 간 작성된 2016.1.10.자 “기계장치 매매계약서”에 따라 청구법인이 주식회사 AAA에게 OOO에 소재한 청구법인의 공장 내 기계장치 66대를 매각한 거래를 부당행위계산부인(사업의 양도로 보아 그에 따른 영업권 대가 미수취) 대상에서 제외하여 2016사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정하고, 사업의 양도를 전제로 산정된 영업권 OOO원을 재화의 공급에서 제외하여 2016년 제1기 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정하며,
2. 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인은 2016.1.10. OOO 소재 청구법인 공장 내 기계장치 66대(이하 “쟁점기계장치”라 한다)를 ㈜AAA에게 OOO원에 매각하고, 종전 청구법인이 OOO 제작과 납품‧시공까지 모두 담당하였던 것을 쟁점기계장치 매각 이후 OOO 제작은 ㈜AAA이, 건설사 납품‧시공은 청구법인이 담당하는 것으로 사업형태를 변경하였는바, 이는 기계장치의 단순 매매가 아니라 제조 관련 사업 전체를 ㈜AAA에게 양도한 것이고, 청구법인이 ㈜AAA으로부터 사업양도에 따른 영업권 대가 OOO원[2015.12.31. 현재 청구법인의 기업가치 평가액 OOO원(2019.10.25. 감정평가)에서 청구법인의 순자산가치를 차감한 금액(청구법인의 영업권가치)에 제조 관련 사업부문의 공헌도 OOO(2013〜2015사업연도 전체 영업이익에서 제조 관련 사업부분의 영업이익이 차지하는 비율)를 곱하여 산출]을 미수취하였으므로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 위 OOO원을 2016사업연도 소득금액계산상 익금산입하여 이에 상당하는 법인세를 부과하고, 영업권 OOO원을 재화의 공급으로 보아 2016년 제1기 부가가치세 과세표준에 산입하여 이에 상당하는 부가가치세를 부과해야 한다.
(2) 청구법인은 2016〜2018사업연도 기간 중 ㈜AAA으로부터 OOO 제조와 관련된 특허권 사용료 합계 OOO원[2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년 OOO원으로, ㈜AAA의 매출액에 특허법인의 감정평가서상 로열티율 OOO를 곱하여 산정]을 미수취하였으므로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2016〜2018사업연도 소득금액 계산상 해당 미수취액을 익금산입하여 이에 상당하는 법인세를 부과해야 한다.
(3) 청구법인이 2016〜2018사업연도에 계상한 경상연구개발비 중 OOO 납품을 위한 제품시험비(청구법인이 OOO 등에 시험 의뢰하면서 지출) 합계 OOO원(2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년 OOO원)은 ㈜AAA이 부담할 제품시험비를 청구법인이 대신 부담한 업무무관비용이므로 2016〜2018사업연도 소득금액 계산상 해당 비용을 손금불산입하여 이에 상당하는 법인세를 부과하고, 동 제품시험비 OOO원에 대한 부가가치세 매입세액을 불공제하여 2016년 제1기〜2018년 제2기 부가가치세를 부과해야 한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 단순히 기계장치만 양도한 것임에도 처분청이 이를 사업양도로 보아 영업권 대가 미수취를 이유로 과세한 처분은 위법하고, 설령 사업양도에 해당한다고 하더라도, ㉠ 세무상 영업권(초과수익력)이 존재한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, ㉡ 영업권 가액이 적법하게 산정되었다고 볼 수도 없다. (가) ㈜AAA의 설립경위는 다음과 같다.
1. 건설사들의 청구법인에 대한 소송고지
2. 청구법인의 사업구조 개편 및 ㈜AAA 설립
3. 청구법인의 기계장치 매각 등
1. 사업의 양도(양수)의 의미에 관하여 대법원은 “양수인이 양도인으로부터 그의 모든 사업시설뿐만 아니라 영업권 및 그 사업에 관한 채권, 채무 등 일체의 인적, 물적 권리와 의무를 양수함으로써 양도인과 동일시되는 정도의 법률상의 지위를 그대로 승계하는 것을 의미하는 것”이라고 판시하였다(OOO판결, OOO 판결 각 참조).
2. 그러나, 제조사업부문의 기존 고용관계가 ㈜AAA에 승계되지 아니하였다.
3. 또한, 제조사업부문의 기존 거래처들도 ㈜AAA에 승계되지 아니하였다. 처분청은 ㈜AAA이 청구법인으로부터 거래처 상당수를 승계받았다고 주장하나, 청구법인은 쟁점기계장치 양도 후에도 기존 거래처인 건설회사들과 직접 건설공사 하도급계약을 체결하여 OOO을 청구법인의 인력과 책임하에 설치ㆍ시공하고 있고, ㈜AAA은 단지 OOO 제작에 필요한 철판 등 주된 원재료 매입거래처만을 유지하고 있을 뿐이다. 청구법인에 남아 있던 원재료 재고자산의 경우 청구법인이 제작하던 OOO을 ㈜AAA으로부터 납품받는 형식으로 사업구조를 변경함에 따라 청구법인이 이를 보유하고 있을 이유가 당연히 없게 되어 ㈜AAA에 매각한 것이다.
4. 제조사업부문과 관련한 무형자산 역시 ㈜AAA에 승계되지 아니하였다. 제조사업부문의 사업양도가 이루어졌다고 보기 위해서는 해당 사업부문에 속한 기계장치 등 유형자산은 물론이고 이에 필수적인 실용신안권, 특허권 등 무형자산도 일체로서 포괄적으로 양도되어야 하나, 청구법인이 제조사업부문과 관련하여 보유하고 있던 실용신안권, 디자인권, 특허권 등 총 23개의 권리 중 어느 하나의 권리도 ㈜AAA에 승계되지 아니하였다.
5. 제조사업부문과 관련된 채권‧채무도 전혀 ㈜AAA에 승계되지 아니하였다.
6. 그 외에도 청구법인은 공장건물 등을 ㈜AAA에 양도 또는 승계하지 아니하였고, OOO 제조에 필요한 공장의 부지 및 건물의 소유권도 주주인 ccc 외 1인에게 양도하였을 뿐 ㈜AAA에 양도하지 아니하였으며, 청구법인이 주거래처인 건설회사에 OOO 등을 납품․시공하기 위해 등록한 건설사업을 포기하거나 협력업체로서의 지위를 양도 또는 인계한 사실이 없고, KS인증 품목을 생산하는 법인/공장으로서의 지위를 양도 또는 인계한 사실도 없다.
7. 또한 ㈜AAA 설립 이후에도 ㈜AAA이 아닌 청구법인이 계속하여 직접 건설사와 OOO 공급계약을 체결하였고, 위탁생산 활동을 제외하고는 청구법인이 계약의 주체로서 제품 제조부터 품질관리, 납품, 설치/시공/하자보수에 이르기까지 모두 청구법인의 인력과 책임하에 이루어졌으며, 사업계획, 고객관리, 채권채무 관리, 대손책임 등도 모두 청구법인이 수행하고 있는바 이러한 사업관계를 ㈜AAA에 양도 또는 승계한 바 없다. 계약서상으로도 청구법인이 공급계약의 당사자라는 점이 분명하게 나타난다. 8) 반면 ㈜AAA은 청구법인이 건설사와 OOO 공급계약을 체결하거나 납품/시공하는 과정에는 일절 관여하지 아니하고, 단지 청구법인과 재하도급에 해당하는 별도의 납품계약을 체결한 다음 청구법인이 제공한 설계도면에 따라 OOO의 생산만을 담당할 뿐이다. 납품계약서를 보면 ㈜AAA은 청구법인이 제공하는 도면에 따라 생산 작업을 담당할 뿐이고, 다만 생산과정상 발생하는 제품 하자에 대해서는 ㈜AAA이 부담하도록 하여 제품하자 방지를 위해 훈시조항을 두고 있다.
9. 이와 같이 쟁점기계장치 매각 이외에 “사업의 양도”로 볼 만한 객관적인 사실관계가 존재하지 아니하므로 “사업의 양도”를 전제로 한 처분청의 처분은 타당하지 아니하다. (다) 설령 본 건이 사업의 양도에 해당한다고 가정하더라도, 처분청이 청구법인의 영업권으로 산정한 OOO원은 청구법인의 기업가치평가액과 순자산가액의 단순한 차액을 임의로 산정한 제조부문 공헌도에 따라 구분한 것에 불과하므로 법인세법 및 유권해석‧판례 등에 비추어 세무상 영업권으로 인식할 수 없고, 더욱이 영업권가액 평가에 있어서도 제조사업 부문에 대한 영업권을 별도로 평가하거나 ㈜AAA에 대한 단순 하도급 형태의 위탁생산방식으로 변경한 특수성을 반영한 것도 아니므로 그 평가액이 적절하지 아니하다.
1. 사업의 양도 및 합병분할 등에 있어 기업가치를 평가하여 양도‧승계하는 경우의 세무상 영업권은 상호, 거래관계, 기타 영업상의 비밀 등 사업상가치를 그 외의 자산과는 별도로 구분하여 평가하고 그 대가를 지급한 경우에 한하여 인정되는 것이고, 이는 법인세법과 그 입법취지 및 판례‧유권해석에서 확립된 규정과 해석이다. 그러나 이 건에서 청구법인과 ㈜AAA이 제조사업부문과 관련하여 초과수익력을 갖는 영업권의 존재를 인정하여 그 가액을 평가한 적이 없고, 감정평가서 어디에도 그러한 내용은 나타나지 아니한다.
2. 청구법인에게는 동종 사업을 영위하는 기업의 통상 수익보다 높은 초과수익력인 영업권이 존재하였다고 할 수 없다.
3. 처분청은 영업권의 객관적인 가치를 제대로 산정하지 못하였고, 그 산정방법에는 중대한 오류가 있다.
1. 처분청은 청구법인이 ㈜AAA에게 제조사업부문을 ‘사업양도’하는 과정에서 영업권을 양도하였다고 보아 법인세를 부과하는 한편, 위 ‘사업양도’는 부가가치세법 시행령 제23조 에서 재화의 공급으로 보지 않는 ‘사업양도’에는 해당하지 않는다는 이유로 영업권 가액에 대하여 부가가치세까지 부과하였다.
2. 청구법인과 ㈜AAA 사이에 ‘사업양도’가 없었다고 봄이 타당하나, 가사 ‘사업양도’가 있었다 하더라도 부가가치세법 시행령 제23조 는 ‘사업양도’를 부가가치세 과세대상인 ‘재화의 공급’으로 보지 아니하므로 이러한 ‘사업양도’의 대가에 포함되는 영업권 가액에 대하여는 부가가치세를 과세하여서는 아니된다. 그럼에도 처분청은 청구법인이 ㈜AAA에게 쟁점기계장치를 양도한 것이 실제로는 제조사업부문을 양도한 ‘사업양도’에 해당한다고 보아 법인세를 과세하면서도, 부가가치세 과세대상이 될 수 없는 ‘사업양도’의 대가에 해당하는 영업권의 가액에 대하여 부가가치세를 과세하였는바, 이는 명백한 모순이 아닐 수 없다.
(2) ㈜AAA은 청구법인의 작업지시서에 따라 단순 하도급 형태의 위탁생산만 담당하였을 뿐이고, 청구법인이 ㈜AAA에게 특허권 등 지적재산권을 사용하게 한 사실이 없으므로 처분청이 사용료를 미수취하였다고 보아 과세한 처분은 위법하다. (가) 처분청은 청구법인이 보유 중인 특허권 등에 대한 사용료를 ㈜AAA으로부터 미수취한 것으로 보았으나, 청구법인은 OOO 제조관련 특허권 및 실용신안권, 제조기술 등 지적재산권을 ㈜AAA에 양도 또는 사용을 허락하거나 단순 하도급 형태의 위탁생산을 하는 ㈜AAA이 그 권리 등을 이용하게 하고 있지 아니하므로 청구법인이 특허권 또는 기술사용료를 미수취한 것으로 볼 수 없다. (나) 본 건의 경우 설계·개발 능력을 갖춘 제조업체가 거래처를 확보하고 있는 판매업체에 생산재화를 공급하는 생산방식, 즉 제조업자 개발생산방식인 ODM(Original Development Manufacturing System, Original Design Manufacturing System)과 달리, OOO 제작을 ㈜AAA에 위탁하여 생산함에 있어 OOO의 설계·개발 능력 등이 없는 ㈜AAA에 청구법인이 작성한 설계도면에 기초한 작업지시서를 제공하면 ㈜AAA은 전문인력을 활용하여 작업지시서에 따른 생산활동만을 하는 등 소위 OEM(Original Equipment Manufacturing)으로 불리우는 단순 하도급 형태의 위탁생산방식을 취하고 있다. ㈜AAA은 생산한 OOO 전량을 청구법인에게 납품하고 있고, 청구법인은 청구법인의 브랜드명으로 건설회사에 납품, 설치‧시공하고 있다. ㈜AAA은 청구법인을 제외한 타사에 OOO의 주문생산 또는 판매한 사실이 전혀 없었다. 이러한 청구법인과 제조법인인 ㈜AAA의 거래는 그 실질상 위수탁생산방식의 거래에 해당한다. (다) 결국 청구법인은 OOO 제조관련 특허권 및 실용신안권, 제조기술 등 지적재산권을 ㈜AAA에 양도 또는 사용을 허락하거나, 단순 하도급 형태의 위탁생산을 하는 ㈜AAA이 그 권리 등을 이용하게 하고 있지 아니하므로 청구법인이 특허권 또는 기술사용료를 미수취한 것으로 보는 것은 타당하지 아니하다.
(3) 품질시험에 따른 비용(제품시험비)은 건설회사와의 계약조건상 청구법인이 부담하도록 되어 있으므로 청구법인의 비용에 해당한다. 따라서 ㈜AAA이 부담할 제품시험비를 청구법인이 대신 부담한 것으로 보아 업무무관비용으로 과세한 처분은 위법하다. (가) 청구법인이 ㈜AAA에 생산 위탁하여 매입한 OOO을 청구법인이 건설회사에 납품/시공하는 과정에서 계약조건상 청구법인이 품질시험을 의뢰하여 그에 따른 비용을 부담하도록 되어 있고, 위탁생산업체에 불과한 ㈜AAA과의 하도급계약상 품질시험에 대하여 아무런 언급이 없으며, ㈜AAA이 위탁생산한 OOO의 상표권과 KS인증, 건설회사에 대한 품질하자 등의 책임은 모두 청구법인에게 있기 때문에 ㈜AAA이 동 제품시험비를 부담할 이유가 없다. 따라서 제품시험비는 당연히 청구법인의 수익에 대응하는 청구법인의 비용이다.
1. 제조법인인 ㈜AAA 설립 이후에도 종전과 같이, 건설회사와의 공급계약 조건 상 OOO 공급(설치, 시공)의무 당사자는 청구법인이고, OOO의 납품견적, 설치․시공과정에서 실시하는 내화․단열․결로 관련 성능 인증테스트 대상 제품제조자 역시 청구법인이다.
2. 건설회사와의 도급계약 상 청구법인이 건설회사로부터 OOO 공급(설치‧시공) 대가로 받는 도급금액에 동 성능인증테스트 비용이 명시적으로 포함되어 있고, 이에 따라 건설회사가 품질시험을 의뢰한 당사자는 청구법인이며, 청구법인이 평상시 시험제작한 제품의 품질시험 의뢰 당사자 역시 청구법인으로서 이에 따른 제품시험비용을 청구법인이 부담한 것이므로, 쟁점 제품시험비용은 청구법인이 수익창출(OOO 제조‧설치‧시공)을 위해 당사자로서 직접 부담한 비용이다. (나) 청구법인은 OOO등에 관한 연구개발 및 성능시험 등을 단독 수행하면서 OOO의 성능, 품질, 규격 등 제조기술과 노하우등이 집약된 설계도면을 작성/구축한 다음, 그 설계도면에 따른 공사현장별 OOO의 생산작업만을 ㈜AAA에 의뢰한다. 이러한 과정을 통해 생산된 OOO을 청구법인이 ㈜AAA으로부터 매입하여 건설회사에 납품/시공하는 과정에서 건설회사의 품질시험 요청에 따라 청구법인이 OOO 등에 의뢰하여 품질시험이 이루어진다. 따라서 이러한 품질시험에 따른 비용은 건설회사와의 계약조건상 청구법인이 부담하도록 되어 있다. 품질시험 결과 작성되는 시험성적서에도 시험의뢰자 및 제조자명은 “(주)CCC”로 분명히 기재되어 있다. 이상의 내용에 비추어 보면, 당연히 청구법인의 공사수익에 대응하는 청구법인이 부담할 비용이다. (다) 처분청은 국토교통부고시 제2016-193호(OOO)를 제시하며 성능시험의 신청자는 “성능 확인 제품의 생산ㆍ제조업자”이어야 함을 주장하나, 청구법인은 건설회사와의 계약에 따라 OOO 공급/설치/시공할 책임이 있는 자로서 OOO을 제작하는 생산ㆍ제조업자에 해당하고, 다만 그 직접적인 생산을 ㈜AAA에 위탁할 뿐이다. 즉 처분청은 OOO을 물리적으로 생산하는 ㈜AAA만이 생산ㆍ제조업자에 될 수 있다는 입장이나, 위․수탁제조의 경우 동 고시상 제품의 생산․제조업자를 수탁업체만으로 한정한 사실도 없을 뿐더러, 본건의 위․수탁제조에 있어서 청구법인의 세법 및 실질상 지위는 OOO 제조업자에 해당한다고 할 것이다(조세특례제한법 시행규칙 제4조의2 참조). 처분청의 주장은 위 국토교통부 고시의 내용을 잘못 해석한 데서 비롯된 것이다.
(1) 청구법인은 제조사업부를 분리하여 양도한 것이므로 사업양도에 해당하고, 특수관계인 간 사업양도에 따른 영업권(초과수익력) 대가를 미수취하였으므로 부당행위계산부인 적용은 정당하다. (가) 청구법인은 세무조사 과정에서 청구법인의 제조사업부 분리 및 ㈜AAA 설립 사유에 대하여 건설사의 구상청구 소송으로부터 제조사업부를 보전하기 위해 사업부를 분리하였고, 사주자녀, 손자가 주주인 ㈜AAA의 높은 영업이익에 대하여도 청구법인의 고가매입 거래가 아닌 제조사업부의 숙련된 노동자(내국인), 기술 경쟁력과 설비 자동화로 인한 원가경쟁력에 기인한 것이라고 주장하며 분리 전․후 동일한 사업구조와 영업이익 발생비율이 동일함을 근거로 제시하였으나, 본 건 심판청구에서는 제조사업부의 양도가 아닌 특정자산(기계설비)의 매매에 해당하고, ㈜AAA의 사업구조도 변경되어 OEM 생산방식에 해당한다며 조사당시와는 반대의 주장을 하고 있는바, 이는 세부담 회피를 위한 거짓 주장에 불과하며, 만약 청구주장과 같이 ㈜AAA이 OEM 생산방식이고 청구법인이 단순히 기계장치를 매매하였을 뿐이라면 OOO에 달하는 특수관계인 간의 높은 영업이익률이 OEM생산에 따른 대가로서 적정한지, 대가의 산정과정이 OEM생산방식에 따른 것인지에 대한 설명이 우선되어야 한다. (나) 청구법인은 제조사업부를 분리하여 양도하였으므로 사업양도에 해당한다.
1. 청구법인의 제조사업부 분리 경위는 다음과 같다. 2015.11.8. OOO의 “OOO”이라는 기사를 통해 OOO 부실 논란이 사회적으로 큰 이슈가 되었고, 아파트 사업주체인 주택재개발정비사업조합 및 입주자대표회 등이 OOO 내화성능의 하자로 입은 손해를 문제삼아 아파트 건설사를 대상으로 손해배상청구소송을 제기하였으며, 건설사는 OOO 제작‧시공업체인 청구법인을 포함한 OOO 제조업체에게 소송결과에 따라 구상권을 청구하겠다는 취지의 소송고지를 하기에 이르렀는바, 청구법인이 세무조사시 제출한 소송현황에 따르면 2019년 10월 당시에도 소송건수 38건, 소가가 확정된 14건의 소송금액만 OOO원에 달한다. 2015년 6월 DDD을 시작으로 2015년 11월 EEE, FFF, GGG에서 청구법인에게 소송고지를 보내는 등 금액을 추정할 수 없는 구상권 소송위험이 현실화 되자, 청구법인은 자산분산과 계속사업을 위해서는 OOO 제조사업부의 존속이 필요하므로 제조부분을 별도의 사업체로 분리하기로 하고 청구법인의 제조공장 소재지에 2016년 1월 제조법인인 ㈜AAA을 설립하여 기계장치 등 유형자산 일체를 양도하였다.
2. 청구법인의 제조사업부는 타 경쟁업체 대비 초과수익력을 지닌 핵심 사업부이다. 청구법인은 1985년 개업하여 현재까지 OOO 사업만을 주력으로 동종업계 최초로 OOO KS인증, 2013년 중소기업품질대상 수상, 최신 자동화설비 투자로 인한 국내 최대 생산능력 확보 등 매년 매출액이 증가하며 OOO업계 선두업체로 평가받고 있다. 청구법인의 과거 5년간 매출총이익률은 OOO로 동종업체 평균 OOO와 비교할 때 월등히 높아 제조사업부의 초과수익력이 존재함은 분명하다. 청구법인은 제조사업부를 분리하는 시발점이 되었던 2015년 ‘OOO’ 사회적 이슈로 청구법인의 사업운영이 어려워질 것으로 예상하였던 것과는 반대로 2016년부터 청구법인의 매출은 급증하였는데, 사회적 이슈 이후 대형 건설사는 품질‧성능이 우수한 OOO에 대한 수요가 증가하였고 청구법인을 포함한 2～3개 업체 외 타 OOO업체가 사실상 경쟁에서 도태되었기 때문이다. 이러한 사실만 보더라도 청구법인의 제조사업부는 타 업체 대비 경쟁력, 초과수익력을 갖춘 사실을 알 수 있다. 또한 청구법인은 대형건설사의 손해배상소송 이후 예상되던 거액의 구상권 소송고지에서 사업체를 보전하기 위해 제조사업부를 분리하였는데, 사업체 보전을 목적으로 분리하여 신설한 사업부가 시공사업부가 아닌 제조사업부인 사실에서 보더라도 청구법인 내에서 제조사업부의 중요성과 청구법인의 경쟁력이 시공사업이 아닌 제조사업부의 생산‧기술력에서 창출되는 것임을 충분히 알 수 있으며, ㈜AAA 설립 이후 나타난 영업이익 창출능력을 비교하더라도 ㈜AAA의 사업가치는 분명하게 확인된다.
3. 상법상 사업의 양도는 이전된 영업재산으로 판단하는 것이 아니라 종래의 인적․물적조직이 그 동일성을 유지하면서 이전되었다고 사회관념상 인정되면 사업의 양도로 볼 수 있다. 즉, 사업의 양도에 대한 핵심적인 판단은 일부 채권이나 채무, 자산의 승계 여부로 판단하는 것이 아니라 해당 사업의 고유 특성을 고려하여 해당 사업의 계속성을 위한 핵심자산의 승계 여부로 판단하여야 한다. 청구법인의 제조사업부는 OOO 생산을 위한 자동화설비, 생산인력을 핵심자산으로 볼 수 있는데, 자동화설비 등 제조시설은 매매형식으로 ㈜AAA에 이전되었고, 제조사업부 종업원 또한 퇴사하였다는 청구주장과 달리 ㈜AAA에서 계속 고용하고 있는 바, ㈜AAA은 설립시점부터 승계받은 종업원으로 운영되었다.
4. 자산별 승계 여부 및 사업양도 판단은 다음과 같다.
2. ㈜AAA에서 발생하는 높은 초과수익을 볼 때 영업권에 대한 과세는 정당하다. 청구법인은 ㈜AAA에게 기계장치만 양도하였을 뿐이라고 주장하면서도 제조사업부 분리 이후 ㈜AAA에서 발생하는OOO에 달하는 영업이익, 동업업계 대비 높은 매출총이익, 제조사업부 분리 전후 동일한 영업이익 발생비율에 대하여는 어떠한 합리적인 이유도 제시하지 못하고 있다. 청구법인이 세무조사시 제출한 “㈜AAA 신설 제조법인 설립 배경 경위서”에서 보듯이 청구법인은 제조사업부 존속을 위해 “제조부분을 별도의 회사로 분리”한 것이 명백하고, 실질적으로 분리 전후 동일한 사업장에서 동일한 기계장치, 인적자원으로 제조사업을 영위하고 있는 사실을 볼 때 ㈜AAA에서 발생하는 초과수익은 청구법인이 보유하였던 제조사업부의 경쟁력에서 기인한 것으로 보는 것이 정상적인 판단이다.
3. 처분청의 영업권 가액 산정은 청구법인이 스스로 2016년 12월에 특허권 가치 산정을 위해 작성한 기업가치 자료에 근거하여 재작성된 감정평가서에 따른 것으로 소급감정에 해당하지 아니한다. 처분청이 청구법인 기업가치의 근거로 본 2019.11.14. 기업가치평가서는 청구법인이 2016년에 특허권 가치평가를 위해 기 산정한 기업가치에서 추정매출액, 추정판관비 등 불합리한 산정요소만 재평가한 것으로, 작성자도 OOO으로 동일하다. 두 개 감정평가서는 동일하게 2013～2015년 과거실적을 기반으로 기업가치를 산정하였는바, 다만 기업가치 평가금액의 결과에 차이가 나는 이유는 2016년 평가시에는 매출성장률을 근거 없이 OOO로 반영한 반면 2019년 재평가시에는 OOO의 동종업계 평균성장률 OOO로 변경하였고, 판매관리비 비율을 당초 임의로 정한 OOO에서 청구법인 실적에 맞추어 OOO로 변경하였으며, 할인율인 가중평균자본비용을 당초 업종별 스트레스 수치로 산정한 것을 과거실적을 반영한 값으로 변경하였기 때문으로, 그 외 기본적인 기업가치 산정구조는 동일하다. 즉, 처분청이 2019년 감정평가서에 근거하여 산정한 영업권 가액은 청구법인이 당초 작성하였던 기업가치 평가값을 합리적으로 재평가하여 산정한 기업가치이지 임의로 소급감정한 것으로 볼 수 없다. 평가요소 변경 중 사업가치에 가장 큰 영향을 미친 것은 미래매출 성장률을 추정한 값이 OOO(2016년 평가시)에서 OOO(2019년 평가시)로 변경된 것인데, 아무런 근거 없이 미래매출 성장률을 OOO로 가정하는 것보다 OOO의 동종업종 매출성장률을 근거하여 OOO로 변경한 것이 추정의 근거 면에서, 실제 발생한 성장률을 고려할 때 더욱 합리적인 것이다.
4. 영업이익을 기준으로 제조사업부의 가치를 산정한 것은 정당하다. 처분청은 세무조사시 신설법인인 ㈜AAA에서 개업직후부터 매년 OOO원의 매출이 발생하고 영업이익도 OOO로 상당히 높으며, ㈜AAA의 주주가 청구법인 대표이사 aaa의 자녀, 손자로 ㈜AAA이 특수관계인인 청구법인과의 거래를 통해 이익을 분여 받은 혐의에 대하여 검토 및 소명을 요구하였는바, 청구법인은 제조사업부 분리 전후를 비교하여 제조사업부의 인적, 물적 사업구조를 변경 없이 승계 받았기에 청구법인과 ㈜AAA의 영업이익 발생비율(시공 OOO, 제조 OOO)이 분리 전후 동일하고 당초부터 제조사업부의 마진률을 고려하여 거래금액을 정한 것이라고 소명하며, 고가거래를 통한 이익분여는 없었다고 주장하였다. 즉, 당초 청구법인은 제조법인인 ㈜AAA의 영업이익 과다 및 고가거래를 통한 이익분여 혐의에 대하여는 제조사업부를 분리한 것으로 분리전 후 사업구조, 영업이익 발생비율이 동일하다고 주장하였으면서, 본 심판청구에서는 사업부 양도가 아니며, 분리 후에는 사업구조가 바뀌어 OEM 생산방식이라고 모순된 주장을 하고 있다. 처분청이 청구법인의 소명(제조사업부 분리전․후 사업구조 및 영업이익 발생비율 동일)을 인정하여 제조사업부 분리로 ㈜AAA을 설립하였고 영업이익 발생비율이 동일하여 고가거래를 해당하지 않는 것으로 보았으며, 청구법인의 전체 기업가치 OOO원에서 순자산가액 OOO원 차감한 총 영업권 가치에서 ㈜AAA의 공헌율 OOO에 해당하는 OOO원을 제조사업부 영업권으로 보았는데, 초과수익력이란 결국 청구법인의 보유자산에서 창출되는 영업이익을 기초로 산정되는 것으로 청구법인 및 ㈜AAA의 사업구조가 변동이 없으므로 영업이익을 기준으로 ㈜AAA의 공헌율을 산정하고 영업권을 산정한 것은 합리적인 계산이며, 이러한 영업이익 기준 비교방법은 청구법인이 스스로가 세무조사 과정에서 청구법인과 ㈜AAA 간의 부당거래(고가거래)가 없었음을 주장하기 위해 제시하였던 것이다. (라) ㈜AAA은 청구법인의 핵심사업인 OOO 제조사업부를 기계장치 장부가격 OOO원에 인수하고, 기존 인적자산 등 사업에 필요한 조직을 사실상 그대로 승계받아 2016년 1월 설립이후 2018년까지 총 OOO원의 영업이익을 창출하였다. 이는 청구법인의 2016〜2018 영업이익 OOO원의 OOO에 해당하는 금액으로 청구법인의 사업부를 승계받은 것이 아니라면 신설 제조법인에서 발생할 수 없는 높은 영업이익이다. 청구법인은 외관상 나타나는 단순 자산매매일 뿐이라고 주장하나 이렇게 높은 영업이익과 성장률이 발생한 이유에 대하여는 어떠한 합리적 이유도 제시하지 못하고 있다. 청구법인의 ㈜AAA 설립 경위에서 보듯 청구법인은 제조사업부를 분리하여 ㈜AAA을 설립한 것으로 단순 자산매매라는 주장은 사실에 부합하지 아니한다.
(2) ㈜AAA이 OEM방식으로 생산한다는 청구주장은 사실과 다르고, 청구법인은 ㈜AAA으로부터 기술사용료를 미수취하였으므로 부당행위계산부인은 정당하다. (가) 청구법인과 ㈜AAA의 영업이익 발생비율을 볼 때 ㈜AAA의 사업구조가 OEM생산방식이라는 청구주장은 사실과 다르다. 앞서 본 바와 같이 제조사업부 분리 전‧후 제조사업부의 사업조직과 영업이익의 발생비율이 동일하다. 만약 청구주장과 같이 ㈜AAA의 사업구조가 OEM 생산방식으로 바뀌었다면 분리 전․후의 영업이익이 동일할 수 없고, 영업이익의 OOO가 ㈜AAA에서 발생하는데, OEM 사업구조상 판로와 기술력을 보유한 위탁법인(청구법인)에서 단순제조법인[㈜AAA]보다 많은 이익이 발생하는 것이 일반적이지 본 건과 같이 ㈜AAA에서 더 많은 이익을 향유하는 것은 상식적으로 납득할 수 없다. (나) 청구법인과 ㈜AAA의 납품계약서에 OEM 위탁생산으로 볼 내용은 없다. (다) ㈜AAA은 청구법인이 보유한 특허기술을 반영한 기계설비로 OOO을 생산 중이므로 설계‧개발 능력은 청구법인의 작업지시와 무관하다. ㈜AAA의 OOO 제조능력은 청구법인이 주장하는 설계, 작업지시와 무관하게 승계받은 기계설비, 인적조직으로 독립적으로 이루어진다. 또한 ㈜AAA이 생산하는 OOO의 기술경쟁력은 크게 힌지, 경첩의 우수성, 문틀의 차단능력, 단열‧결로방지 능력인데 이는 생산하는 32종의 OOO 모두의 공통 적용 사항이며, 수요에 따라 ㈜AAA 자체로 해당 품목의 생산이 가능한바, 청구법인의 설계․작업지시가 있어야 생산이 가능한 구조가 아니다. (라) ㈜AAA은 청구법인의 특허권, 기술력을 무상으로 이용하여 제품을 생산하고 수익을 창출하고 있는바, 부당행위계산부인 대상에 해당한다. 청구법인은 사주 aaa, ccc, bbb가 발명한 총 20가지의 특허, 실용신안등록, 디자인권을 청구법인 명의로 등록하여 OOO 제조와 관련한 배타적 특허권을 보유하고 있고, ㈜AAA은 이러한 특허 기술을 반영한 생산 기계설비를 통해 OOO을 제조하여 수익을 창출하고 있다. 또한 청구법인과 ㈜AAA은 특수관계인으로 청구법인은 특허기술에 대한 사용료 수취 없이 해당 기술을 사용하도록 허여하고 있고, ㈜AAA이 청구법인의 기술을 이용하여 제품을 생산․판매함에 있어서 어떠한 제한사항을 두고 있지 아니하다. ㈜AAA이 2016년 1월 설립된 이후 별다른 연구개발 행위 없이 타사 대비 우수한 성능의 OOO을 생산하고 이를 기반으로 동종업종 평균 대비 우월한 영업이익을 창출하는 것은 청구법인이 보유한 기술력에 기인한 것으로, 특수관계가 아닌 일반적인 법인 간의 상황이라면 청구법인은 당연히 ㈜AAA으로부터 기술사용에 대한 수수료를 지급받았을 것이므로 미수취한 기술사용료에 대한 부당행위계산부인 처분은 정당하다.
(3) 청구법인이 ㈜AAA을 대신하여 부담한 제품시험비용을 손금불산입하고 매입세액불공제한 처분은 정당하다. (가) OOO 등을 각 현장에 시공하기 위해서는 OOO 등의 성능(차연성능, 차열성능, 개폐성능 등)이 검증되어 있어야 하고, 검증은 OOO과 같은 전문시험기관에 의뢰하여 성능을 검증하며 그 결과로 ‘시험성적서’를 발급받는다. 청구법인은 제조사업부를 분리하기 전(즉, 청구법인이 OOO 등을 직접 생산하고 있었을 시점)부터 직접 제조한 OOO 등의 성능을 검증하기 위하여 전문시험기관에 시험을 의뢰한 후 시험비용을 지출하여 시험성적서를 발급 받아왔으나, 2016.1.6. 제조사업부를 분리하여 더 이상 OOO 등을 직접 생산하지 않게 된 이후에도 해당 시험비용을 청구법인이 부담하여 시험성적서를 발급받고 있다. 청구법인이 2016년부터 2018년까지 OOO 등의 성능시험을 위해 지출한 비용은 크게 3가지의 비용으로 구분할 수 있는바, 이 중 OOO 납품을 위한(시험성적서 발급을 위한) 시험비용은 다음과 같다. <성능시험을 위해 청구법인이 지출한 비용> 처분청은 청구법인이 지출한 시험비용 중 연구소 경비와 자체시험비용은 청구법인의 필요경비로 인정하였지만, OOO 납품을 위한 시험성적서 발급과 관련한 시험비용은 청구법인이 아닌 제조업자인 ㈜AAA이 부담하였어야 할 비용이므로 청구법인의 필요경비에서 부인하였다. (나) 국토교통부 고시 2016-193호 (OOO) 제7조에서 성능시험의 신청자는 제조업자임을 명시하고 있으므로 제품시험비용은 청구법인이 아니라 제조·생산업자인 ㈜AAA이 부담해야 한다. 건축법 제49조, 건축법 시행령 제46조 ‧제64조, 건물의피난‧방화구조등기준에관한규칙 제26조 등에서 방화구획 등의 설치와 OOO의 구조에 대하여 정의하면서 이에 관한 기준을 국토교통부령에 위임하고 있는바, 국토교통부고시 제2016-193호 (OOO)에서 OOO 등의 성능기준, 시험기관, 성능시험 신청자, 시험방법 및 시험성적서에 관한 기준을 제시하고 있다. 청구법인은 ㈜AAA을 분리하기 전에는 직접 제품을 생산함으로써 성능시험 신청자(제조·생산업자)의 지위에 있었지만, ㈜AAA 분리 이후에는 청구법인이 더 이상 제품 생산을 하지 않고 ㈜AAA에서 제품을 납입 받아 시공만 하는 시공업자의 지위로 변경되었으므로, OOO 등의 제품성능 입증과 시험성적서 발급을 위한 시험비용은 관련 법령 등에 따라 청구법인이 아닌 성능시험의 주체인 제조·생산업자 ㈜AAA이 부담해야 하는 것이다. (다) 청구법인과 ㈜AAA의 납품계약서에서 제품의 대한 하자책임과 현장설치에 대한 시험에 관한 모든 책임은 ㈜AAA에게 있음을 명시하고 있다. 청구법인은 ㈜AAA과의 하도급계약상 품질시험에 대하여 아무런 언급이 없다고 주장하나, 납품계약서의 특기사항에는 제품에 대한 하자는 OOO ㈜AAA이 책임져야 한다는 점과 제품에 대한 하자 발생시(현장설치에 대한 시험에 관한) 모든 책임이 청구법인이 아닌 ㈜AAA에게 있다는 점을 명시하고 있다. <청구법인과 ㈜AAA 간의 납품계약서> 그러므로 관련 법령과 상호간의 납품계약서에 따라 OOO 등의 성능시험과 관련된 시험비용을 청구법인이 아닌 ㈜AAA이 부담하여야 할 비용으로 보고 청구법인의 필요경비에서 손금불산입한 처분청의 당초 처분은 정당하다.
① 청구법인의 기계장치 양도를 사업양도로 보고 청구법인이 이에 따른 영업권(초과수익력) 대가를 미수취한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분 및 영업권을 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부
② 청구법인이 ㈜AAA에게 청구법인의 OOO 제조 관련 특허를 무상사용하게 하고 기술사용료를 미수취한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분의 당부
③ ㈜AAA이 부담할 제품시험비를 청구법인이 대신 부담한 업무무관비용으로 보아 해당 비용을 손금불산입하고 매입세액을 불공제하여 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분의 당부
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인은 청구법인이 보유하고 있는 특허권 등의 목록을 <별지2>와 같이 제출하였다. (나) 청구법인이 조사청에 제출한 ㈜AAA 설립배경 경위서의 내용은 다음과 같다. (다) 처분청이 제시한 ㈜AAA의 설립 경위 등은 다음과 같다. (라) 청구법인은 공장건물 등을 ㈜AAA에 양도 또는 승계하지 아니하였고, OOO 제조에 필요한 공장의 부지 및 건물의 소유권도 주주인 ccc외 1인에게 양도하였을 뿐 ㈜AAA에 양도하지 아니하였다고 하면서 청구법인과 ccc‧bbb 간 작성한 것으로 되어 있는 부동산 매매계약서를 제출하였는바, 동 매매계약서에 의하면 청구법인이 OOO 공장용지 OOO, 건물 OOO를 ccc, bbb에게 OOO원에 매도하는 것으로 기재되어 있고, 작성일자는 2015.12.22.로 되어 있다. (마) 청구법인은 자신이 ㈜AAA에게 제조부문 사업을 양도한 사실이 없고, 단지 쟁점기계장치만을 ㈜AAA에 매각하였을 뿐이라고 하면서 청구법인과 ㈜AAA 간 작성된 것으로 보이는 기계장치 매매계약서를 제출하였는바, 동 매매계약서에 의하면 청구법인이 쟁점기계장치를 ㈜AAA에게 OOO원에 매도하는 것으로 기재되어 있고, 작성일자는 2016.1.10.로 되어 있다. (바) 청구법인은 ㈜AAA 설립 이후에도 ㈜AAA이 아닌 청구법인이 계속하여 직접 건설사와 OOO 공급계약을 체결하고, 위탁생산 활동을 제외하고는 청구법인이 계약의 주체로서 제품 제조, 품질관리, 납품, 설치/시공/하자보수에 이르기까지 모두 청구법인의 인력과 책임하에 이루어지며, 사업계획, 고객관리, 채권채무 관리, 대손책임 등도 모두 청구법인이 수행하고 있고, ㈜AAA은 청구법인과 건설사 간 OOO 공급계약 체결 및 납품‧시공하는 과정에 일절 관여하지 아니하며, 단지 청구법인과 별도의 납품계약을 체결한 다음 청구법인이 제공한 설계도면에 따라 OOO의 생산만을 담당하고 있는 등 청구법인이 사업관계를 ㈜AAA에 양도 또는 승계한바 없다고 하면서 청구법인과 건설사 간 작성된 것으로 보이는 건설공사하도급계약서 및 청구법인과 ㈜AAA 간 작성된 것으로 보이는 납품계약서를 제출하였다. (사) 처분청은 ㈜AAA 설립 이후 나타난 영업이익률을 비교하면 ㈜AAA의 사업가치가 분명하게 확인된다고 하면서 ㈜AAA 설립 전‧후의 이익률 비교 내역을 다음과 같이 제출하였다. (아) 처분청은 사업양도에 따른 영업권 대가를 산정함에 있어 청구법인의 제조사업부가 가진 초과수익률을 감정평가법인의 사업가치 평가로 산정하고 순자산가액을 차감한 총 영업권 가액에 제조사업부 공헌율을 곱하여 산정한 제조사업부 영업권 가액에 지급대가(쟁점기계장치 대가 OOO원)를 차감하여 제조사업부 영업권 무상양도 가액을 산정하였다고 하면서 그 산정내역을 다음과 같이 제출하였다. <영업권 대가 산정 내역> (자) 처분청은 청구법인이 제조사업부를 분리하는 시발점이 되었던 2015년 “OOO” 이슈로 청구법인의 사업운영이 어려워질 것으로 예상하였던 것과는 반대로 2016년부터 청구법인의 매출이 급증하였고, 사회적 이슈 이후 대형 건설사는 품질‧성능이 우수한 OOO에 대한 수요가 증가하였으며 청구법인을 포함한 2〜3개 업체 외에 타 OOO업체가 사실상 경쟁에서 도태되었는바, 이러한 사실에서 청구법인의 제조사업부가 타 업체 대비 경쟁력‧초과수익력을 갖춘 사실을 알 수 있다고 하면서 청구법인의 ㈜AAA 설립경위서 발췌본을 제출하였고, 동 발췌본에는 “2015년 OOO에 대한 사회적 이슈가 대두된 후, 정부의 각종 법률 행정 규제로 인해(내화, 단열, 결로) 성능확보(안전한 OOO 생산)가 상당히 어려웠지만, 당사는 지속적인 연구개발과 소재의 개발로 성능을 획기적으로 개선하여 당사와 경쟁할 업체수가 건설사별로 불과 2〜3개 업체 밖에 없었습니다. 또한 공장 설비 자동화를 설치하여 원가 경쟁력도 최상으로 높였습니다. 그 결과 2016년 입찰시 타업체보다 경쟁력이 상당히 있었고 단가도 상승하는 요인으로 작용하게 되었습니다.”라는 내용이 기재되어 있다. (차) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사 당시 청구법인이 제조사업부 분리 전‧후를 비교하여 제조사업부의 인적‧물적 사업구조를 변경 없이 승계받았기에 청구법인과 ㈜AAA의 영업이익 발생비율(시공 OOO, 제조 OOO)이 분리 전‧후 동일하고 당초부터 제조사업부의 마진율을 고려하여 거래금액을 정한 것이며 고가거래를 통한 이익분여는 없었던 것으로 주장하였다고 하면서 청구법인이 제시한 ㈜AAA 설립 전‧후 영업이익 비교 내역을 제출하였는바, 동 내역에 의하면 ㈜AAA 설립 전 2013〜2015년 청구법인의 시공부문과 제조부문의 평균이익률은 각각 OOO와 OOO이고, ㈜AAA 설립 후 2016〜2018년 청구법인과 ㈜AAA의 평균이익률은 각각 OOO와 OOO로서 ㈜AAA 설립 전‧후 영업이익이 거의 유사한 것으로 나타난다. (카) 처분청은 청구법인의 과거 5년간 매출총이익률이 OOO로 동종업계 평균 OOO와 비교할 때 월등히 높아 제조사업부의 초과수익력 존재를 인정할 수 있다고 하면서 <별지3>과 같이 동종업계 매출이익률 비교 내역을 제출하였고, 이에 대하여 청구법인은 처분청이 동종 사업을 영위하는 법인 중 청구법인보다 낮은 매출, 매출총이익, 매출이익률을 기록하는 법인들만 자의적으로 선별하여 제시한 것이라고 하면서 처분청이 제출한 <별지3> 자료를 수정하여 <별지4>와 같이 동종업계 매출이익률 자료를 제출하였다. (타) 처분청은 처분청에서 청구법인 기업가치 근거로 본 2019.11.14. 기업가치평가서는 청구법인이 2016년에 특허권 가치 평가를 위해 기 산정한 기업가치에서 추정매출액, 추정판관비 등 불합리한 산정요소만 수정된 것이고, 작성자도 OOO으로 동일하다고 하면서 <별지5>와 같이 감정평가서 비교 내역을 제출하였다. (파) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 1) 법인세법 시행규칙 제12조 제1항 제1호 는 감가상각자산인 영업권에 포함되는 것의 하나로 “사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액”을 규정하고 있는데, 여기서 말하는 사업의 양수란 양수인이 양도인으로부터 그의 모든 사업시설뿐만 아니라 영업권 및 그 사업에 관한 채권, 채무 등 일체의 인적, 물적 권리와 의무를 양수함으로써 양도인과 동일시되는 정도로 법률상의 지위를 그대로 승계하는 것을 의미한다고 할 것(OOO 판결, OOO 판결 등 참조)이다.
2. 이 건의 경우 쟁점기계장치가 ㈜AAA에 매각되고 청구법인에서 퇴사한 인원이 ㈜AAA에 재고용되는 등 청구법인의 제조사업부문 중 일부 인적‧물적자원이 ㈜AAA에 승계된 것으로는 보이나, 제조사업부문의 핵심적인 자산이라고 할 수 있는 특허권 등 무형자산이 전혀 승계되지 아니하였고, 제조사업부문의 채권‧채무 역시 ㈜AAA에 승계되지 아니하였으며, 거래처 역시 ㈜AAA은 당초 청구법인의 매입거래처만 유지하고 있을 뿐 매출처는 전혀 승계되지 아니하였는바, ㈜AAA이 청구법인의 제조사업부문에 관한 채권‧채무 등 일체의 인적‧물적 권리와 의무를 양수함으로써 청구법인과 동일시되는 정도로 법률상의 지위를 그대로 승계하였다고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
3. 따라서 처분청이 청구법인의 쟁점기계장치 양도를 사업의 양도로 보고 그에 따른 영업권 대가를 미수취한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2016사업연도 법인세를 부과한 처분과, 사업의 양도를 전제로 하여 산정한 영업권 OOO원을 재화의 공급으로 보아 2016년 제1기 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청은 청구법인의 기술사용료 미수취 금액과 관련하여 특허법인 해안의 변리사 이◯◯이 작성한 감정평가서를 제출하였고, 동 감정평가서에 의하면 청구법인이 보유한 지식재산의 로열티율 산정 내역은 <별지6>과 같다. (나) 처분청이 산정한 청구법인의 기술사용료 경정금액은 다음과 같다(매출액의 OOO). (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 ㈜AAA이 청구법인의 작업지시서에 따라 단순 하도급 형태의 위탁생산만 담당하였을 뿐이고 청구법인이 ㈜AAA에게 특허권 등 지적재산권을 사용하게 한 사실이 없으므로 청구법인이 ㈜AAA으로부터 사용료를 미수취하였다고 보아 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 처분청이 제출한 ㈜AAA 설립 전‧후의 이익률 비교 내역에 의하면 ㈜AAA 설립 전‧후의 영업이익이 거의 유사한 것으로 나타나고, ㈜AAA은 2016년 1월 설립이후 2018년까지 총 OOO원(청구법인의 2016〜2018 영업이익 OOO원의 OOO에 해당하는 금액)의 영업이익을 창출하는 등 영업이익의 OOO가 ㈜AAA에서 발생하였는바, ㈜AAA의 사업구조가 단순 하도급 형태의 위탁생산방식으로 바뀌었다면 ㈜AAA 설립 전․후의 영업이익이 동일할 수 없고, ㈜AAA이 2016년 1월 설립된 이후 별다른 연구개발 행위 없이 타사 대비 우수한 성능의 OOO을 생산하고 이를 기반으로 청구법인보다 많은 영업이익을 창출하는 것은 청구법인이 보유한 기술력에 기인한 것으로 봄이 타당하며, 따라서 ㈜AAA이 단순 하도급 형태의 위탁생산만 담당하였다고 하기 보다는 청구법인의 특허권 등 기술력을 토대로 제품을 생산하고 수익을 창출하였다고 보아야 할 것이며, 이는 청구법인이 특수관계인인 ㈜AAA에게 특허권 등에 대한 사용료 수취 없이 해당 기술을 사용하도록 허여한 것으로서 특수관계가 아닌 일반적인 법인 간의 상황이라면 청구법인은 당연히 ㈜AAA으로부터 기술사용에 대한 수수료를 지급받았을 것으로 보이므로, 미수취한 기술사용료에 대하여 처분청이 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구법인에게 2016〜2018사업연도 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점③에 대하여 본다. (가) 청구법인은 품질시험 결과 작성되는 시험성적서에 시험의뢰자 및 제조자명이 “(주)CCC”(청구법인)로 기재되어 있는 등 제품시험비를 ㈜AAA이 부담할 이유가 없고 청구법인이 부담할 비용이라고 하면서 ㈜OOO의 시험성적서를 <별지7>과 같이 제출하였다. (나) 처분청이 제출한 (재)OOO의 시험성적서는 <별지8>과 같다. (다) 청구법인이 계상한 경상연구개발비와 이 중 청구법인이 ㈜AAA의 제품시험비용을 대신 부담한 금액으로 보아 처분청이 손금부인한 품질시험비는 다음과 같다. (라) 처분청은 국토교통부 고시 2016-193호 (OOO) 제7조에서 성능시험의 신청자는 제조업자임을 명시하고 있으므로 제품시험비용은 청구법인이 아니라 제조·생산업자인 ㈜AAA이 부담해야 한다고 하면서 위 국토교통부 고시를 다음과 같이 제출하였다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO 납품을 위한 제품시험비를 청구법인이 ㈜AAA 대신 부담한 것으로 보아 업무무관비용으로 과세한 처분이 위법하다고 주장하나, 비록 시험성적서상 시험의뢰자 또는 신청자가 청구법인으로 기재되어 있다고 하더라도 청구법인과 ㈜AAA의 납품계약서에서 제품의 대한 하자책임과 현장설치에 대한 시험에 관한 모든 책임은 ㈜AAA에게 있음을 명시하고 있고, 국토교통부 고시 2016-193호 (OOO) 제7조에서 성능시험의 신청자는 제조업자임을 명시하고 있으므로 실질적으로 OOO 등의 제품성능 입증과 시험성적서 발급을 위한 시험비용은 청구법인이 아니라 성능시험의 주체이자 제조업자인 ㈜AAA이 부담해야 하는 것인 점, 위 쟁점②에서 본 바와 같이 청구법인과 ㈜AAA이 단순 하도급 형태의 위수탁생산관계에 있다고 볼 수 없으므로 청구법인이 실질적인 제조업자라는 주장도 받아들이기 어려운 점 등에 비추어 청구법인이 2016〜2018사업연도에 계상한 경상연구개발비 중 청구법인이 OOO 등에 시험 의뢰하면서 지출한 제품시험비가 ㈜AAA 대신 부담한 업무무관비용에 해당한다고 보아 해당 비용을 손금불산입하여 청구법인에게 2016〜2018사업연도 법인세를 부과하고 제품시험비 관련 매입세액을 불공제하여 2016년 제1기 〜 2018년 제2기 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령
(1) 법인세법 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 “감가상각자산”이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제1항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산”이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형자산
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. (3) 법인세법 시행규칙 제12조(감가상각자산의 범위) ① 영 제24조 제1항 제2호 가목에 따른 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등
(4) 부가가치세법 제10조(재화 공급의 특례) ⑨ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다. (5) 부가가치세법 시행령 제23조(재화의 공급으로 보지 아니하는 사업 양도) 법 제10조 제9항 제2호 본문에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 사업장별(상법에 따라 분할하거나 분할합병하는 경우에는 같은 사업장 안에서 사업부문별로 구분하는 경우를 포함한다)로 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것(법인세법 제46조 제2항 또는 제47조 제1항의 요건을 갖춘 분할의 경우 및 양수자가 승계받은 사업 외에 새로운 사업의 종류를 추가하거나 사업의 종류를 변경한 경우를 포함한다)을 말한다. 이 경우 그 사업에 관한 권리와 의무 중 다음 각 호의 것을 포함하지 아니하고 승계시킨 경우에도 그 사업을 포괄적으로 승계시킨 것으로 본다.
3. 해당 사업과 직접 관련이 없는 토지ㆍ건물 등에 관한 것으로서 기획재정부령 으로 정하는 것 <별지2> 청구법인이 보유중인 특허권 등 목록(청구법인 제출) <별지3> 동종업계 매출이익률 비교 내역(처분청 제출) <별지4> 동종업계 매출이익률 비교 내역(청구법인 제출) <별지5> 감정평가서 비교 내역 <별지6> 특허법인 해안의 변리사 이◯◯이 작성한 감정평가서상 청구법인이 보유한 지식재산의 로열티율 산정 내역 <별지7> ㈜OOO의 시험성적서(청구법인 제출) <별지8> (재)OOO의 시험성적서(처분청 제출)
결정 내용은 붙임과 같습니다.